Tvistespørsmålet

Innføringen av fritaksmetoden i 2004 innebar at aksjeutbytte innen selskapssektoren som hovedregel ble fritatt for *skatteplikt.* Jf. skatteloven § 2-38. En konsekvens av fritaksmetoden var at kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter ikke var fradragsberettiget.* Jf. den generelle fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-1. Dette innebar at kostnader med tilknytning til inntekter som var omfattet av fritaksmetoden, som utgangspunktet måtte skilles ut og unntas fra fradragsføring. Med virkning fra 2005 ble det imidlertid innført fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter.* Jf. skatteloven § 6-24 og Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kap. 15.

Spørsmålet i saken var om kildeskatt var blant de kostnadene som var omfattet av skatteloven § 6–24 første ledd, som lyder slik:

«Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2–38.»

Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter kom til at det ikke var fradragsrett for kildeskatt etter skatteloven § 6–24 første ledd. Nemnda innrømmet imidlertid fradrag for tre prosent av kildeskatten med hjemmel i skatteloven § 6–15 for inntektsåret 2009. Dette hadde sammenheng med innføringen av treprosentregelen i skatteloven § 2–38 sjette ledd. For å unngå dobbeltbeskatning ble det gitt et inntektsfradrag med hjemmel i skatteloven § 6–15 som tilsvarte tre prosent av betalt kildeskatt på utbytte for 2009. Saken for domstolene gjaldt ikke denne delen av vedtaket, men kun tolkningen av sktl. § 6–24 første ledd og spørsmålet om betalt kildeskatt i sin helhet kunne fradragsføres etter denne bestemmelsen.

Tidligere rettsinstansers syn

Asker og Bærum tingrett kom i dom av 19. november 2012 (Utv. 2013 side 1319) til at kildeskatt var omfattet av skatteloven § 6–24 første ledd, og dermed at ligningene skulle oppheves.

Borgarting lagmannsrett konkluderte i dom av 17. februar 2014 (Utv. 2014 side 510) med at skatteloven § 6–24 ikke ga hjemmel for fradrag for kildeskatt.

Høyesterett – flertallets syn

Høyesteretts flertall redegjorde innledningsvis for utviklingen i synet på fradragsrett for skatter generelt og for kildeskatt spesielt. Flertallet la til grunn at skatteloven § 6–1 (og bestemmelsens forgjengere) ikke omfattet fradrag for norsk inntektsskatt. Flertallet var av den oppfatning at en slik forståelse hadde støtte i ordlyden, da kostnader som var pådratt for å erverve inntekt, var noe annet enn kostnader som er et resultat av selve inntekten, slik inntektsskatt er. En slik forståelse hadde også støtte i forhistorien til skatteloven § 6–1, og det forelå ikke holdepunkter for at man mente å legge noe annet i uttrykket «pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt» i skatteloven § 6–1 enn det som lå i de tilsvarende formuleringene i skattelovene av 1911.

Flertallet fant at en tilsvarende avgrensning lå bak skatteloven § 6–15. Heller ikke denne bestemmelsen omfattet fradrag for inntektsskatt. Det var kun skatter og avgifter som kunne sammenlignes med driftsomkostninger som var omfattet, blant annet toll, eiendomsskatter og særavgifter som var lagt på enkelte former for næringsvirksomhet, og ikke inntektsskatter. Kildeskatt kom her i samme stilling som inntektsskatt, da også kildeskatt er et resultat av selve inntekten.

Det var imidlertid ikke omtvistet at det i praksis var gitt fradrag for kildeskatt. Dette var basert på Rt. 1928 s. 1158, hvor Høyesterett innrømmet fradrag for kildeskatt på utbytte fra svensk selskap. Flertallet tolket dommen slik at det var hensynet til å dempe dobbeltbeskatning som var avgjørende for Høyesterett.

Etter flertallets syn var dermed fradragsretten for kildeskatt knyttet til «en svært fri forståelse» av særbestemmelsen i skatteloven § 6–15, og begrunnet i hensynet til å unngå dobbeltbeskatning.

Ved vurderingen av om kildeskatt var omfattet av skatteloven § 6–24, var det av særlig betydning for flertallet at § 6–24 ikke viste til § 6–15. Uttrykket «for å erverve inntekt» talte som nevnt mot fradragsrett. Når aksjeutbyttet var skattefritt, oppstod heller ikke en dobbeltbeskatningssituasjon, som etter flertallets syn var en forutsetning for fradrag for kildeskatt etter skatteloven § 6–15.

Flertallet fant heller ikke grunnlag i andre kilder for å slutte at det hadde vært meningen at skatteloven § 6–24 skulle omfatte kildeskatt.

Av uttalelser i forarbeidene fremgikk det at § 6–24 skulle gjenopprette de fradragsmulighetene som man hadde hatt tidligere. Dette inkluderte også kildeskatt, men flertallet viste til at kildeskatt ikke var nevnt, og at begrunnelsen for å gjeninnføre fradragsrett ikke tilsa fradragsrett for kildeskatt.

Skatteloven § 6–24 var for det første begrunnet i hensynet til symmetri. Innenfor en eierkjede burde det ikke være avgjørende hvilket skattesubjekt som var skattepliktig for inntekt og hvilket skattesubjekt som hadde pådratt seg utgiften. Flertallet viste til at kildeskatt i så måte var nøytral i forhold til den selskapsstrukturen virksomheten var organisert i, og at manglende fradragsrett for kildeskatt ville slå likt ut enten virksomheten var organisert i ett selskap eller flere.

Det andre hensynet var avgrensningsproblemer for kostnader som klart ikke var knyttet til en bestemt inntekt, f.eks. administrasjonskostnader. Flertallet bemerket at slike tilordningsproblemer ikke oppstod for kildeskatt.

Flertallet fant dermed at forarbeidene ikke talte avgjørende for å anse kildeskatt som fradragsberettiget etter skatteloven § 6–24, og konkluderte etter dette med at kildeskatt ikke kunne kreves fradragsført i medhold av skatteloven § 6–24.

Høyesterett – mindretallets syn

Mindretallet viste til at kildeskatt utvilsomt var blant de «eierkostnader som ville vært direkte fradragsberettiget før fritaksmetoden ble innført», og at det ikke fremgikk noe sted i forarbeidene til skatteloven § 6–24 at fradragsrett for kildeskatt ikke skulle gjeninnføres. Mindretallet la til grunn at § 6–15 måtte anses som en presisering av § 6–1, og at kildeskatt måtte anses som en kostnad til inntekts ervervelse på lik linje med andre skatte- og avgiftskostnader som var omfattet av skatteloven § 6–15. Mindretallet fant at det ikke var grunnlag for en antakelse om at fradragsrett for kildeskatt bygget på hensynet til å unngå dobbeltbeskatning.

Andre problemstillinger med tilknytning til skatteloven § 6–24

Skatteloven § 6–24 reiser også andre tolkningsspørsmål. Ett spørsmål er om transaksjonskostnader knyttet til mislykket forsøk på oppkjøp av aksjer omfattet av fritaksmetoden kan fradragføres med hjemmel i denne bestemmelsen. Dette spørsmålet skal opp for Oslo tingrett i februar 2015. Det vises til sak 2008–077SKN, som er omtalt i Revisjon og Regnskap utgave 5/2014.