IFRS-nytt i 2014 – «stort og smått»
Det er til tider krevende å holde seg à jour med nyheter og endringer i IFRS. I 2014 har nye standarder og endringer i eksisterende standarder blitt vedtatt, og samtidig publiserer tolkningsorganet IFRS-IC stadig uttalelser som er retningsgivende for anvendelsen av IFRS. I det følgende oppsummeres de viktigste standardendringene og noen utvalgte uttalelser.
Bakgrunn
Endringstakten i IFRS er ujevn. Enkelte år utgis flere sentrale nye standarder, som for eksempel i 2011 da IFRS 10 Konsernregnskap, IFRS 11 Felleskontrollerte ordninger, IFRS 12 Opplysninger om interesser i andre foretak og IFRS 13 Virkelig verdi-måling ble publisert (alle med virkning for regnskapsår som begynte 1. januar 2013 og senere – i EU trådte IFRS 10, 11 og 12 i kraft først et år senere, altså i 2014), mens andre år, som for eksempel i 2012, skjer det bare mindre justeringer i enkelte standarder. Selv om 2014 ikke har hatt samme endringstakt som 2011, er det utgitt to nye standarder og flere standardendringer.
Ikke alle endringer skjer i form av nye og endrede standarder. Hvert år publiserer IFRS-IC («IFRIC» i det følgende) en rekke uttalelser, såkalte agendabeslutninger («agenda decisions»). Agendabeslutninger beskriver begrunnelsen for IFRICs beslutning om ikke å utarbeide en tolkning på forespørsel fra ulike aktører, som regnskapsprodusenter, regulerende myndigheter, revisorer eller brukere. Selv om IFRICs hovedformål er å tolke eksisterende standarder i form av tolkningsuttalelser, og selv om IFRIC presiserer at agendabeslutninger ikke endrer gjeldende standarder og ei heller er å anse som tolkningsuttalelser, representerer agendabeslutningene en viktig rettesnor for hvordan standarder og tolkninger skal forstås og anvendes i praksis. Flere av agendabeslutningene i 2014 er viktige for forståelsen av IFRS.
I det følgende redegjøres det kort for nye og endrede standarder og enkelte av de mer aktuelle agendabeslutningene. Ingen av endringene omtalt er ennå godkjent av EU. Det er trolig en realistisk forventning at samtlige vil bli godkjent tidsnok til at ikrafttredelse i EU, og dermed i Norge, kan skje fra samme tidspunkt som IASBs ikrafttredelsestidspunkt.
IFRIC-uttalelser
Marginale utgifter ved inngåelse av leieavtaler
Etter IAS 17 Leieavtaler skal såkalte marginale utgifter ved inngåelse av leieavtaler periodiseres over leieperioden både i leieavtaler som er finansielle og operasjonelle. IFRIC vurderte i mars 2014 hvorvidt lønn til fast ansatte involvert i forhandlinger og organisering av leieavtaler er å anse som inkrementelle utgifter, og derfor skal inngå i målingen av fordringen som innregnes i utleiers regnskap i finansielle leieavtaler.
IFRIC konkluderte med at interne faste utgifter ikke er å anse som inkrementelle utgifter ettersom disse ville påløpt uavhengig av om leieavtalen ble inngått eller ikke. Det kan ikke utelukkes at enkelte i praksis har vurdert rekkevidden til marginale utgifter videre enn som så, og at uttalelsen derfor kan medføre endringer av praksis for enkelte selskaper.
Informasjon om skjønnsutøvelse ved vurdering av fortsatt drift
Det følger av IAS 1 Presentasjon av finansregnskap at fortsatt drift skal legges til grunn med mindre ledelsen enten planlegger avvikling, eller avvikling er det eneste realistiske utfallet under de rådende omstendighetene. Dersom fortsatt drift legges til grunn i regnskapet til tross for at det er vesentlig usikkerhet forbundet med fortsatt drift, skal regnskapet inneholde informasjon om usikkerheten.
IFRIC presiserte i en uttalelse fra juli 2014 at når regnskapet utarbeides under forutsetning om fortsatt drift til tross for at en i vurderingen har identifisert forhold som gjør fortsatt drift usikker, og en samtidig finner at usikkerheten ikke er tilstrekkelig vesentlig til at det kreves tilleggsopplysninger etter IAS 1.25, må en vurdere om skjønnet som er gjort, er av en sånn karakter at det må gis informasjon om skjønnsutøvelsen etter IAS 1.122. Den sistnevnte bestemmelsen krever informasjon om skjønnsutøvelse gjort ved anvendelse av de regnskapsprinsippene som har størst betydning for regnskapsstørrelsene.
Standard 1 |
Endring |
Ikrafttredelse |
|---|---|---|
IFRS 14 Regulatory Deferral Accounts |
IFRS 14 gir førstegangsanvendere av IFRS i prisregulerte bransjer adgang til å balanseføre mer- og mindreinntekt dersom balanseføring er i tråd med lokale regnskapsregler. Dette var ikke tillatt før IFRS 14, som illustrert ved at for eksempel norske kraftselskaper ved overgang til IFRS i 2005–07 måtte ta ut mer- og mindreinntekt fra balansen. Om det norske prisreguleringsregimet for kraft faller innenfor virkeområdet til IFRS 14, og således at IFRS 14 kan anvendes av norske kraftselskaper ved overgang til IFRS, må vurderes konkret. Ettersom standarden kun gjelder førstegangsanvendere, har den ingen implikasjoner for norske kraftselskaper som allerede anvender IFRS. |
Regnskapsår som begynner 1. januar 2016 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers |
Den isolert sett viktigste endringen i IFRS i 2014 skjedde ved utgivelsen av IFRS 15. Når artikkeloverskriften refererer til «stort og smått», er det først og fremst IFRS 15 det første adjektivet viser til. IFRS 15 gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2017 eller senere og skal anvendes retrospektivt, med enkelte unntak. Tidliganvendelse er tillatt. Standarden vil erstatte IAS 18 Driftsinntekter, IAS 11 Anleggskontrakter, i tillegg til tolkningene IFRIC 13 Kundelojalitetsprogrammer, IFRIC 15 Avtaler og bygging av fast eiendom, IFRIC 18 Overføring av eiendeler fra kunder og SIC 31 Driftsinntekter – byttehandel vedrørende reklametjenester. Denne standarden er nærmere omtalt i denne spalten i forrige nummer. |
Regnskapsår som begynner 1. januar 2017 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IFRS 9 Financial Instruments |
IFRS 9 er blitt utvidet med regler om nedskrivning av finansielle eiendeler. Nedskrivning skal skje etter en forventet taps-modell, noe som avviker fra gjeldende IFRS der finansielle eiendeler nedskrives når tap påløper. I og med nedskrivningsreglene er IFRS 9 tilnærmet komplett, og den nye versjonen omtales derfor som «endelig». Fortsatt arbeider imidlertid IASB med makrosikring og det er forventet at IASB også vil igangsette prosjekter for å videreutvikle skillet mellom gjeld og egenkapital og fraregningsreglene. |
Regnskapsår som begynner 1. januar 2018 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr/IAS 38 Immaterielle eiendeler |
IAS 16 og IAS 38 er endret for å klargjøre at varige driftsmidler og immaterielle eiendeler ikke kan avskrives basert på inntektsbaserte metoder, ettersom slike metoder i stedet for å reflektere forbruket av den underliggende eiendelen, er et uttrykk for eiendelens inntjeningsprofil. De endrede standardene åpner imidlertid for at inntektsbaserte metoder i noen nærmere avgrensede tilfeller kan anvendes under henvisning til at inntektsstrømmene reflekterer forbruksmønsteret. Endringen er først og fremst ment å være klargjørende, snarere enn praksisendrende. Forskjellen mellom forbruks- og inntektsmønster for en del immaterielle eiendeler er imidlertid langt fra åpenbar, også etter endringen, og i så måte er de praktiske konsekvensene av denne standardendringen i enkelte bransjer uklar. For de dette gjelder, er det derfor viktig å analysere endringen og begrunnelsen for denne, nøye, før ikrafttredelsen. |
Regnskapsår som begynner 1. januar 2016 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IAS 27 Separat finansregnskap |
Standarden er endret for å tillate bruk av egenkapitalmetoden ved regnskapsføring av datterselskap, tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet i selskapsregnskap. Det betyr at standarden gir tre alternativer for regnskapsføring av slike investeringer – kost, virkelig verdi og egenkapitalmetoden. Denne endringen er primært drevet av et ønske om å gjøre IFRS aktuelt for bruk i selskapsregnskap i land med lokal lovgivning som krever eller åpner for bruk av egenkapitalmetoden i selskapsregnskap. |
Regnskapsår som begynner 1. januar 2016 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IAS 41 Landbruk |
IAS 41 er endret ved at bæreplanter (bearer plants), som for eksempel frukttrær, faller utenfor virkeområdet til standarden, og etter endringen skal behandles i tråd med IAS 16. Frukt og tilsvarende som vokser på bæreplanter skal fortsatt behandles i tråd med IAS 41. |
Regnskapsår som begynner 1. januar 2016 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IFRS 11 Felleskontrollerte ordninger |
Standarden er endret ved at det er innført krav om at investor skal anvende IFRS 3 Virksomhetssammenslutninger, herunder overtakelsesmetoden, ved kjøp av andel i felleskontrollerte driftsordninger når ordningen utgjør en virksomhet. Videre er det tatt med en bestemmelse om at en deltaker ikke skal gjøre ny måling av tidligere andel i felleskontrollerte driftsordninger når ytterligere oppkjøp gjennomføres, så fremt felleskontrollen videreføres etter oppkjøpet. |
Regnskapsår som begynner januar 2016 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
IFRS 10 Konsernregnskap/IAS 28 Investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet |
Endringen retter opp i en inkonsistens mellom IFRS 10 og IAS 28 når det gjelder regnskapsføring av salg eller innskudd av eiendeler mellom en investor og dennes tilknyttede foretak og felleskontrollerte virksomheter. Etter endringen skal slike transaksjoner medføre full gevinstføring hos investor dersom overføringen representerer en virksomhet (uavhengig av om overdragelsen skjer i form av datterselskap eller ikke), mens dersom overføringen ikke representerer virksomhet, skal investor inntektsføre en forholdsmessig gevinst (uavhengig av om overdragelsen skjer i form av datterselskap eller ikke). |
Regnskapsår som begynner januar 2016 og senere. Tidlig anvendelse er tillatt. |
Standardtittelen er gjengitt på norsk når norsk offisiell oversettelse foreligger, og på engelsk når tittelen ennå ikke har fått offisiell norsk oversettelse.
Det sentrale med denne uttalelsen er IFRICs påpekning av sammenhengen mellom kravene til informasjon om usikkerhet i regnskapet og kravene til informasjon om skjønnsutøvelse.
Regnskapsføring av innbetalt skatt knyttet til omtvistede skatteposisjoner
Det er ikke uvanlig at skattyter i skatte- og avgiftssaker blir pålagt å innbetale skatt og avgift i tråd med skatte- og avgiftsmyndigheters vedtak, til tross for at skattyter bestrider vedtaket. Slike innbetalinger blir tilbakebetalt til skattyter hvis denne vinner frem i myndighetens klageinstanser eller i rettsvesenet.
I juli 2014 vurderte IFRIC en henvendelse om å klargjøre om ovennevnte innbetalinger var å betrakte som betingede eiendeler etter IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler. IFRIC konstaterte at par. 12 i IAS 12 Inntektsskatt klargjør at innbetalinger utover det som forventes å bli endelig skattebetaling er å anse som en eiendel. IFRIC presiserte videre at henvisningen til IAS 37 i IAS 12.88 kun gjelder tilleggsinformasjon, ikke innregning og måling, og således at innbetalt skatt knyttet til omtvistede skatteposisjoner ikke er å anse som betingede eiendeler etter IAS 37.
Denne IFRIC-uttalelsen sammenfaller for øvrig med Høyesteretts delkonklusjon i sak mellom Staten og ConcoPhillips av 19. desember 2013 om at skattyters innbetaling til ligningsmyndighetene i forbindelse med et omtvistet ligningsfravik ikke er en betinget eiendel etter god regnskapsskikk.
Måling av skatt for «single asset»-selskaper
Aksjeselskaper som realiserer aksjer, er fritatt fra skatteplikt for gevinst ved realisasjon (fritaksmetoden). Dersom eiendeler, for eksempel eiendom, ene og alene av skattemessige årsaker eies gjennom aksjeselskap, oppstår spørsmålet om utsatt skatt i konsernregnskapet skal måles etter skattesatsen som gjelder ved realisasjon av den underliggende eiendelen eller skattesatsen som gjelder ved realisasjon av aksjer. I praksis har begge tilnærmingene fått anvendelse. I juli 2014 ga IFRIC uttrykk for at anvendelse av IAS 12.11 tilsier at den første tilnærmingen gjelder.
I IFRICs arbeid med dette spørsmålet fremkom det mange innvendinger mot den ovennevnte løsningen og IFRIC har derfor anbefalt at måling av skatt for «single asset»-selskaper bør inngå i listen av problemstillinger som IASB adresserer i sitt varslede inntektsskattprosjekt.
Kontantstrømoppstilling i delårsregnskap
Det følger av IAS 34 Delårsrapportering at de ulike regnskapsoppstillingene i et sammentrukket delårsregnskap ikke trenger å være like detaljrike som tilsvarende oppstillinger i årsregnskapet. Som et minimum må de imidlertid inneholde de samme overskriftene og summeringslinjene som årsregnskapet (IAS 34.10). Likevel er det slik at hver vesentlige klasse av ensartede poster skal presenteres separat. Vesentlige poster av forskjellig art eller med forskjellig funksjon skal også presenteres separat (IAS 1.29, jf. IAS 1.4). IFRIC ble bedt om å vurdere om kontantstrømoppstilling i et sammentrukket delårsregnskap kan begrenses til tre linjer – kontantstrøm fra drift, fra investeringsaktiviteter, og fra finansieringsaktiviteter. I juli 2014 konkluderte IFRIC med at «It (…) did not expect that a three-line presentation alone would meet the requirements in IAS 34», under henvisning til standardens krav om at et sammentrukket regnskap skal inneholde all informasjon som er relevant for å kunne forstå enhetens evne til å generere kontantstrømmer (IAS 34.10, 15 og 25). Selv om formuleringen synes å åpne for at tre-linjes presentasjon i særlige tilfeller kan være tilstrekkelig, tilsier likevel uttalelsen at det neppe er aktuelt i praksis.
Finanstilsynet kommuniserte et tilsvarende syn i rundskriv 31/2011. Tre-linjers oppstilling vil «normalt» ikke være i samsvar med IFRS, i henhold til tilsynet. Finanstilsynets vurdering er utledet av andre bestemmelser enn IFRICs uttalelse, men de praktiske konsekvensene av vurderingene er ventelig de samme.
Investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter i vurdering av konsolidering
Det følger av IFRS 10 at investeringsselskaper ikke skal konsolidere datterselskaper, men vurdere disse til virkelig verdi. Dersom investeringsselskapet bidrar med investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter gjennom et datterselskap, skal imidlertid dette datterselskapet konsolideres. Det er ikke uvanlig at investeringselskaper etablerer heleide datterselskaper som holdingselskap for hele eller deler av selskapets investeringsportefølje. Eneste formål med slike datterselskaper er i en del tilfeller å minimalisere skattebelastningen til morselskapets eiere, og det er ingen ansatte eller aktiviteter i datterselskapet.
I mars 2014 vurderte IFRIC om slike skatteoptimaliserende aktiviteter er å anse som investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter, med den konsekvens at datterselskapet skal konsolideres. IFRIC tok utgangspunkt i en av de underliggende premissene for IFRS 10, nemlig at virkelig verdimåling av datterselskap i investeringsselskapers regnskap gir den mest beslutningsnyttige informasjonen. Videre ble det vist til at IASB i arbeidet med IFRS 10 vurderte å kreve konsolidering av datterselskap etablert for skatteformål, men besluttet ikke å stille et slikt krav. For øvrig, dersom det ikke er noen form for aktivitet i datterselskapet, anser IFRIC at datterselskapet heller ikke bidrar med investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter, og derfor at kravene for konsolidering i IFRS 10.32 ikke er oppfylt. Slike skatteoptimaliserende datterselskaper skal derfor vurderes til virkelig verdi.
Avsluttende kommentarer
Ovenstående illustrerer at IFRS er i stadig utvikling. Med unntak av agendabeslutningene har ikke endringene annen betydning for inneværende regnskapsår enn at de må opplyses om i årsregnskapet, med angivelse av forventet virkning av å implementere endringen i senere perioder (IAS 8 Regnskapsprinsipper, endring i regnskapsestimater og feil). Dette informasjonskravet er imidlertid sentralt og informasjonen som gis, for eksempel om forventet virkning av IFRS 15 i selskapenes 2014-regnskap, vil være særlig relevant og nyttig for regnskapsbrukerne. For øvrig, alle endringene kan tidliganvendes, allerede fra inneværende regnskapsår. For norske selskaper som anvender IFRS godkjent av EU, vil tidliganvendelse avhenge av at slik godkjenning foreligger før avleggelse av 2014-regnskapet. I skrivende stund er ingen av dem godkjent, og det er således usikkert om tidlig anvendelse i 2014-regnskapet kan bli aktuelt for norske og europeiske selskaper.
