Steg 1: Identifisering av en kundekontrakt

Det første steget i modellen er å identifisere det standarden definerer som en kundekontrakt. En kundekontrakt eksisterer når det foreligger en rettskraftig avtale mellom to eller flere parter. Det stilles ikke krav til skriftlighet, men kontrakten må ha en forretningsmessig substans. Den enkleste formen for en kundekontrakt er et kontantsalg som skjer over disk hvor betingelser med kunden implisitt blir avtalt på stedet. Selgeren vil gjennom utstilling i butikken tilby et produkt, og produktets pris vil være oppgitt. Produktet kan observeres og inspiseres av kunden, og overlevering vil skje ved betaling av det angitte beløp. En kunde­kontrakt eksisterer på det tidspunktet kunden presenterer varen ved kassen og foretar betaling.

At det stilles krav til rettskraftighet, medfører at motparten må ha akseptert vilkårene i avtalen. Et tilbud som et foretak gir til andre, er således ikke å anse som en kundekontrakt, selv i de tilfellene tilbudet er juridisk bindende for fore­taket. Det er først når både foretaket og den andre parten har akseptert vilkårene i avtalen at en kundekontrakt er inngått. Det kreves også at det er sannsynlig at foretaket vil motta vederlaget fra kunden. Ved vurderingen av hvorvidt det er sannsynlig at foretaket vil motta vederlaget, skal det tas hensyn til kundens evne og intensjon til å betale vederlaget når det forfaller til betaling.

Dersom nærmere angitte kriterier er oppfylt, må foretak slå sammen to eller flere kundekontrakter som er inngått med en og samme kunde og regnskapsføre disse som én kundekontrakt. Videre gis det detaljerte regler for regnskapsføring ved endringer av kundekontrakter. Avhengig av fakta og omstendigheter kan en endret kundekontrakt regnskapsføres som en separat kontrakt eller som en modifikasjon av den opprinnelige kontrakten.

Også under gjeldende IFRS er det krav om å identifisere kontrakter som gir grunnlag for inntektsføring, selv om dette første steget i IFRS 15-modellen ikke frem­kommer eksplisitt av gjeldende standarder. Definisjonen av kundekontrakter i IFRS 15 antas således ikke alene å representere et særlig praksisendrende element, men en kan ikke utelukke at den til dels omfattende veiledningen som gis i standarden om dette kan gi enkelte avgrensninger som ikke gjøres under dagens praksis.

Steg 2: Identifisering av separate leveringsforpliktelser

Når et foretak blir part i en kunde­kontrakt, vil foretaket i tråd med vilkårene i kontrakten og bransjepraksis få visse rettig­heter og plikter. Foretaket plikter å levere en vare eller en tjeneste til kunden. Det vederlaget som kunden må betale, vil representere foretakets rettigheter. I en kundekontrakt er det ofte flere elementer som skal leveres, og disse kan overføres til kunden på ulike tidspunkter. Som nevnt ovenfor er grunntanken i IFRS 15 at det forventede vederlaget skal inntektsføres etter et mønster som reflekterer overføring av varer eller tjenester til kunden. Det må derfor identifiseres en metode som sikrer at inntekten periodiseres i takt med overføringen til kunden. IFRS 15 introduserer i denne sammenheng begrepet «Performance obligations», som kan oversettes til leveringsforpliktelser.

Et foretaks leveringsforpliktelser representerer de ulike delforpliktelsene et foretak har i en kontrakt. Foretak skal ved inngåelsen av en kontrakt med en kunde identifisere de ulike leveringsforpliktelsene, som til sammen vil utgjøre de totale forpliktelsene i kontakten. Leveringsforpliktelsene kan fremgå eksplisitt i avtalen med kunden, eller implisitt i form av lovpålagt krav eller plikter som følger av bransjenormer.

Vurderingen av hvorvidt leveranse av en vare eller en tjeneste, eller en kombinasjon representerer en separat leveringsforplikt­else beror først og fremst på om løftet om varen eller tjenesten er uavhengig (distinct). Et løfte om leveranse av en vare eller tjeneste er uavhengig dersom kunden kan oppnå en fordel av denne alene eller sammen med andre tilgjengelige ressurser, og at varen eller tjenesten kan identifiseres separat fra andre løfter i kontrakten. For øvrig kan serier av uavhengige varer eller tjenester som er tilsvarende og overføres til kunden etter et sammenfallende mønster, etter visse kriterier slås sammen og regnskapsføres som én leveringsforpliktelse.

IAS 18 Driftsinntekter bygger på samme måte som IFRS 15 på et prinsipp om at sammensatte transaksjoner skal separeres for regnskapsføringsformål dersom det reflekterer den underliggende økonomiske realiteten, og at formelt separate kontrakter skal slås sammen for regnskapsføringsformål dersom en slik sammenslåing gir et riktig bilde av det økonomiske innholdet. Prinsipielt antas således ikke dette elementet i IFRS 15 å representere en nyskapning i forhold til gjeldende praksis. Men igjen er det sånn at den betydelig utvidede veiledningen som gis til anvendelsen av prinsippet i den nye standarden, i mange sammenhenger kan medføre behov for praksisendring.

Steg 3: Fastsettelse av transaksjonsprisen

Transaksjonsprisen representerer vederlaget som foretaket forventer å motta. Transaksjonsprisen blir ikke justert for kreditt­risiko og inkluderer følgende elementer:

• Betinget vederlag som er estimert enten basert på en forventningsverdimodell eller på det mest sannsynlige utfallet, avhengig av hva som gir det beste bildet av vederlaget som foretaket vil motta.

• Tidsverdien av penger dersom kundekontakten inneholder et vesentlig finansieringselement – kan ses bort fra for kontrakter der forfall forventes å finne sted i løpet av tolv måneder.

• Den virkelige verdien av vederlag som ytes i annet enn penger.

• Verdien av ytelser til kunden, for eksempel kuponger og rabatter.

IFRS 15 gir langt mer konkret og spesifikk veiledning i fastsettelsen av transaksjonsprisen enn det gjeldende standarder gjør. Både den konkrete veiledningen som gis for betingede vederlag og for hensyntaken til finansieringselementet i salgstransaksjoner, kan medføre praksisendringer. Det samme gjelder, om ikke like opplagt, også veiledningen som gis for ikke-kontant vederlag og håndteringen av ytelser til kunder som gis i forbindelse med salgstransaksjoner.

Steg 4: Allokering av transaksjonsprisen på separate leveringsforpliktelser

Et foretaks leveringsforpliktelser i en kontrakt anses som tilfredsstilt på det tidspunktet foretaket overfører lovede varer og tjenester til kunden. Dersom disse over­føres til kunden på samme tidspunkt, er periodisering av inntekt normalt ikke en veldig kompleks vurdering. Verdien av leveringsforpliktelsene etter overføringen vil da være null, og endringen, som vil være lik den totale transaksjonsprisen, skal inntektsføres. Det kan imidlertid tenkes at foretaket overfører varer og tjenester på ulike tidspunkt, slik at noen av leveringsforpliktelsene i en kundekontrakt oppfylles, mens andre eksisterer ved utgangen av rapporteringsperioden. Det må således identifiseres en måte å fordele transaksjons­prisen på de ulike leveringsforpliktelsene, slik at inntekten gis en tilpasset periodiseringsprofil.

IFRS 15 legger opp til at transaksjons­prisen skal allokeres på de ulike leveringsforpliktelsene basert på deres relative frittstående salgspriser. Fra dette finnes det dog enkelte unntak. Ved fastsettelsen av frittstående salgspriser skal et foretak, dersom slik informasjon er tilgjengelig, basere seg på observerbar informasjon. Dersom frittstående salgspriser ikke kan baseres på observerbar informasjon, må foretaket anvende estimater som er basert på annen tilgjengelig informasjon. Dette kan være metoder hvor foretaket evaluerer det markedet hvor det vanligvis selger varer og tjenester og estimerer den prisen som kunder i markedet vil være villige til å betale for de aktuelle varene og tjenestene. Denne tilnærmingen kan innebære for eksempel at man viser til priser fra fore­takets konkurrenter og justerer disse for foretakets egne kostnader og marginer. Alternativt kan foretak også anvende en metode hvor frittstående salgspriser beregnes på grunnlag av forventede kostnader som vil påløpe for å tilfredsstille en leveringsforpliktelse, med et påslag for fortjenestemargin. Marginen må tilsvare den marginen man har på lignende varer og tjenester. Unntaksvis kan man i tilfeller hvor den frittstående salgsprisen til en leveringsforpliktelse er særlig variabel eller usikker, også anvende en residualmetode. Det innebærer at andelen av transaksjonsprisen som allokeres til en spesifikk leveringsforpliktelse, er en residual etter allokering til de øvrige forpliktelsene.

I de aller fleste tilfellene vil selskaper være i stand til å gjøre estimater av frittstående salgspriser. Imidlertid kan dette i enkelte tilfeller være vanskelig for varer eller tjenester som ikke selges separat av foretaket eller av andre.

Gjeldende IFRS gir lite veiledning i allokering av transaksjonsprisen på ulike transaksjonselementer. En har derfor i flere bransjer sett hen til nåværende og tidligere US GAAP-litteratur ved etablering av gjeldende praksis. Bruk av residual­metoden er et godt eksempel på dette. Adgangen til bruk av residualmetoden antas betydelig innsnevret ved IFRS 15, og kan derfor medføre praksisendringer. For øvrig antas også den ytterligere veiledningen som gis for anvendelse av den relative metoden, å kunne medføre justeringer i forhold til gjeldende praksis for de som allerede anvender denne metoden.

Steg 5: Inntektsføring ved oppfyllelsen av leveringsforpliktelser

Et foretak oppfyller en leveringsforpliktelse ved å overføre kontroll av den lovede varen eller tjenesten til kunden. Overføring av kontroll kan skje på et bestemt tidspunkt eller over tid. En leveringsforpliktelse anses som oppfylt på et bestemt tidspunkt med mindre den oppfyller ett av følgende kriterier:

• Kunden mottar og konsumerer løpende fordelene den oppnår fra foretakets leveranser.

• Foretakets leveranser skaper eller forbedrer en eiendel som kunden kontrollerer etter hvert som eiendelen skapes eller forbedres.

• Foretakets leveranser skaper ikke en eiendel som har en alternativ bruk for foretaket, og det har en rettskraftig rett til å motta betaling for sine løpende kontraktsaktiviteter.

Inntektsføring skjer i tråd med leveranser til kunden. Inntekter som er allokert til en leveringsforpliktelse som oppfylles på et bestemt tidspunkt, vil inntektsføres når kontrollen av den underliggende varen eller tjenesten overføres til kunden. For leveringsforpliktelser som oppfylles løpende, skal andelen av transaksjons­prisen som er allokert til denne, inntekts­føres ved å bruke en metode som best reflekterer overføringen av kontroll over tid.

I de to forutgående høringsutkastene fremstod kontrollmodellen i dette femte steget som om den representerte den største potensielle endringen i forhold til gjeldende praksis. Dette fordi særlig det første høringsutkastet synes å representere et forbud mot bruk av løpende avregningsmetode i mange tilfeller der denne metoden blir brukt i stor utstrekning under gjeldende praksis. Med veiledningen som delvis kom i det andre høringsutkastet og med ytterligere presiseringer i den endelige standarden, er det imidlertid mye som taler for at inntektsføring over tid tilsvarende det som gjøres ved bruk av løpende avregnings­metode under dagens praksis i mange tjenestekontrakter, kan videreføres under IFRS 15. Før en kan konkludere at gjeldende periodiseringspraksis kan videre­føres, er det imidlertid avgjørende at en analyserer gjeldende kundekontrakter og gjeldende regnskapspraksis nøye i forhold til kriteriene som er kort oppsummert over.