Skattemessig behandling av tilvirkningskontrakter
Det gjøres ofte feil i forbindelse med tidfesting av kontraktsinntekter og kontraktskostnader, spesielt med hensyn til hvilke tilvirkningskostnader som kan fradragsføres løpende. I artikkelen går vi nærmere inn på reglene med særskilt vekt på hvordan skatteleggingen av tilvirkningskontrakter skal gjennomføres.
Skattereglene for tilvirkningskontrakter er gunstige, da det er anledning til å utsette beskatning av kontraktsfortjenesten inntil overlevering, samtidig som man får løpende fradrag for indirekte kostnader. Det er imidlertid visse krav til hva som anses å være en tilvirkningskontrakt – det må for eksempel normalt være tilvirkning av et fysisk objekt, oppdragstager må påta seg en viss risiko og resultatansvar, samt at mekanisme for å fastsette vederlagets størrelse må være avtalt på forhånd.
Tidfesting av kontraktsinntekter og kontraktskostnader er nærmere regulert i skattelovgivningen og er utformet som «skal»-regler. Dette innebærer at skattyter ikke har noen valgmuligheter med hensyn til skattemessig periodisering. Imidlertid har vi observert at det ofte gjøres feil og da spesielt med hensyn til hvilke tilvirkningskostnader som kan fradragsføres løpende.
Bakgrunn for periodiseringsreglene for tilvirkningskontrakter
Før skattereformen av 1992
Før skattereformen av 1992 var hovedregelen at skattemessig verdi av arbeider under utarbeidelse, herunder langsiktige tilvirkningskontrakter, skulle verdsettes til skattyters tilvirkningspris.* Jf. forskrifter av 4. desember 1958 om verdsettelse av varebeholdninger mv. gitt av Riksskattestyret med hjemmel i daværende sktl. § 50 annet ledd bokstav a.
Av Riksskattestyrets veiledende anmerkninger til forskriftene fremgikk det at det i forbindelse med fastsettelse av tilvirkningspris skulle medtas både direkte tilvirkningskostnader (f.eks. materialer og lønn) og indirekte tilvirkningskostnader (f.eks. andel av administrasjonskostnader og avskrivninger mv.).
Daværende regler medførte at man for skattemessige formål måtte aktivere tilnærmet samtlige produksjonskostnader frem til det tidspunktet hvor det tilvirkede objektet ble overlevert kunden. Videre ble det presisert i en uttalelse fra Finansdepartementet av 22. desember 1987 at regnskapsmessig inntektsføring av kontraktsfortjeneste i takt med fremdriften ikke kunne tilbakeføres som en årsoppgjørsdisposisjon og tillegges lagerreserven (ubeskattede reserver etter tidligere koblingsmodellen før 1992).* Utv. 1988 side 91. Det var således frem til iverksettelse av skattereformen av 1992 i prinsippet ikke adgang til løpende fradragsføring av verken påløpte direkte eller indirekte kostnader knyttet til langsiktige tilvirkningskontrakter. I tillegg måtte opptjent kontraktsfortjeneste medtas til beskatning løpende, forutsatt at fortjenesten faktisk var regnskapsført.
Skattereformen av 1992
I forbindelse med iverksettelse av skattereform av 1992 ble reglene for skattemessig verdsettelse av varelager endret. Av forarbeidene fremgår det at det ble tatt særlige hensyn til tilvirkningsbedrifter med lang tilvirkningstid:* Ot.prp. nr. 35 (1990–91) punkt 7.4.2 side 136.
«Av hensyn til tilvirkningsbedrifter med lang tilvirkningstid og/eller lav omløpshastighet vil departementet foreslå at kun de direkte produksjonskostnadene er aktiveringspliktige kostnader. Det vil si: råstoffer og halvfabrikata, produksjonslønn og hjelpestoffer som medgår i produksjonsprosessen, f.eks. brensel, smøring o.l. De indirekte produksjonskostnadene; for eksempel avskrivninger, vedlikeholdsutgifter, forsikringer og utgifter til produktkontroll, administrasjonskostnader o.l. utgiftsføres i det året de påløper uansett om varene realiseres samme år eller senere.»
Med bakgrunn i ovennevnte ble det nedfelt i lovtekst at kun nærmere spesifiserte direkte kostnadsarter skal medtas i forbindelse med fastsetting av skattemessig tilvirkningsverdi. Med virkning fra 1991 ble daværende sktl. § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt (nåværende sktl. § 14–5 annet ledd bokstav a) endret og fikk følgende ordlyd:
«Beholdningen av varer verdsettes til anskaffelsesverdien eller, for varer som er foredlet av den skattepliktige, til tilvirkningsverdien. Til tilvirkningsverdien regnes kostpris for råstoffer, halvfabrikata, hjelpestoffer og produksjonslønn. Foregående punktum får tilsvarende anvendelse ved tilvirkning etter bestilling.»
Videre ble det i tillegg gitt en særbestemmelse i tredje avsnitt:
«Inntekt av enkeltoppdrag som skattyter har resultatansvar for, inntektsføres når oppdraget er fullført.»
Lovendring i 1995
I et brev til Skattedirektoratet av 31. mars 1992 uttalte Finansdepartementet at daværende sktl. § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt kun tok sikte på tilfeller hvor skattyter sivilrettslig ikke hadde krav på vederlag dersom oppdraget av en eller annen grunn ikke ble fullført.* Utv. 1992 side 696. På bakgrunn av departementets strenge fortolkning av begrepet «resultatansvar» kunne det stilles spørsmål om langsiktige tilvirkningskontrakter kvalifiserte for utsatt beskatning eller om daværende hovedregel om at den skattepliktiges årsregnskap måtte legges til grunn for beskatningen, kom til anvendelse.
For inntektsårene 1992 og 1993 var det således noe usikkerhet med hensyn til om ovennevnte regel om skattemessig verdsettelse av varelager også omfattet langsiktige tilvirkningskontrakter. Usikkerheten rundt rettstilstanden ble forsøkt avklart ved at det i 1995, men med virkning fra og med inntektsåret 1994, ble vedtatt endring av lovteksten i daværende sktl. § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt (nåværende sktl. § 14–5 tredje ledd). Tredje avsnitt fikk nå følgende ordlyd;
«Tilvirkningskontrakter som ikke er fullført, verdsettes etter reglene for tilvirkning etter bestilling, jf. annet ledd a. Bestemmelsen i foregående punktum gjelder uavhengig av den tidmessige plassering av inntekter og fradrag på slik tilvirkningskontrakt i skattyterens årsregnskap.»
Gjeldende rett etter lovendringen innebærer at skattyter må legge fullført kontraktsmetode til grunn for skattemessig periodisering av resultatet av tilvirkningskontrakter som ikke er avsluttet ved utløpet av regnskapsåret.
%20(1).png)
