Tilstrekkelig tilknytning til virksomhet

I utgangspunktet er tap på fordring fradragsberettiget når fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. For fordringer som ikke har en særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet, er spørsmålet om fradragsrett for tap avhengig av hva slags gjeldsinstrument en står overfor. For mengdegjeldsbrev er hovedregelen at tap er fradragsberettiget. Tilsvarende gjelder for valutaelementet på fordring i fremmed valuta. For andre gjeldsbrev utenfor virksomhet derimot, er tap som hovedregel ikke fradragsberettiget.

Grensen for tilstrekkelig tilknytning til virksomhet får således sentral betydning for om det foreligger skatteplikt eller fradragsrett. Rettspraksis har tradisjonelt sett operert med et relativt strengt krav for at det skal foreligge tilstrekkelig næringstilknytning, jf. avgjørelsen inntatt i Rt. 1993 s. 396 vedrørende tap på aksjer. I den nevnte avgjørelsen er praksis oppsummert og kravet om «særlig og nær tilknytning» nærmere presisert. De samme kriteriene er i rettspraksis lagt til grunn som utgangspunkt ved vurderingen av næringstilknytning ved fradrag for tap.*Se blant annet avgjørelsene inntatt i Rt. 1993 s. 700, Rt. 2005 s. 1157, Rt. 2005 s. 1171 og Rt. 2008 s. 145. Imidlertid har praksis de senere år, herunder to avgjørelser fra 2005,*Rt. 2005 s. 1157 og Rt. 2005 s. 1171. skapt usikkerhet rundt hvilke krav som gjelder. Skattedirektoratet legger i en uttalelse publisert på skatteetatens hjemmeside 4. april 2012 til grunn at det i rettspraksis ikke har skjedd en endring av kravet til «særlig og nær tilknytning».

Det må i hvert enkelt tilfelle konkret vurderes om fordringens tilknytning til kreditors virksomhet er til stede. Som eksempel på fordring som normalt anses å ha tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet, kan nevnes kundefordringer. Tilknytningskravet settes lettere på spissen hvor det gjelder tap på fordring som er etablert ved plassering av ledig kapital, eller på kapitalbidrag anvendt som rent alternativ til egenkapital.

Endelig konstatert tap

For fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd, er det videre et vilkår at tapet på fordringen er endelig konstatert. Finansdepartementets forskrift (FSFIN) § 6-2-1 inneholder nærmere presiseringer av hva som anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert. Av Høyesteretts praksis fremgår at vurderingen av om en fordring er endelig konstatert i konsernforhold, er særlig streng.*Jf. avgjørelsene inntatt i Rt. 1990 s. 1143 og Rt. 1993 s. 700. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag.

Ettergivelse av gjeld i konsern

Ved ettergivelse av fordring i konsernforhold har det oppstått spørsmål om hvordan dette skal behandles. Av rettspraksis kan det synes som det generelt stilles strenge krav for å kunne kreve fradrag for tap på fordring ved ettergivelse hvor det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor, jf. bl.a. avgjørelsen inntatt i Rt. 1990 s. 1143. Høyesterett la i avgjørelsen til grunn at kreditor ved ettergivelse av rentekostnad overfor datterselskap i sin egenskap av å være eneaksjonær, vil kunne få igjen det man gir avkall på. Skatteklagenemnda ved SFS fattet i 2011 vedtak i to saker der fradrag for tap ved ettergivelse av fordring ble nektet med den begrunnelse at tapene ikke var endelig konstatert.*Sakene er omtalt i SFS’s artikkel «Fradragsrett knyttet til gjeldsettergivelse i konsernforhold», inntatt i Revisjon og Regnskap nr. 7 for 2011 side 62 flg. Skatteklagenemnda tok utgangspunkt i skatteloven § 6-2 første ledd om realisasjon og la til grunn at kravet om «endelig konstatert» ligger implisitt i realisasjonsbegrepet. Det er lagt vekt på det synspunktet at det kreditorselskapet gir avkall på ved ettergivelse som kreditor, vil kreditor kunne få igjen som aksjonær gjennom økt aksjeverdi. Som en følge av dette vil tapsfradrag først innrømmes det året konserntilknytningen brytes. Motargumentet – som ikke nådde frem – er at det ofte er andre verdier som gjenvinnes.

Nemnda synes å gå relativt langt i å identifisere det å være kreditor med det å være aksjeeier, særlig i det tilfellet der kreditor ikke eier 100 prosent av aksjene i debitor. Skattyter ble heller ikke gitt fradrag for tap på en andel av fordringen, i det tilfellet kreditor ikke eide 100 prosent av debitorselskapet. Sakene er brakt inn for tingretten, uten at avgjørelse foreløpig foreligger.

På bakgrunn av de to nevnte avgjørelsene fra skatteklagenemnda, fremstår det som uklart hvor grensen skal gå når det gjelder muligheten for gjenvinning av verdien. Når anser man at det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor? Skatteklagenemnda legger i hvert fall til grunn at 75 prosent eierskap er tilstrekkelig for interessefellesskap.

Ulik behandling av konvertering av aksjer og gjeldsettergivelse i konsern

Videre har man fått en ulik behandling av konvertering av aksjer i konsernforhold og ettergivelse av fordringer i konsernforhold. Dette kan fremstå som noe kunstig, da man for eksempel i begge tilfeller kan tenke at en bedring i økonomi gir utslag i morselskapets aksjer i datterselskapet. Konvertering av gjeld til aksjekapital medfører videre etter rettspraksis, ikke bortfall av fremførbart underskudd. Gjeldsettergivelse fra morselskapet derimot, medfører etter skatteloven bortfall av fremførbart underskudd i datterselskapet. På bakgrunn av dette kan det tenkes at en fordring med tap ikke bør ettergis, men at morselskapet heller bør la fordringen løpe, slik at underskuddet ikke bortfaller. Forholdet til bestemmelsen om bortfall av underskudd i datterselskap ved gjeldsettergivelse, er ikke berørt ved den nye bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett for tap.

Kreditor og debitor

Etter de nye reglene gis selskaper som faller inn under skatteloven § 2-38 første ledd ikke fradrag for tap på fordring dersom skyldner er et selskap som nevnt i skatteloven § 2-38 annet ledd a og b. Det vil si at kreditorer som omfattes av de nye bestemmelsene om avskjæring av fradragsrett, blant annet er aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, sparebanker, aksjefond, foreninger, stiftelser mv. og deltakerlignede selskaper (altså selskaper som i utgangspunktet faller inn under fritaksmetoden). Selvstendig næringsdrivende med fordring omfattes således ikke. Videre vil det si at skyldner må være et aksjeselskap, allmennaksjeselskap, sparebank, gjensidig forsikringsselskap, samvirkeforetak, aksjefond, interkommunalt selskap, deltakerlignet selskap eller tilsvarende utenlandsk selskap.

Nærstående selskaper

Videre må kreditor og skyldner være nærstående. Hvilke selskaper som anses som nærstående, fremgår ikke direkte av lovteksten. Nærmere bestemmelser om dette og hvilke fordringer som er unntatt den nye bestemmelsen, er imidlertid inntatt i FSFIN i ny § 6-2-2, gitt 8. mars 2012 etter at forslag til forskriftsbestemmelse har vært på høring.

Det fremgår av den nye forskriftsbestemmelsen at avskjæringsregelen skal gjelde for kreditorselskaper som eier eller har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet. Avskjæringsregelen gjelder også ved indirekte eie. Kravet til 90 prosent eierandel må da være oppfylt i hvert av leddene i eierkjeden for at bestemmelsen skal få anvendelse. Som eksempel kan nevnes at kreditor eier 90 prosent av et selskap som igjen eier 90 prosent av debitorselskapet. I et slikt tilfelle vil den nye avskjæringsbestemmelsen få anvendelse.

Kreditorselskapet og debitorselskapet anses også som nærstående dersom kreditorselskapet sammen med ett eller flere andre nærstående selskaper oppfyller kravet til eierandel i debitorselskapet. Videre omfattes det tilfellet der et morselskap direkte eller indirekte eier 90 prosent eller mer i både kreditorselskapet og debitorselskapet. Søsterselskaper er således omfattet av bestemmelsen. Unntak er gjort i de tilfellene debitorselskapet eier 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i kreditorselskapet, dvs. datterselskaps krav på morselskapet.

Reglene omfatter ikke personlig nærstående etter aksjelovens definisjoner. En personlig aksjonær i kreditorselskapet eller annet morselskap kan således eie for eksempel 10,1 % eller mer av debitorselskapene. En vil da i utgangspunktet kunne være utenfor reglene for avskjæring.

Tilpasninger?

Det kan alltids spørres om det er muligheter for eller ønskelig å gjøre tilpasninger slik at man ikke omfattes av bestemmelsene om avskjæring av fradragsretten. Forarbeidene nevner som et eksempel et tilfelle hvor to uavhengige selskaper gjennomfører et samarbeidsprosjekt gjennom et felles selskap, som finansieres med høy gjeldsandel. Forholdet mellom gjeldsandel og egenkapitalinnskudd kan være likt for begge selskapene.

At man ønsker å selge seg ned som aksjonær i forhold til eierandeler for å muliggjøre et tap på fradrag, vil også ha en side mot kommersielle hensyn som må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Det kan dessuten oppstå spørsmål om det er tilstrekkelig realitet i aksjeeiet etter reduksjonen, avhengig av hvordan denne gjennomføres. Det må foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. En reduksjon av eierandeler til under 90 prosent, medfører også at det ikke lenger er mulig å gi konsernbidrag. Det kan kort nevnes at den ulovfestede regelen for gjennomskjæring vanskelig tenkes anvendt der man kun tilpasser seg kvantitative grenser, som for eksempel 90 prosent aksjeeie eller at eierkravene må ha vært oppfylt i løpet av en gitt tidsperiode (omtalt nedenfor).

Ikke krav til stemmeandel

I Prop. 1 LS (2011-2012) ble krav til eierandel også knyttet opp mot en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. I høringsnotatet ble det derimot ikke oppstilt krav til stemmeandel. Det ble der uttalt at det er tilstekkelig med eierkrav. Forskriftsbestemmelsen har etter dette ikke krav om stemmeandel.

For vid avskjæringsbestemmelse?

Avskjæringsbestemmelsen med forskrift slik den nå er utformet, gir ligningsmyndighetene mulighet til å avskjære tap på fordring, også mellom nærstående som ikke er omfattet av fritaksmetoden. Bestemmelsen rekker således videre enn det som var angitt som bakgrunnen og hensynet bak bestemmelsen. Finansdepartementet har selv angitt at tilpasningsmulighetene som nevnes i forarbeidene er forutsatt av at kreditorselskapet og debitorselskapet omfattes av fritaksmetoden. Likevel er det verken i lovbestemmelsen eller forskriften gjort unntak for de tilfellene som nevnt i skatteloven § 2-38 tredje ledd og som således ikke anses omfattet av fritaksmetoden. Dette medfører at tap på fordring på et datterselskap hjemmehørende i et lavskatteland eller et deltakerlignet selskap som ikke oppfyller kravene til å falle inn under fritaksmetoden, likevel ikke er fradragsberettiget. Gevinst ved realisasjon av aksjer eller selskapsandeler vil i disse tilfellene være skattepliktig, mens et tap på fordring ikke er fradragsberettiget. Dette forholdet ble av flere høringsinstanser påpekt, uten at det er inntatt noe om dette i den nye forskriften.

Kundefordringer

Den nye forskriftsbestemmelsen avgrenser avskjæringsregelen. For det første er kundefordringer unntatt. Slike fordringer oppstår normalt i forbindelse med ordinær forretningsdrift. Den nye bestemmelsen medfører således ikke begrensninger ved anvendelsen av de alminnelige reglene i skatteloven om tap på fordring, herunder regelen om nedskriving av kundefordringer. Det kan stilles spørsmål om en kundefordring som har blitt stående som uoppgjort i lang tid, kan miste sin karakter av å være kundefordring. Verken forarbeidene eller høringsuttalelsen gir noen konkrete holdepunkter i forhold til dette. Grensen må antagelig trekkes med utgangspunkt i bransjepraksis for håndtering av kundefordringer.

Fisjons-/fusjonsfordring

Videre omfattes ikke fordringer som oppstår i forbindelse med trekantfisjoner/-fusjoner av den nye avskjæringsregelen. Dette er fordringer som oppstår ved fusjon eller fisjon der vederlaget er aksjer i det overtakende selskaps morselskap og der kapitalforhøyelsen i morselskapet gjennomføres ved at en fordring utstedt av det overtakende selskap nyttes som aksjeinnskudd. Gevinst som oppstår ved realisasjon av slik fordring, er skattepliktig, og tap fradragsberettiget i henhold til skatteloven § 11-7 tredje ledd. Finansdepartementet har uttalt at hensynet bak avskjæringsregelen tilsier at slike fordringer ikke omfattes av avskjæringsregelen.

Fordring hvor verdien tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst-/tapsoppgjør

Fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller et selskap som er nærstående til kreditorselskapet, er også unntatt i bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett. For eksempel kan morselskapets fordring ha oppstått i forbindelse med salg av driftsmidler. Eventuelle gevinster vil da normalt være inntektsført hos morselskapet. Fradrag for tap på fordring hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig, sikrer at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får.

Bankers tap på utlån og garantier

Videre er bankers og finansieringsforetaks tap på utlån og garantier unntatt i de nye reglene når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet. En bank som har pant i aksjene i et debitorselskap (normalt i tillegg til pant i selskapets aktiva) og som tiltrer aksjene ved mislighold av selskapets låneforpliktelse, vil kunne påføres betydelig tap på fordringen. Et slikt tap ville ikke vært fradragsberettiget etter den nye avskjæringsbestemmelsen dersom disse ikke hadde blitt unntatt. Lån i slike tilfeller er gitt av eksterne långivere og på ordinære vilkår, hvor egenkapitalfinansiering normalt overhodet ikke er tema. Tap på slike fordringer vil ikke være av en slik karakter som avskjæringsreglene har ment å ramme.

Særlige spørsmål for gjeldsettergivelse før 6. oktober 2011

I forhold til bestemmelsens ikrafttredelse for endelig konstatert tap oppstått fra og med 6. oktober, oppstår særlige spørsmål i de tilfellene hvor gjeld er ettergitt, men fradrag ennå ikke er gitt på grunn av konserntilknytninger. Dette er ikke berørt i høringsuttalelsen. Dersom en fordring i konsernforhold er ettergitt før 6. oktober 2011, vil skattyter (kreditor) være bundet av dette. Dersom de nye avskjæringsreglene får anvendelse, vil kreditor ikke ha fradragsrett for tapet når konsernbindingen brytes. I et slikt tilfelle er det ikke tale om å tilpasse seg de nye reglene, da man kan legge til grunn at skattytere som etterga gjeld i konsern i tiden før 6. oktober 2011 ikke hadde kjennskap til de nye avskjæringsreglene. Dette tilsier at kreditor i slike tilfeller bør ha sin fradragsrett i behold. Legges motsatt løsning til grunn, fremstår det som at reglene har tilbakevirkende kraft på handlinger som alt er bindende, foretatt før 6. oktober 2011. Om vilkårene for fradrag eller skatt foreligger, avgjøres ved realisasjonen. Ved ettergivelse før 6. oktober 2011, er fordringen realisert, men oppofrelsen ikke gjennomført og tidfestingen således utsatt. Dette tilsier videre at kreditor i slike tilfeller bør ha sin fradragsrett i behold.