Vedlikehold og påkostning av dataprogrammer
Her omtales den skattemessige behandlingen av utgifter til utvikling av eksisterende dataprogram. Artikkelen tar for seg skillet mellom vedlikehold og påkostning og skillet mellom eksisterende og nytt dataprogram.
I virksomheter som utvikler dataprogram for salg/lisensiering, anses dataprogrammene skattemessig som egenutviklede immaterielle driftsmiddel.
Utviklere av dataprogram tilpasser programmene i takt med den generelle utviklingen i samfunnet, herunder kundenes endrede ønsker og behov. De senere år har konkurransen mellom utviklerne blitt vesentlig skjerpet og kampen om kundene har hardnet til. Den teknologiske utviklingen har som følge av det akselerert. Utviklerne må derfor endre og oppgradere programmene i et stadig raskere tempo. Av konkurransehensyn må programmene gis nye og flere funksjoner, bedre yteevne, design, brukervennlighet og grensesnitt mot andre applikasjoner mv.
Utgifter til egen forskning og utvikling med sikte på å utvikle nyedriftsmiddel behandles etter sktl. § 6-25. Det går frem av FIN-uttalelse inntatt i Utv. 2005 s. 833 at aktiveringsplikten er begrenset til de utgiftene som inntrer etter at det på et kvalifisert grunnlag er sannsynlig at driftsmidlet blir en realitet. Aktiveringsplikten forutsetter at driftsmidlet må antas å ha en økonomisk levetid på minst tre år.
Skillet mellom vedlikehold og påkostning
I Rt. 1999 s. 1303 (Christensen) sa Høyesterett følgende om vedlikeholdsbegrepet: «Som vedlikehold anses å sette gjenstanden tilbake i opprinnelig stand. Arbeidene må dekke et vedlikeholdsbehov. I den utstrekning det i forbindelse med rehabilitering av et hus foretas utbedringer som går ut over dette, vil utgiftene bli å aktivere som en del av kostprisen. Det er den stand huset hadde, redusert med slit og elde, som det kan vedlikeholdes tilbake til.» Disse synspunktene har senere vært lagt til grunn i teori og ligningspraksis.*Jf. Skattelovkommentaren 2003/04 3. utg. (til § 6-11) og Lignings-ABC 2011/12 s. 1451 flg.
Arbeidene må dekke et vedlikeholdsbehov
Etter gjeldende rett er det et grunnleggende vilkår for å kunne karakterisere en utgift som vedlikehold at den dekker et vedlikeholdsbehov. Tradisjonelt har dette vært forstått slik at utgiften må være nødvendig for å utbedre en skade eller slitasje på selve driftsmiddelet.*Jf. Zimmer ”Lærebok i skatterett”, 6. utg. 2009 s. 174. Det er ikke et vedlikeholdsbehov som dekkes hvis det gjøres endringer på driftsmiddelet for å tilpasse det til de ytre omgivelser, uten at det er slitt eller skadet. Et eksempel på det er at utgifter til rene moderniseringer ikke anses som vedlikehold etter sktl. § 6-11.*Jf. Lignings-ABC 2011/12 s. 1452. En utgift som ikke dekker et vedlikeholdsbehov, kan likevel være fradragsberettiget etter sktl. § 6-1 hvis det kan påvises andre grunner til at den har den nødvendige tilknytning til skattepliktig inntekt.
I mange tilfeller endres dataprogram for å tilpasse det til endringer i f.eks. internasjonale standarder. Endringen skyldes ikke skade eller slitasje på selve dataprogrammet, men er nødvendig på grunn av endringer i andre programmer. Endringen er derfor ikke vedlikehold etter den tradisjonelle forståelsen.
I andre tilfeller må dataprogram endres og oppgraderes for å tilpasses lovpålagte krav. Rettspraksis viser at et lovpålagt krav om endring ikke er ensbetydende med at det foreligger vedlikeholdsbehov. I Utv. 2002 s. 1028 LRD ble det lagt til grunn at utgifter til pålagt tilkobling av kloakk til kommunalt anlegg måtte aktiveres. Lagmannsretten fant det klart at den aktuelle utgiften ikke hadde tilknytning til vedlikehold av kloakkanlegget. Det var en nødvendig utgift fordi det forelå et offentlig pålegg, men nødvendigheten var ikke relatert til noe vedlikeholdsbehov.
De fleste endringene og oppgraderingene som gjøres i dataprogram, er begrunnet i konkurranse- og salgshensyn. Programutviklerne må holde tritt med konkurrentene når det gjelder hurtighet, ytelse, brukervennlighet og funksjoner for ikke å bli utkonkurrert. I tillegg utvikles og endres programmene i tråd med kundenes smak og ønsker for å sikre programmenes markedsposisjon. I slike tilfeller ville programmene fungert uten endringene. Endringene er ikke begrunnet i et vedlikeholdsbehov, men i andre ytre forhold, og kan ikke klassifiseres som vedlikehold etter gjeldende regler. Dette gjelder uavhengig av om endringene er nødvendige for å sikre fortsatt salg.
I brevet fra FIN i Utv. 2011 s. 1488 ser det likevel ut til at endringer på dataprogram godtas som vedlikehold, selv om endringene ikke dekker et vedlikeholdsbehov. I brevet går det frem at endringer i brukergrensesnitt og kapasitet begrunnet i «tidsmessige krav til brukervennlighet og kompatibilitet» skal anses som vedlikehold. Det påpekes i brevet at dette kan innebære en noe utvidet forståelse av vedlikeholdsbegrepet. Brevet må forstås slik at den utvidede forståelsen bare skal gjelde dataprogrammer.
I praksis har det vist seg at det også er en tendens innen andre bransjer, f.eks. shipping- og eiendomsbransjen, til å klassifisere arbeider på driftsmiddel til vedlikehold med den begrunnelse at endringen er et krav fra kunden eller at det er nødvendig for å få nye oppdrag.
En avgjørelse fra Sentralskattekontoret for storbedrifter (referert i Revisjon og Regnskap nr. 4. 2010 s. 57) kan leses slik at endringer ble godtatt som vedlikehold med den begrunnelse at de var nødvendige av konkurranse- og salgshensyn. Sentralskattekontoret la til grunn at utgifter til relanseringer hadde preg av å være vedlikehold. Kontorets begrunnelse er at det gjaldt «forbedringer og oppgraderinger av emballasje- og formuleringsendringer på eksisterende produkter, men med uendrede produktegenskaper. Endringene gjøres i tråd med utviklingen av forbrukers smak og behov, og oppfattes som nødvendige for at varemerket skal opprettholde sin markedsposisjon over tid».
Det kan derfor se ut til at innholdet i vedlikeholdsbegrepet er i ferd med å utvides, ved at konkurranse- og salgshensyn blir likestilt med vedlikeholdsbehov. Denne utviklingen er etter vår mening ikke i samsvar med den rettspraksis og teori som foreligger om begrepet. I slike tilfeller må det i stedet gjøres en konkret vurdering av om utgifter som er påløpt av konkurranse- og salgshensyn er fradragsberettiget av andre grunner etter sktl. § 6-1.
