Innenlandske skattefrie omorganiseringer
Finansdepartementets høringsnotat om skattefrie omorganiseringer av 18. januar behandler først og fremst omorganiseringer over landegrensene. Det foreslås imidlertid også enkelte viktige endringer og presiseringer i reglene om innenlandske skattefrie omdanninger, fusjoner og fisjoner.
Forslagene som gjelder omorganiseringer over landegrensene, ble omtalt i en egen artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 2-2010. I denne artikkelen omtales forslagene til endringer i reglene om innenlandske fusjoner, fisjoner og omdanninger.
Innenlandske fusjoner og fisjoner
Lovlighetskravet
Både etter ordlyden i skatteloven § 11-1 (2) og forarbeidene til bestemmelsene* Ot.prp. nr. 71(1995-96) side 70. er det tilsynelatende et absolutt vilkår for skattefrihet at fusjonen eller fisjonen er gjennomført lovlig etter de selskapsrettslige og regnskapsrettslige reglene. Finansdepartementet har imidlertid uttalt at det ikke skal praktiseres et absolutt lovlighetskrav som vilkår for skattefrihet for en fusjon eller fisjon.* Brev av 9. april 2003, Utv. 2003 side 796. Det kan ses bort fra mindre vesentlige feil. Dette gjelder i hvert fall for brudd på selskapsrettslige saksbehandlingsregler som ikke i seg selv medfører ugyldighet. Feil i den regnskapsmessige behandlingen, for eksempel at fusjonen feilaktig er blitt regnskapsført til regnskapsmessig kontinuitet i stedet for som transaksjon, har imidlertid gjort at fusjonen eller fisjonen er blitt skattepliktig.* Se for eksempel Borgarting lagmannsretts dom av 3. april 2009, Utv. 2009 side 693.
I høringsnotatet foreslår departementet å fjerne det generelle lovlighetskravet som vilkår for skattefrihet ved en fusjon eller fisjon. De kravene som departementet mener er mest sentrale ved den skattemessige vurderingen, er kravet til lovlige fusjons- og fisjonstyper, kravet om skattemessig kontinuitet for selskaper og aksjonærer og reglene om tilleggsvederlag. Dette er vilkår som står utrykkelig i andre paragrafer enn i § 11-1 der det generelle lovlighetskravet står. Brudd på disse vilkårene vil fortsatt medføre skatteplikt.
Trekantfusjoner
Etter aksjeloven kan et selskap fusjoneres og fisjoneres med et annet selskap mot at aksjonærene i det overdragende selskapet får vederlag i form av aksjer i det overtakende selskapets morselskap, såkalte trekantfusjoner og trekantfisjoner. Trekantfusjoner og -fisjoner gjennomføres vanligvis etter den såkalte fordringsmodellen, som innebærer at det overtakende selskapet utsteder en fordring på morselskapet som tilsvarer egenkapitalen det overtakende selskapet tilføres ved fusjonen eller fisjonen. Denne fordringen benyttes som aksjeinnskudd for aksjene som utstedes i det overtakende selskapets morselskap. Fordringsmodellen er ikke obligatorisk.
Fusjons- og fisjonsfordringer reiser særlige spørsmål. Skattemessig verdi på slike fordringer tilsvarer skattemessig verdi på egenkapitalen som skytes inn fra det overdragende selskapet ved fusjon eller fisjon. Dette har betydning for beregning av eventuell korreksjonsinntekt ved utdelinger fra morselskapet samt beregning av skattemessig gevinst på fordringen. Det er skatteplikt (eventuelt fradragsrett) for gevinst (tap) ved innløsning, realisasjon eller konvertering av fusjonsfordringer og tilsvarende er det fradragsrett (skatteplikt) på den motsvarende gjelden for datterselskapet. I dag er det vanlig at den skattemessige gevinsten på morselskapets fusjonsfordring møtes med et konsernbidrag til datter som har fått et tilsvarende fradrag ved realisasjon av fusjonsgjelden. Departementet foreslår å lovfeste disse prinsippene.
I høringsnotatet foreslår departementet at gevinst og tap skal føres over gevinst- og tapskontoen. Dette gjelder både for datterselskapet og morselskapet. I dag tidfestes gevinst på fusjonsfordringer det år fordringen innfris eller realiseres. Da oppløses også de midlertidige forskjellene på fusjonsfordringen og morselskapet kan dele ut gevinsten som utbytte uten å måtte beregne korreksjonsinntekt. Det er denne virkningen departementet vil motvirke ved å føre gevinsten over gevinst- og tapskontoen. Departementets forslag innebærer en klar skjerpelse i forhold til dagens praksis.
