Forskjellene fra GRS
Vi ser nærmere på hva IFRS SME er og omtaler de vesentligste forskjellene fra god regnskapsskikk. I denne delen omtales kapitlene 22-35 i IFRS SME.
Temaene som omtales i disse kapitlene, er forpliktelser og egenkapital, driftsinntekter, offentlige tilskudd, låneutgifter, aksjebasert betaling, verdifall på eiendeler, ytelser til ansatte, inntektsskatt, omregning av utenlandsk valuta, hyperinflasjon, hendelser etter utgangen av rapporteringsperioden, opplysninger om nærstående parter, spesialiserte aktiviteter, samt overgangsregler.
Kapittel 22 Forpliktelser og egenkapital
Kapitlet omhandler klassifisering av et finansielt instrument som gjeld eller egenkapital, samt regnskapsmessig behandling av egenkapitalinstrumenter utstedt til eiere/investorer.
Egenkapital er en residualinteresse i foretakets eiendeler etter fradrag for alle forpliktelser. Noen instrumenter kan juridisk sett være aksjer, men er i substans gjeld. Slike instrumenter skal presenteres som gjeld. Konvertible obligasjoner og tilsvarende sammensatte finansielle instrumenter skal klassifiseres i en egenkapitaldel og en forpliktelsesdel.
Medlemsandeler i kooperativer (samvirkelag) kan bare klassifiseres som egenkapital dersom foretaket kan avvise innløsning, eller innløsning er forbudt ifølge lov eller foretakets vedtekter.
Egenkapitalinstrumenter som foretaket utsteder (for eksempel ordinære aksjer), skal måles til virkelig verdi av eiendelene som mottas.
Egne aksjer skal regnskapsføres som reduksjon av egenkapital. Det skal ikke resultatføres gevinst eller tap ved kjøp, salg, utstedelse eller annullering av et foretaks egne aksjer.
Utbytte regnskapsføres som gjeld når det er «declared» (vedtatt i generalforsamlingen). Dersom det vedtatte utbyttet er et tingsutbytte, skal forpliktelsen regnskapsføres til virkelig verdi av den tingen som skal deles ut. Ved hver balansedag og på tidspunkt for utdeling skal det foretas ny måling og endringer i eiendelens virkelige verdi skal reflekteres i forpliktelsen med motpost egenkapital. Det vil ikke være symmetri mellom eiendelssiden og gjeldssiden før ved endelig utdeling. Ved måling på balansedag vil tingen stå oppført som eiendel til balanseført verdi, mens forpliktelsen vil være målt til tingens virkelige verdi.
Viktige forskjeller
Vi har ikke egen regulering av skillet mellom gjeld og egenkapital under GRS. Tradisjonelt har man hittil (i praksis) sett mer på formaliteter etter GRS, og noe som etter IFRS SME er gjeld, kan bli egenkapital etter GRS og omvendt.
Klassifisering av medlemsandeler i kooperativer (samvirkelag) vil i praksis bli forskjellig etter IFRS SME og GRS. Slike medlemsandeler har vært klassifisert som egenkapital etter GRS, mens det vil bli gjeld etter IFRS SME.
Regnskapsføring av aksjer foretaket utsteder
Etter IFRS SME skal egenkapitalinstrumentet som utstedes (aksjene), måles til virkelig verdi av eiendelene som mottas. Etter regnskapslovens transaksjonsprinsipp er det i utgangspunktet vederlaget (altså egenkapitalinstrumentet som utstedes) som skal måles til virkelig verdi. Dette vil trolig ikke medføre noen vesentlig forskjell i praksis da det her dreier seg om ikke-børsnoterte foretak.
For egenkapitaltransaksjoner som etter GRS skal regnskapsføres til virkelig verdi, vil bestemmelsen i IFRS SME, som nevnt, neppe bety noen vesentlig forskjell. Når det gjelder egenkapitaltransaksjoner som etter GRS skal regnskapsføres til kontinuitet, vil bestemmelsen innebære en vesentlig forskjell, ved at disse etter IFRS SME må regnskapsføres til virkelig verdi. Dette vil for eksempel gjelde for fusjoner under samme kontroll. Disse er utenfor virkeområdet til IFRS SME 19, men innenfor virkeområdet til IFRS SME 22. Bestemmelsen i IFRS SME kapittel 22 regulerer i prinsippet ikke regnskapsføringen av eiendelene som skytes inn. Når motposten (dvs. egenkapitalinstrumentet) skal måles til virkelig verdi av de eiendeler som skal mottas, er det vanskelig å tenke seg at disse eiendelene skulle regnskapsføres til noe annet. Man har ikke tilsvarende problem i full IFRS, da det ikke eksisterer en tilsvarende bestemmelse der. Det er gode grunner til å forespørre IASB om hvilke tilfeller bestemmelsen er ment å regulere. Det kan være at den har fått et videre virkeområde enn det som var hensikten.
Krav på aksjeinnskudd (penger eller andre eiendeler) skal ikke regnskapsføres som en eiendel, men som en reduksjon av egenkapitalen i balansen (statement of financial position). Etter GRS blir dette regnskapsført som eiendel.
Regnskapsføring av tingsutbytte
Regnskapsføring av tingsutbytte har ikke vært regulert i GRS, men er nå tatt inn i et høringsutkast til veiledning, NRS(HU V) Regnskapsføring av inntekt pkt. 6.10.3. Det er her foreslått at: «Balanseført eiendel som er gjenstand for utdeling, balanseføres hos giver frem til formelt vedtak om overføring foreligger, og måling av forpliktelsen knyttet til tingsutdeling tilsvarer objektets balanseførte verdi. Merverdien kan ikke resultatføres før giver formelt har overført eiendelen til mottaker, vanligvis på vedtakstidspunkt for utdeling.» Reguleringen er forskjellig på to måter, for det første regnskapsføres forpliktelsen på et tidligere tidspunkt etter GRS i og med at den allerede skal regnskapsføres på forslagstidspunktet. Etter IFRS SME skjer regnskapsføring først når generalforsamlingen har vedtatt utbyttet. For det andre skal forpliktelsen etter IFRS SME regnskapsføres til den virkelige verdien av det som skal deles ut, mens man etter GRS skal regnskapsføre den til balanseført verdi av det som skal deles ut. Både etter GRS og etter IFRS SME skal tingens eventuelle merverdi først resultatføres når tingen overføres til mottaker.
Full IFRS har i IFRIC 17 en tilsvarende bestemmelse om tingsutdeling som IFRS SME. Denne bestemmelsen er også tolket til å regulere regnskapsføring av jevndelingsfisjoner. Det er imidlertid slik at transaksjoner under samme kontroll er unntatt fra virkeområdet til IFRIC 17, noe som i praksis likevel vil unnta de fleste jevndelingsfisjoner fra virkeområdet. I IFRS SME unntas ikke transaksjoner under samme kontroll, noe som etter vårt syn vil innebære at jevndelingsfisjoner skal regnskapsføres til virkelig verdi etter IFRS SME. Også her mener vi det er gode grunner til å forespørre IASB om dette har vært meningen.
Endret eierandel i datterselskap
Ved endret eierandel der majoritetens andel øker, blir goodwill behandlet forskjellig etter IFRS SME og GRS. Etter IFRS SME skal det ikke regnskapsføres noen endring i balanseført verdi av goodwill, mens identifisert goodwill ved ytterligere kjøp etter GRS skal balanseføres. (For øvrige eiendeler og gjeld er det likt). Dersom goodwill er oppført med hundre prosent på oppkjøpstidspunktet (ny metode tillatt under GRS fra 2009), skal det ved ytterligere kjøp heller ikke etter GRS foretas noen endring i balanseført verdi av goodwill. Dette er likevel ikke likt den metoden som foreskrives i IFRS SME, siden det etter IFRS SME ikke er tillatt å regnskapsføre minoritetens andel av goodwill (oppføre goodwill med hundre prosent).
