Gave fra aksjeselskap til stiftelse
Saken gjaldt spørsmål om aksjonærene i et selskap skulle utbyttebeskattes når selskapet ga en gave til en stiftelse der aksjonærene satt i styret. I BFU 5/09 (24.2.2009) konkluderte Skattedirektoratet med at verken skatteloven § 10-11 eller ulovfestet gjennomskjæring ga hjemmel for utbyttebeskatning.
Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at selskapet er et holdingselskap som eier aksjer i en rekke selskaper som blant annet driver virksomhet innenfor utleie og utvikling av fast eiendom. A og hans ektefelle B eier hver 50 % av aksjene i selskapet.
Selskapets styre består av A som styrets leder og B som styremedlem. I 2008 ble Selskapets vedtekter endret. Bakgrunnen for vedtektsendringen var et ønske om å kunne anvende deler av Selskapets midler til veldedige og allmennyttige formål.
Selskapets formål ble endret og vedtektenes § 4 lyder i dag:
«Selskapets formål er investeringsvirksomhet, herunder å eie og forvalte aksjer, verdipapirer, fast eiendom og andre formuesverdier, deltagelse i andre selskaper og hva herved står i forbindelse, samt å gi støtte til veldedige og allmennyttige formål.»
Stiftelsen
Stiftelsen er en selvstendig formuesmasse som ble opprettet i 1995 i henhold til stiftelseslovens regler. Stiftelsen har en grunnkapital på kr 12 000 000. I henhold til Stiftelsens statutter § 2, er stiftelsens formål: «å yte bidrag til allmennyttig og humanitært arbeid med hovedvekt på arbeidet for en rettferdig økonomisk verdensorden, økonomisk og teknologisk utvikling i den tredje verden som grunnlag for sosialt og politisk fremskritt.»
Stiftelsen har blant annet inngått et samarbeid med hjelpeorganisasjoner og ytet bidrag til veldedige internasjonale organisasjoner. Hittil i år har stiftelsen ytet ca. kr 5 000 000 til ovennevnte organisasjoner. Styret i stiftelsen består av A og B, samt to uavhengige personer som styremedlemmer.
Gjennomføring av utdeling av gaver
Aksjeeierne i selskapet har ønske om, og har lagt til rette for, at selskapet kan yte gaver til veldedige formål, herunder stiftelsen. Gjennomføringen vil skje i tråd med de selskapsrettslige reglene som gjelder for gaver fra aksjeselskaper til allmennyttige formål, jf. aksjeloven § 8-6.
Det er planlagt å yte en gave på kr 6 000 000 fra selskapet til stiftelsen. Gaven skal gis i form av kontanter. Gaven er av en slik størrelsesorden at det vil være nødvendig med en forutgående generalforsamlingsbeslutning før gaven ytes, jf. aksjeloven § 8-6 tredje ledd.
Innsenders rettslige vurdering
Problemstilling
Aksjonærene ønsker en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet på at gaveytelsen på kr 6 000 000 fra selskapet til stiftelsen, som beskrevet ovenfor, ikke kan anses som utdeling av skattepliktig utbytte til Aksjeeierne, jf. skatteloven § 5-1 jf § 10-11 første og annet ledd.
Innsenders syn på det selskapsrettslig utgangspunkt
Den selskapsrettslige hovedregelen om gaver følger av aksjeloven § 8-6 tredje ledd. Bestemmelsen oppstiller de formelle og materielle reglene for aksjeselskapers mulighet for å yte gaver:
«Andre gaver kan bare gis med tilslutning fra samtlige aksjeeiere og bare dersom gaven ligger innenfor rammen av de midler som kan benyttes til utdeling av utbytte.»
For at et aksjeselskap kan yte gaver, utover leilighetsgaver og gaver av liten betydning, må det således foreligge en enstemmig generalforsamlingsbeslutning om å yte gaven, samt at gavens verdi må ligge innenfor rammen av selskapets frie egenkapital, jf. aksjeloven § 8-1.
Innsenders syn på det skattemessige utgangspunktet
Hovedregelen for beskatning av utbytteutdelinger følger av skatteloven § 10-11 annet ledd:
«Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. (...) Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.»
Etter en normalspråklig forståelse av bestemmelsens ordlyd, er det altså kun når aksjeeierne selv, eller når aksjeeiernes nærstående mottar et utbytte fra selskapet, at utdelingen fra selskapet er utbytteskattepliktig på aksjeeiernes hånd.
En slik forståelse av ordlyden støttes også av juridisk teori. I TfR. 1980 s. 207 legger Aarbakke til grunn at lovens oppregning i skatteloven § 10-11 annet ledd 5 punkt er uttømmende, slik også Zimmer i Bedrift, selskap og skatt (2006) s. 308. Det samme synes forutsatt av Høyesterett i Rt. 1978 s. 1184, i dommen ble det uttalt at:
«Forutsetningen for at det skal inntre skatteplikt etter denne bestemmelse er at det skjer overføring av verdier til en «aksjonær». Når det foretas overføringer til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdiene og ikke aksjeeieren eller aksjeeierne i dette selskap.»
Ordlyden i skatteloven, Høyesterettspraksis og juridisk teori taler således for den samme løsningen; utdeling til andre enn aksjeeieren og aksjeeiernes nærstående etter skatteloven § 10-11 annet ledd 5. punkt, anses ikke som en skattepliktig utbytteutdeling for aksjonæren i selskapet.
Utgangspunktet er derfor, etter innsenders oppfatning, klart; ettersom gaveytelsen vil skje til en annen enn Aksjonærene eller deres nærstående, kan ikke overføringen av verdier anses som et skattemessig utbytte. Selskapet vil ikke kreve fradrag for gavene i sin selvangivelse, men oppgi det i regnskapene som en gave.
Nærmere vurdering av de skattemessige sidene ved gaveytelsen
Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen
Selv om utgangspunktet er at slike gaver faller utenfor skattelovens utbyttebegrep, ber innsender om Skattedirektoratets forhåndsuttalelse på at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse på gaveytelsen til stiftelsen.
Gaven som skal ytes av selskapet, er en overføring Selskapets aksjeeiere støtter og er enige i. Gaveytelsen kan derfor hevdes å utelukkende ha sitt grunnlag i aksjeeiernes interesse og initiativ. Det oppstår dermed et spørsmål om skattemyndighetene vil se bort i fra de formelle selskapsrettslige disposisjoner og i stedet hevde at gaven like gjerne kunne vært gjennomført ved en utbytteutdeling til aksjeeierne, som så ga gaven videre i sine navn. At gaven er gitt direkte vil derfor kunne hevdes utelukkende å ha sin bakgrunn i et ønske om å spare skatt.
Etter innsenders oppfatning foreligger det imidlertid ikke grunnlag for å anse gaven for å være ytet fra Aksjonærene personlig.
BFU 23/08
Anvendelsen av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen på gaveytelse fra aksjeselskap til veldedige formål, ble vurdert av Skattedirektoratet i BFU 23/08. Et aksjeselskap ønsket å yte en gave til en veldedig organisasjon. Spørsmålet i saken var om selskapets eneaksjonær ville bli utbyttebeskattet når selskapet ytet en gave til en organisasjon aksjeeieren ønsket å tilgodese.
Skattedirektoratet kom til at slik gaveoverføring ikke kunne rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og uttalte at:
«Skattedirektoratet har [...] ikke funnet holdepunkter for at det er illojalt å gi den skisserte gave fra Selskapet, i stedet for å foreta en utbytteutdeling til aksjonær som så gir gaven i sitt navn.»
Skattedirektoratet forutsatte imidlertid at aksjeeieren blant annet ikke hadde innflytelse eller økonomisk interesse i forhold til gavemottaker. Hensett til at Aksjonærene begge sitter som medlemmer av styret i gavemottaker, kan det reises spørsmål om dette vilkår er oppfylt og/eller at dette tilsier at det likevel er grunnlag for beskatning. Innsender mener at det ikke er grunnlag for beskatning og vil gjøre rede for sitt syn nedenfor.
Innsenders vurdering
Foreliggende tilfelle har, etter innsenders oppfatning, klare likhetstrekk med saksforholdet i BFU 23/08. For det første vil de selskapsrettslige formaliteter ved ytelsen av gaven fra selskapet bli ivaretatt. Innsender sikter her til at et forslag om å yte gaven vil bli utarbeidet av Selskapets styre og at gaven videre må bli vedtatt av generalforsamlingen i selskapet. Styret og generalforsamlingen består som nevnt av de samme personene, og ektefellene vil således i utstrakt grad kunne forvalte selskapet og fatte de avgjørelser de selv finner tjenlig. Styret har imidlertid et alminnelig forvaltningsansvar og vil kunne bli personlig ansvarlige for sin utførelse av styrevervet, jf. aksjeloven § 6-12 og § 17-1.
Styremedlemmene kan således bli erstatningsansvarlige overfor Selskapets kreditorer, dersom de forvalter selskapet i strid med lov eller vedtekter. For det annet vil det utad, i forhold til gavemottakeren, bli meddelt at gaven er gitt fra selskapet og ikke fra Aksjonærene personlig.
For det tredje ligger det innenfor Selskapets formålsbestemmelse i vedtektene å kunne yte gaver til veldedige og allmennyttige formål, herunder stiftelsen. Selskapets vedtekter ble som nevnt endret for å kunne yte slike gaver. Vedtektsendring ble ansett nødvendig for at gaveytelsen ikke skulle være i strid med Selskapets formål, ettersom gaver til veldedige organisasjoner sjelden er forretningsmessig begrunnet.
Vedtektsendringen ble videre gjennomført i henhold til aksjelovens regler. Styret utarbeidet forslaget om vedtektsendringen, og dette ble så fremlagt for generalforsamlingen som godkjente vedtektsendringen.
Stiftelsen oppfyller ikke de formelle krav for å anses som en «frivillig organisasjon» i henhold til skatteloven § 6-50, jf. forutsetningen i BFU 23/08. Etter forarbeidene til skatteloven § 6-50, Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) s. 17, ble bestemmelsen innført for å avgrense hvilke organisasjoner og institusjoner som skulle kvalifisere for å motta gave med inntektsfradrag for giveren. Selskapet vil som nevnt ikke kreve fradrag for gaveytelsen, men oppgi ytelsen som gave i Selskapets regnskap. Gaveytelsen vil således ikke være i strid med formålet bak skatteloven § 6-50. Etter innsenders syn kan heller ikke beskatningen av Aksjonærene bero på om gaven ytes til en frivillig organisasjon som omfattes/ikke omfattes av skatteloven § 6-50, så fremt giver ikke krever fradrag for gaveytelsen i ligningen, jf. Skattedirektoratets uttalelser i BFU 23/08.
Dette tilfellet skiller seg imidlertid fra saksforholdet i BFU 23/08, ifølge innsender, ved at Aksjonærene i selskapet ønsker å yte en gave til en stiftelse hvor Aksjonærene selv er medlem av styret. Styret i stiftelsen består imidlertid også av to personer som er uavhengige av Aksjonærene. Videre er stiftelsen en selveiende institusjon, opprettet og styrt i henhold til stiftelseslovens regler. Følgelig kan ikke Aksjonærene ha eierinteresser i stiftelsen. I tillegg skal avkastningen av grunnkapitalen i stiftelsen benyttes for å fremme stiftelsens formål, jf. punkt 2.2 ovenfor. Ektefellene vil således ikke få fordeler ved å yte en gave til stiftelsen.
På bakgrunn av ovenstående, anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet på at gaveytelsen fra selskapet til stiftelsen, som beskrevet over, ikke anses som en skattemessig utbytteutdeling til Aksjonærene.
Innsender har i ettertid presisert følgende:
Som nevnt i anmodningen ble stiftelsen opprettet etter stiftelsesloven kapittel 2 om «Opprettelse av stiftelser». Det var imidlertid noe upresist å oppgi at stiftelsen er «styrt i henhold til stiftelseslovens regler», jf. anmodning side 5, i det den er styrt i henhold til Stiftelsens statutter som er i samsvar med reglene i stiftelsesloven. Statuttenes § 10 (2) fastslår at stiftelseslovens regler kommer til anvendelse dersom Stiftelsens statutter ikke regulerer forholdet særskilt. Denne samme løsningen følger for så vidt også av bakgrunnsretten, jf. stiftelsesloven § 1.
Innsender vedlegger også årsregnskapet for 2007 som viser et ordinært resultat på 26 millioner.
