Revisors plikter og stilling når betalingsinnstilling truer - trusler mot fortsatt drift

Dagens uro i markedene og nedgangskonjunktur medfører økonomiske vanskeligheter for mange foretak. Dette kan være problemer knyttet til likviditet og finansiering, eksempelvis relatert til prosjekter eller lånebetingelser.

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet (regnskapsloven § 4-5). Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, oppstår det en rekke spørsmål om hvordan revisor bør forholde seg. Innledningsvis er det viktig å understreke at trusler mot fortsatt drift, herunder usikkerhet knyttet til betaling av revisors honorar, ikke gir grunnlag for å frasi seg oppdraget. I slike situasjoner vil revisorloven og god revisjonsskikk snarere kreve økt oppmerksomhet fra revisors side. Revisor har heller ikke anledning til å holde tilbake eksempelvis revisjonsberetning eller andre lovpålagte attestasjoner, i de tilfeller foretaket ikke evner å betale revisors honorar. Når det gjelder revisors oppgaver og plikter etter RS 570 Fortsatt drift, vises det blant annet til Revisorforeningens Medlemsnytt nr. 3 fra desember 2008.

Aksjeloven utløser handleplikt for styret dersom egenkapitalen er lavere enn forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten eller dersom egenkapitalen er mindre enn halvparten av aksjekapitalen (§ 3-5 første ledd). I slike situasjoner skal styret innkalle generalforsamlingen og redegjøre for selskapets økonomiske stilling. Dersom selskapet ikke har en forsvarlig egenkapital, skal styret foreslå tiltak som er tilstrekkelige for å rette på dette. Kriteriene for utløsning av tiltaksplikten er skjønnspregede. Det er selskapets reelle egenkapital som skal vurderes, ikke den regnskapsmessige. Vurderingen av om tiltaksplikten er oppfylt eller ikke, kan være vanskelig. Dersom styret ikke finner grunnlag for å foreslå tiltak som bedrer egenkapitalsituasjonen eller slike tiltak ikke lar seg gjennomføre, skal styret foreslå selskapet oppløst (§ 3-5 annet ledd).

I de tilfeller det ikke kan identifiseres tilstrekkelige tiltak for å bedre egenkapitalsituasjonen, vil styret måtte begjære åpning av gjeldsforhandling eller melde oppbud (konkurs) etter konkursloven (kkl).

Unnlatelse av å begjære oppbud kan være straffbart (straffeloven § 284) med mindre selskapet opptrer i forståelse med en vesentlig del av kreditorene. Styrets handleplikt etter aksjeloven inntrer på et tidligere stadium enn oppbudsplikten, og er nettopp ment å hindre at selskapet kommer i en slik situasjon. Dersom handleplikten ikke oppfylles på en tilfredsstillende måte, vil man imidlertid ganske raskt kunne komme over i en situasjon som rammes straffeloven.

I de tilfeller handle- og tiltaksplikten er inntrådt (revisor skal gjennom egne undersøkelser vurdere om dette er tilfelle), må revisor følge opp at styret oppfyller sine plikter, så vel det formelle som tilstrekkeligheten av de foreslåtte tiltak. Hvis styret unnlater å oppfylle handle- og tiltaksplikten til tross for påpekninger fra revisor i nummerert brev, vil spørsmålet om fratreden bli aktuelt. Dersom styret heller ikke foreslår selskapet oppløst eller begjærer oppbud, vil man raskt komme i en situasjon som rammes av straffeloven § 284. Under slike omstendigheter inntrer revisors plikt til å fratre etter revisorloven § 7-1 første ledd.

Selskapets økonomiske vanskeligheter og manglende betaling av revisors honorar, gir som nevnt i seg selv ikke tilstrekkelig grunn til å si fra seg oppdraget. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 3, som sier at revisor ikke kan ha utestående honorar for mer enn to år uten å komme i konflikt med uavhengighetskravet. I denne forbindelse understrekes viktigheten for revisor av å ha gode faktureringsrutiner for å unngå at utestående honorar blir for stort. Dette omfatter forskuddshonorar, fortløpende betaling og à kontobetalinger. Ved manglende oppgjør er det hovedsakelig inkassoinstituttet revisor må benytte seg av for å inndrive utestående honorarer. Revisor må under enhver omstendighet opptre på en ryddig og profesjonell måte.

Når fortsatt drift er truet, er det ikke uvanlig at det skjer ulovlige uttak fra foretaket eller foretas disposisjoner som kan rammes av dekningslovens bestemmelser om omstøtelse (kapittel 5). Revisor må være særlig oppmerksom på at slike disposisjoner kan forekomme. Dersom revisor får mistanke om ulovlige uttak eller klart omstøtelige disposisjoner, utløses den utvidede undersøkelsesplikten etter revisorloven § 5-3 første ledd annet punktum. Bekrefter undersøkelsen mistanken, må forholdet tas opp i nummerert brev, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 3 og 4. Også i slike tilfeller kan det være aktuelt å fratre oppdraget, men fratreden vil da ofte skje i kombinasjon med fratreden som følge av at styret ikke oppfyller plikten til å melde oppløsning eller begjære oppbud.

Det kan i denne forbindelse også være grunn til å minne om noen særlige forhold som selskapet og revisor bør være oppmerksom på når selskapet er i ferd med å bli insolvent:

• •Å ta opp gjeld som man vet at man ikke kan betale, kan i enkelte tilfeller anses som bedrageri (straffeloven §§ 270 og 271)

• •Selskapets kreditorer skal som hovedregel likebehandles, med mindre særlige hensyn gjør seg gjeldende. Kreditorbegunstigelse er i ytterste konsekvens straffbart (straffeloven § 282)

• •Å påføre kreditorene betydelige tap som følge av overdrevent forbruk av selskapets penger eller annen «grov uordentlig forretningsførsel» rammes av straffeloven § 281.

Der revisor avdekker forhold som rammes av de nevnte straffbestemmelser, må revisor skrive nummerert brev og påpeke forholdene, og vurdere fratreden der det ikke iverksettes nødvendige tiltak.