Momsunntaket for finansielle tjenester og endret EF-direktiv
Artikkelen ser nærmere på momsunntaket for finansielle tjenester og betydningen av den pågående prosessen med å endre EF-direktivet 2006/112 om merverdiavgift.
Det har i lengre tid pågått en prosess med å endre direktiv 2006/112/EF om det felles merverdiavgiftssystemet, med hensyn til behandlingen av forsikringstjenester og finansielle tjenester.
Prosessen har dratt ut i tid, bl.a. på grunn av stor grad av uenighet innad i EU vedrørende de foreslåtte endringer. Det er derfor usikkerhet mht. når dette arbeidet kan forventes sluttført, og det er også et åpent spørsmål om de foreslåtte endringene blir vedtatt i den formen de er presentert.
Den pågående prosessen og dens betydning i norsk avgiftsrett er tidligere behandlet i en artikkel av advokat Eivind Bryne i Revisjon og Regnskap nr. 7 2008.
Finansunntaket i mval. § 5 b (1) nr. 4 bokstavene a) til f)
I henhold til merverdiavgiftsloven § 13 er all omsetning av varer og tjenester som hovedregel avgiftspliktige hvis de ikke eksplisitt er unntatt i henhold til merverdiavgiftslovens §§ 5, 5a, 5b eller fritatt i henhold til §§ 16 og 17.
Mval. § 5 b første ledd nr. 4 bestemmer at omsetning av «finansielle tjenester» er unntatt fra merverdiavgiftlovens område. Med «finansielle tjenester» menes i henhold til bestemmelsen følgende tjenester:
aforsikring og formidling av forsikring,
bfinansieringstjenester, men ikke finansiell leasing,
cutførelse av betalingsoppdrag,
dgyldige betalingsmidler og meglingstjenester ved slik omsetning,
efinansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester ved slik omsetning,
fforvaltning av verdipapirfond.
I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgift-unntaket for omsetning av finansielle tjenester vektlegger departementet betydningen av praktiseringen av det lignende unntaket i EU. I tillegg fremheves særlig avgrensningen i Sverige og Danmark, vi siterer fra departementets uttalelse:
«I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkningen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.»
Vi vil her understreke at Finansdepartementet kun gir utenlandsk rett ekstra vekt ved tolkningen av det konkrete unntaket i mval. § 5 b (1) nr. 4 bokstavene a) til f), jf. henvisningen til daværende EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) som omhandler et lignende unntak for finansielle tjenester som i mval. § 5 b (1) nr. 4. Utover tolkningen av denne bestemmelsen, må en da falle tilbake på hovedregelen om at utenlandsk rett har liten vekt i forhold til andre rettskilder ved tolkningen av norsk rett.
Rettspraksis de senere årene har vist at praksis ved EF-domstolen har blitt tillagt vekt ved vurdering av gjeldende norsk rett ved tolkningen av mval. § 5 b(1) nr. 4. I dom for Borgarting lagmannsrett 15. april 2008, Redcats-saken, fant lagmannsretten at Redcats ikke drev med formidling av finansieringstjenester, slik at denne delen av virksomheten da ikke var unntatt fra merverdiavgift. Lagmannsretten viste bl.a. til sitatet ovenfor fra finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001, og så på denne bakgrunnen hen til tidligere EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 og rettspraksis for EF domstolen, spesielt CSC- og Volker-Ludwigdommen. Dommen ble anket, men slapp ikke inn for Høyesterett, og er derfor rettskaftig. Videre er det også vist til rettspraksis ved EF-domstolen i andre pågående rettssaker vedrørende finansunntaket, samt i klagenemndspraksis og i administrativ praksis.
Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001, som vektlegger EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU, må imidlertid sees på bakgrunn av det faktum at merverdiavgiftsområdet ikke er underlagt EØS-avtalen.
Det er således gjennom departementets uttalelse at EU-retten, samt svensk og dansk rett, er tillagt en betydelig vekt, og da som klar hovedregel kun ved tolkningen av bestemmelsen i mval. § 5 b (1) nr. 4.
Advokat Bryne gir imidlertid i sin artikkel i 7. utgave 2008 av Revisjon og Regnskap, inntrykk av at eventuelle endringer av mva-direktivet og ny forordning skal implementeres direkte i EØS-landenes lovgivning, herunder norsk avgiftsrett, vi siterer følgende fra artikkelen:
«EU-kommisjonen fremla forslag til nye regler for merverdiavgift på finansielle tjenester 28. november 2007; «COM (2007) 747» inneholder endringer i direktivteksten og en forordning som skal implementeres i EØS-landenes lovgivning.»
Ved å bruke ordet «implementeres» i forbindelse med eventuelle endringer av merverdiavgiftsområdet vedrørende forsikring og finansielle tjenester i EU, bærer det galt av sted med tanke på at dette området ikke er en del av EØS avtalen. Vi regner vel med at det her kanskje foreligger en skrivefeil, ved at det er brukt «EØS» istedenfor «EU».
At det pågående arbeidet med å endre EUs mva-direktiv og en ny forordning kan få en viss vekt ved tolkningen av norsk avgiftsrett generelt og mval. § 5 b (1) nr. 4 spesielt (jf. forarbeidene og FIN-tolkningsuttalelse) er ikke utelukket, men dette er noe helt annet enn å bli implementert i norsk avgiftslovgivning.
Hvilken vekt de ulike endringene etter vår mening vil få for norsk avgiftsrett, skal vi se nærmere på i det følgende.
