Momsunntaket for finansielle tjenester og endret EF-direktiv
Artikkelen ser nærmere på momsunntaket for finansielle tjenester og betydningen av den pågående prosessen med å endre EF-direktivet 2006/112 om merverdiavgift.
Det har i lengre tid pågått en prosess med å endre direktiv 2006/112/EF om det felles merverdiavgiftssystemet, med hensyn til behandlingen av forsikringstjenester og finansielle tjenester.
Prosessen har dratt ut i tid, bl.a. på grunn av stor grad av uenighet innad i EU vedrørende de foreslåtte endringer. Det er derfor usikkerhet mht. når dette arbeidet kan forventes sluttført, og det er også et åpent spørsmål om de foreslåtte endringene blir vedtatt i den formen de er presentert.
Den pågående prosessen og dens betydning i norsk avgiftsrett er tidligere behandlet i en artikkel av advokat Eivind Bryne i Revisjon og Regnskap nr. 7 2008.
I lys av det pågående arbeidet i EU ønsker vi i det følgende å gi vår vurdering av de rettskildemessige implikasjonene dette arbeidet etter vår mening vil få ved tolkningen av norsk avgiftsrett. Ved denne gjennomgangen vil vi også kommentere forhold hvor vi har en annen oppfatning enn advokat Bryne gjør seg til talsmann for i nevnte artikkel.
Finansunntaket i mval. § 5 b (1) nr. 4 bokstavene a) til f)
I henhold til merverdiavgiftsloven § 13 er all omsetning av varer og tjenester som hovedregel avgiftspliktige hvis de ikke eksplisitt er unntatt i henhold til merverdiavgiftslovens §§ 5, 5a, 5b eller fritatt i henhold til §§ 16 og 17.
Mval. § 5 b første ledd nr. 4 bestemmer at omsetning av «finansielle tjenester» er unntatt fra merverdiavgiftlovens område. Med «finansielle tjenester» menes i henhold til bestemmelsen følgende tjenester:
aforsikring og formidling av forsikring,
bfinansieringstjenester, men ikke finansiell leasing,
cutførelse av betalingsoppdrag,
dgyldige betalingsmidler og meglingstjenester ved slik omsetning,
efinansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester ved slik omsetning,
fforvaltning av verdipapirfond.
I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgift-unntaket for omsetning av finansielle tjenester vektlegger departementet betydningen av praktiseringen av det lignende unntaket i EU. I tillegg fremheves særlig avgrensningen i Sverige og Danmark, vi siterer fra departementets uttalelse:
«I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkningen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.»
Vi vil her understreke at Finansdepartementet kun gir utenlandsk rett ekstra vekt ved tolkningen av det konkrete unntaket i mval. § 5 b (1) nr. 4 bokstavene a) til f), jf. henvisningen til daværende EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) som omhandler et lignende unntak for finansielle tjenester som i mval. § 5 b (1) nr. 4. Utover tolkningen av denne bestemmelsen, må en da falle tilbake på hovedregelen om at utenlandsk rett har liten vekt i forhold til andre rettskilder ved tolkningen av norsk rett.
Rettspraksis de senere årene har vist at praksis ved EF-domstolen har blitt tillagt vekt ved vurdering av gjeldende norsk rett ved tolkningen av mval. § 5 b(1) nr. 4. I dom for Borgarting lagmannsrett 15. april 2008, Redcats-saken, fant lagmannsretten at Redcats ikke drev med formidling av finansieringstjenester, slik at denne delen av virksomheten da ikke var unntatt fra merverdiavgift. Lagmannsretten viste bl.a. til sitatet ovenfor fra finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001, og så på denne bakgrunnen hen til tidligere EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 og rettspraksis for EF domstolen, spesielt CSC- og Volker-Ludwigdommen. Dommen ble anket, men slapp ikke inn for Høyesterett, og er derfor rettskaftig. Videre er det også vist til rettspraksis ved EF-domstolen i andre pågående rettssaker vedrørende finansunntaket, samt i klagenemndspraksis og i administrativ praksis.
Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001, som vektlegger EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU, må imidlertid sees på bakgrunn av det faktum at merverdiavgiftsområdet ikke er underlagt EØS-avtalen.
Det er således gjennom departementets uttalelse at EU-retten, samt svensk og dansk rett, er tillagt en betydelig vekt, og da som klar hovedregel kun ved tolkningen av bestemmelsen i mval. § 5 b (1) nr. 4.
Advokat Bryne gir imidlertid i sin artikkel i 7. utgave 2008 av Revisjon og Regnskap, inntrykk av at eventuelle endringer av mva-direktivet og ny forordning skal implementeres direkte i EØS-landenes lovgivning, herunder norsk avgiftsrett, vi siterer følgende fra artikkelen:
«EU-kommisjonen fremla forslag til nye regler for merverdiavgift på finansielle tjenester 28. november 2007; «COM (2007) 747» inneholder endringer i direktivteksten og en forordning som skal implementeres i EØS-landenes lovgivning.»
Ved å bruke ordet «implementeres» i forbindelse med eventuelle endringer av merverdiavgiftsområdet vedrørende forsikring og finansielle tjenester i EU, bærer det galt av sted med tanke på at dette området ikke er en del av EØS avtalen. Vi regner vel med at det her kanskje foreligger en skrivefeil, ved at det er brukt «EØS» istedenfor «EU».
At det pågående arbeidet med å endre EUs mva-direktiv og en ny forordning kan få en viss vekt ved tolkningen av norsk avgiftsrett generelt og mval. § 5 b (1) nr. 4 spesielt (jf. forarbeidene og FIN-tolkningsuttalelse) er ikke utelukket, men dette er noe helt annet enn å bli implementert i norsk avgiftslovgivning.
Hvilken vekt de ulike endringene etter vår mening vil få for norsk avgiftsrett, skal vi se nærmere på i det følgende.
De materielle forslagene i COM 2007/747 og 746
Kommisjonens forslag fremgår av to dokumenter; COM 2007/747 og 746. Det foreligger videre en rekke andre dokumenter som er kommet til både før og etter de to nevnte forslagene.
Forslagene innebærer følgende endringer og presiseringer:
1Klargjøring, oppdatering og presisering av reglene om unntak for forsikrings- og finanstjenester.
2Utvidelse av den eksisterende retten til å velge å avgiftsbelegge tjenestene på området, ved å overføre retten til å velge fra de enkelte medlemsstater til de næringsdrivende selv («option to tax»).
3Introduksjon av nye regler vedrørende såkalte kostnadsdelingsgrupper, hvor gruppen og alle deres medlemmer er hjemmehørende innad i EU.
Ad 1: Klargjøring og presisering av reglene for momsunntaket
Kommisjonen betegner forslagene som presiseringer av eksisterende regelverk og direktivforslaget (747) ledsages av et forslag til forordning (746), som inneholder en ikke-uttømmende liste over de tjenester som vil omfattes av eller ikke omfattes av unntaket for forsikringstjenester og finansielle tjenester.
Et viktig element ved endringene er at betingelsene for anvendelse av moms-unntaket skal bygge på objektive økonomiske kriterier, og ikke nasjonale privatrettslige begreper. Videre er sentrale rettssetninger fra EF-domstolens rettspraksis tatt inn i ordlyden, bl.a. fra SDC-dommen.
Ad 2: «Option to tax»
Forslaget innebærer at retten til å velge om de vil være avgiftspliktige utvides ved å overføre retten til å velge fra de enkelte medlemsstater til de næringsdrivende selv. De som velger å utnytte denne rettigheten, kan da som alle andre avgiftspliktige markedsdeltakere gjøre fradrag for den inngående merverdiavgiften på deltakernes kostnader. Ved å vedta dette forslaget vil det legges til rette for konkurransenøytral mva for den finansielle sektoren i EU, som hittil har manglet, siden kun meget få medlemsstater har innvilget virksomheter denne muligheten.
Ad 3: Kostnadsfordelingsgrupper
I henhold til den foreslåtte kostnadsdelingsmodellen kan markedsdeltakere samle sine investeringer (f.eks. i IT-teknologi m.m.) i puljer som kan innkjøpes på bedre markedsvilkår og så gjenfordeles fritt for merverdiavgift blant puljens medlemmer.
De foreslåtte reglene legger til grunn følgende kumulative betingelser for å kunne delta i en slik gruppe:
•Gruppen selv og alle dens medlemmer er etablert eller har bopel i EU
•Gruppen utfører selvstendig virksomhet og opptrer som en uavhengig enhet overfor sine medlemmer
•Gruppens medlemmer leverer momsunntatte forsikringstjenester eller finansielle tjenester, eller andre unntatte tjenester
•Gruppen leverer utelukkende ytelsene til sine egne medlemmer og ytelsene er nødvendige for at medlemmene kan levere momsunntatte forsikringstjenester eller finansielle tjenester
•Gruppen debiterer kun sine medlemmer et beløp som nøyaktig svarer til deres andel av felles omkostninger
Hvor står arbeidet i dag?
Den 28. november 2007 fremla EU-kommisjonen forslaget til endring av momsdirektivet 2006/112/EF (COM 2007/747) samt forslaget til ny forordning med gjennomføringsbestemmelser knyttet til endringen av direktivet (COM 2007/746).
Før kommisjonen sluttførte de to endelige forslagene, hadde det i lengre tid foregått et høringsarbeid, samt at det var innhentet rapporter/studier fra eksterne rådgivere.
På bakgrunn av at de to forslagene innebærer endringer vedrørende området for indirekte beskatning, må forslagene vedtas enstemmig av ministerrådets medlemsland.
Etter at forslagene forelå i endelig versjon fra kommisjonen, har dokumentene vært forelagt Den Europeiske Økonomiske og Sosiale Komité, hvorpå de gav sin vurdering av forslagene den 29. mai 2008. Videre saksgang var at forslagene ble fremlagt for Europaparlamentet, og de gav sin vurdering av forslagene den 25. september 2008.
I henhold til informasjon på danske offentlige nettsider foreligger det stor uenighet blant flere av medlemslandene vedrørende store deler av endringsforslagene. Det siteres fra redegjørelsen til Folketinget fra Skatteministeriet den 1. august 2008:
«7. Generelle forventninger til andre medlemsstaters holdninger
Forslagene har været drøftet i Rådets fiskalgruppe (moms) 18. januar 2008 (Åbningsmøde) og efterfølgende fortsat i Rådets fiskalgruppe (moms) 7. februar 2008, 19. marts 2008, 16. maj 2008, 7. juli 2008 og 22. juli 2008. Præcisering af reglerne for momsfritagelse kan et stort flertal af medlemslande støtte, men der venter et slidsomt forhandlingsforløb om en mængde enkeltheder. Med hensyn til retten til at vælge at betale afgift er udgangspunktet, at et stort flertal af medlemslande modsætter sig dette. De fleste medlemslande ønsker fortsat ikke moms på forsikringstjenester og finansielle tjenester ved B2C [Business to Consumer] leveringer. Omkostningsdelingselementet er blev afvist af flere store medlemslande med henvisning til, at det som en grænseoverskridende ordning vil lede til svig og misbrug. En række mindre medlemslande stillede sig positivt afventende til dette element.»
I pressemelding fra Ministerrådet den 2. desember 2008 uttaler rådet følgende vedrørende prosessen med å endre direktivet 2006/112 vedrørende finansielle- og forsikringstjenester:
«Rådet vedtog uden debat konklusioner, hvori det:
-noterer sig formandskabets situationsrapport om momsbehandlingen av forsikringstjenester og finansielle tjenester (jf. dok.15 793/2/08 REV 2 FISC 156) og de fremskridt, der indtil nu er gjort med forslaget til direktiv
-opfordrer det kommende formandskab til at tage udgangspunkt i de fremskridt, der er opnået og forsøge at mindske de holdningsforskelle og de affatelsesvanskeligheder, der er afdækket under gennemgangen af Kommissionens direktivforslag. Med henblik herpå vil en detaljeret gennemgang af forslaget til gennemførelsesforordning kunne bidrage til at indkredse elementerne til et kompromis
-opfordres til at gøre status over drøftelserne inden udgangen af første halvår 2009.»
Den videre gang vedrørende endringen av momsdirektivet og ny forordning er på denne bakgrunn høyst usikker, spesielt med henblikk på forslaget om kostnadsfordeling og retten til å velge å betale avgift («option to tax»).
De foreslåtte endringene og tolkningen av norsk avgiftsrett
Vi er av den oppfatningen at det ved vurderingen av de foreslåtte endringene i COM 2007/747 og 746 må foretas en avgrensning av hvorvidt de nye forslagene angår tolkningen av de konkrete tjenestene som benevnes som finansielle tjenester i mval. § 5 b (1) nr. 4 a) til f), eller om de angår andre rettsspørsmål.
Dersom endringene angår andre rettsspørsmål, vil de ha svært liten vekt sammenlignet med norske rettskilder ved tolkningen av norsk avgiftsrett, jf. at mva-området ikke er en del av EØS-avtalen. Det er kun ved tolkningen av mval. § 5 b (1) nr. 4 at EU-retten er gitt en spesiell vekt. På andre områder har ikke EU-rett, og heller ikke endringen av denne, større vekt enn utenlandsk rett ordinært har ved tolkningen av norske regler. Punkt 2 og 3 ovenfor; «option to tax» og kostnadsfordeling ses ikke å ha noe motstykke i norsk rett.
Videre vil det, vedrørende tolkningen av de eksplisitte unntakene (presiseringene i punkt 1), ha betydning hvorvidt forslagene innebærer en videreføring av gjeldende avgiftsrett i EU nedfelt i EF-domstolens rettspraksis, eller om forslagene innebærer en faktisk endring av tidligere avgiftsrett.
Det er vår oppfatning at dersom forslagene i COM 2007/747 og 746 innebærer andre forhold enn tolkning av de eksplisitte unntakene for finansielle tjenester og forsikringstjenester, eller innebærer endring av tidligere EU-rett vedrørende moms, må norsk lovgiver på banen hvis forslagene vedrørende disse forholdene skal få betydning i norsk avgiftsrett.
Forslagene til presiseringer
De foreslåtte endringene innebærer flere forsøk på å foreta ikke-uttømmende presiseringer av hva som omfattes og ikke omfattes av unntaket for finansielle tjenester og forsikringstjenester.
Dette arbeidet vil etter vår mening kunne være et verdifullt bidrag til tolkningen av det norske unntaket i mval. § 5 b (1) nr. 4. En sentral forutsetning for dette er dog at det endelige vedtaket av forordning og endring av direktivet vil samsvare med gjeldende avgiftsrett i EU, nedfelt bl.a. i domspraksis ved EF-domstolen i sentrale saker på mva-området.
Dersom endelig direktivtekst og forordning faktisk innebærer en utvidelse av området for unntaket, i strid med ordlyd i mval. § 5 b (1) nr. 4 og retts- og administrasjonspraksis, kan vi ikke se at dette kan legges til grunn i norsk rett, uten at norsk lovgiver kommer på banen.
På bakgrunn av at arbeidet med å fastsette endelig ordlyd i eventuell endring av direktivet og ny forordning ikke på langt nær er ferdig, vil det på nåværende tidspunkt være for tidlig å drøfte enkeltheter i forslagene. Slik vi ser av foreliggende utredningsarbeid, herunder i TAXUD/2146/07, vil deler av forslagene innebære at rettsforståelsen i rettspraksis for EF-domstolen blir omgjort på noen områder.
Kostnadsfordelingsforslaget
Det er mye som tyder på at det i enkelte avgiftsmiljøer legges overdreven vekt på arbeid som befinner seg i en tidlig fase i EU-systemet, og i liten grad tar innover seg at EF-retten har begrenset rettskildevekt. Når det gjelder kostnadsfordelingsforslaget, kan det også bemerkes at det store flertallet av medlemslandene uttrykker tvil om forslaget vil fungere i praksis, jf. ovenfor. Dette tyder på at en eventuell praktisk gjennomføring av kostnadsfordelingsforslaget ligger et langt stykke frem i tid.
Merverdiavgift er som nevnt ikke en del av EØS-avtalen, og de lege ferenda-betraktninger basert på utenlandsk rett vil uansett ikke være avgjørende i forhold til norsk rett. Det følger av merverdiavgiftslovens system at det skal svares avgift på ordinær måte for omsetning mellom konsernselskaper, og særreglene om fellesregistrering i merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd er begrunnet og basert på denne kjensgjerningen. Det har aldri vært spørsmål om denne regelen skulle være i strid med internasjonale overenskomster.
Det følger av forarbeidene til avgiftsreformen, jf. Ot.prp. nr. 2, s. 39, at det er et hovedprinsipp med merverdiavgiftssystemet at det skal virke nøytralt mellom de næringsdrivende. Myndighetene har derfor lagt til grunn at i den utstrekning en virksomhet tilbyr tjenester i konkurranse med andre aktører på markedet, som driver forretningsmessig med overskudd, tilsier dette at denne typen virksomhet er egnet til å gå med overskudd. Det vil derfor være nærliggende å anta at et manglende overskudd ved viderefakturering av tjenester innen enheten kan tilskrives den interne prisingen. Synspunktet er at det avgjørende må være om aktiviteten etter sin art er en objektivt sett egnet fremgangsmåte til å frembringe eller fremskaffe økonomiske goder.
Poenget er at en virksomhet ikke skal kunne unndra seg avgiftsberegning ved å prise omsetning av tjenester under omsetningsverdi eller unnlate å prise tjenesten i det hele tatt.
Inntil videre bør man derfor forholde seg til gjeldende rett og alminnelig rettskildelære.
Det følger av dette at utgangspunktet er at tjenesteleveranser mellom ulike konsernselskaper er å anse som omsetning mellom egne avgiftssubjekter. Dette er senest kommet til uttrykk ved dom i Borgarting lagmannsrett 15. januar 2008 (ABG Sunndal Collier). Det at de enkelte selskapene i et konsern er selvstendige enheter gjelder for øvrig generelt, og det er også forutsatt i skattelovgivningen at de enkelte selskapene er selvstendige subjekter. I den utstrekningen noe annet skal legges til grunn i den skatte- og avgiftsmessige behandlingen, krever dette en særskilt hjemmel.
«Option to tax»-forslaget
I likhet med kostnadsdelingsforslaget mener vi at de foreslåtte reglene vedrørende «option to tax» ikke vil få noen vekt ved tolkningen av gjeldende norsk avgiftsrett på det nåværende tidspunkt.
I henhold til merverdiavgiftsloven foreligger det pr. i dag ingen slik adgang til frivillig registrering for finans- og forsikringstjenester, m.a.o. faller en ned på unntaksregelen om at disse tjenestene er unntatt avgiftsområdet i henhold til mval. § 5 b (1) nr. 4 bokstavene a) til f). Som under kostnadsdelingsforslaget ovenfor må da lovgiver i så fall endre regelverket, og gi eksplisitt hjemmel for at en slik lignende ordning skal få virkning i norsk avgiftsrett.
Oppsummering
Vi er av den oppfatningen at det arbeidet som nå pågår i EU vedrørende moms og finansielle tjenester, er meget interessant. Arbeidet innad i EU har til nå resultert i svært mange sider med interessant lesning fra et avgiftsteoretisk synspunkt.
All den usikkerheten som imidlertid foreligger vedrørende det pågående arbeidet, både om det endelige innholdet og videre fremdrift, medfører at man på nåværende tidspunkt ikke kan trekke så mange slutninger fra det materielle innholdet i forslagene i COM 2007/747 og 746 med relevans for norsk avgiftsrett.
Med tanke på den meget kjølige holdningen flere sentrale medlemsland har vist til forslagene vedrørende «option to tax» og kostnadsfordelingsmodellen, vil vi stille spørsmål ved om disse to i det hele tatt vil se dagens lys i EU. Hvis så mot formodning skulle skje, vil ikke disse to reglene får anvendelse i norsk avgiftsrett uten en eksplisitt endring av ordlyden i merverdiavgiftsloven.
Vi registrerer at Finansdepartementet har kommentert forslaget til endring i momsdirektivet i St. prp. nr. 1 (2008-2009), og vi forstår departementet dit hen at de har et våkent blikk på det arbeidet som skjer i EU, vi siterer følgende fra St. prp.:
«I EU har Kommisjonen i COM(2007) 747, 28 november 2007, foreslått å modernisere regelverket for mva knyttet til finansielle tjenester og forsikring. Forslaget innebærer bl.a. en oppdatering og presisering av unntaket som gjelder i EU for finansielle tjenester og forsikring. Det foreslås blant annet klarere definisjoner av tjenester som er unntatt fra mva.
Departementet mener dagens regelverk på dette området er uheldig både i forhold til prinsippene bak merverdiavgiftssystemet og fordi omfanget av unntaket er uklart etter dagens regelverk. På denne bakgrunn vil departementet vurdere dagens regelverk nærmere, bl.a. i lys av forslaget til modernisering av regelverket i EU. Siktemålet er å klargjøre dagens rettstilstand på området og eventuelt utvide avgiftsgrunnlaget.»
