Rammeverksprosjektet

Høsten 2004 etablerte Financial Accounting Standards Board (FASB) og International Accounting Standards Board (IASB) et samarbeidsprosjekt med formål å videreutvikle sine respektive konseptuelle rammeverk og å eliminere ulikheter mellom dem. Prosjektet hadde en opprinnelig tidsramme på 5 år, men den er siden utvidet. Det er neppe realistisk at prosjektet som sådan vil bli avsluttet de nærmeste 4-5 årene. FASB og IASB har imidlertid fattet beslutning om at de ulike stegene i prosjektet skal gis virkning etter hvert som de avsluttes. Det betyr at en kan forvente at foreliggende forslag om justeringer i målsetninger og kvalitetskrav formelt vil bli gjort gjeldende i løpet av 2-3 år. Tankegodset vil imidlertid påvirke IASB i sin standardsetting før den tid.

De to mest sentrale spørsmålene som har vært på agendaen i prosjektets første fase gjelder kontrollformålets («stewardship») og pålitelighetskravets rolle i rammeverket. I 2006-notatet ble det lagt til grunn at så lenge regnskapet gir informasjon som er nyttig for beslutningsformål («resource allocation decisions»), så vil det også inneholde nyttig kontrollformålsinformasjon. Høringsinstansene var til dels veldig uenig i dette utgangspunktet og i 2008-utkastet er kontrollformål likestilt med beslutningsformål. Når det gjelder pålitelighet er imidlertid fortsatt IASB og FASB uenig med et flertall av høringsinstansene.

Regnskapsinformasjonen skal være valid, men ikke nødvendigvis pålitelig

I 2006-notatet ble det foreslått en tilsynelatende kosmetisk endring i og med at IASB og FASB la til grunn at kravet til pålitelighet kunne erstattes med et krav om validitet («faithful representation») uten at det ville ha betydning for innholdet i kravet. Høringsinstansene, herunder NRS, var kritiske til dette forslaget. Det ble blant annet hevdet at IASB og FASB i og med endringsforslaget også nedtonet kravet til verifiserbarhet (kravet om at regnskapstallene skal kunne etterprøves), samt at det ga lite mening å erstatte et begrep (pålitelighet) som IASB og FASB mente ble oppfattet ulikt av ulike aktører med et begrep som i realiteten ingen hadde en klar oppfatning av hva innebar (validitet). I 2008-notatet har likevel IASB og FASB opprettholdt forslaget om å erstatte pålitelighet med validitet. I tillegg har en innsett at validitet nødvendigvis er noe annet enn pålitelighet og en har som en konsekvens av det fjernet kravet til verifiserbarhet. Pålitelig informasjon er verifiserbar, mens valid informasjon ikke trenger å være verifiserbar.

Dersom dette forslaget blir stående, vil det få store implikasjoner for standardsetting og regnskapspraksis fremover. Det stilles for eksempel i en rekke sammenhenger krav til at verdimålingen må være pålitelig, og dersom tilstrekkelig pålitelighet ikke kan oppnås, så skal den tradisjonelle kostmodellen anvendes. Dette gjelder blant annet enkelte finansielle instrumenter i IAS 39 Finansielle instrumenter innregning og måling, og kan være aktuelt for investeringer i ikke-noterte aksjer. Det samme gjelder biologiske eiendeler i IAS 41 Landbruk. I den grad markedsbaserte verdiestimater ikke kan utarbeides og de kontantstrømbaserte anslagene anses å være upålitelige, skal biologiske eiendeler måles etter kostmetoden. Dersom pålitelighet erstattes med validitet, vil kravet til bruk av andre måleattributter enn virkelig verdi kun være aktuelt i den grad for eksempel anskaffelseskost anses å være et godt estimat på virkelig verdi ved etterfølgende måling. Det er også viktig å være oppmerksom på at krav til pålitelighet i målingen er et generelt regnskapsføringskriterium i gjeldende rammeverk og for øvrig i IFRS. Erstatningen av pålitelighetskravet innebærer trolig at regnskapsføringskriteriet er tenkt tatt ut - altså at pålitelighet ikke lenger vil være en terskel for innregning heller.

IASB og FASB viser i 2008-notatet til at en del regnskapsinformasjon helt eller delvis må baseres på ledelsens forventninger og skjønn, og således at en ikke kan stille krav til verifiserbarhet. Dette synspunktet bestrider blant annet NRS i sitt høringssvar. At direkte verifikasjon ikke alltid er mulig, for eksempel i mangel av aktive markeder i tilfellet verdimåling, er det ingen uenighet om. Men dersom det heller ikke er mulig å verifisere regnskapsinformasjonen indirekte, for eksempel ved å etterprøve modeller og input til modellene, så er det absolutt grunn til å reise spørsmål ved om den aktuelle informasjonen er beslutningsnyttig. Dette gjelder spesielt i forhold til regnskapets kontrollformål. Dersom informasjonen ikke er verifiserbar, så vil den nødvendigvis være mindre egnet som grunnlag for eiernes oppfølging av ledelsen forvaltning av selskapets ressurser.

Regnskap er et profesjonsfag, noe som også må reflekteres i et konseptuelt rammeverk for regnskap. Standardene og praksis som skal utvikles innenfor rammene av rammeverket, skal anvendes innenfor ulike regulatoriske regimer. Felles for nær sagt alle slike regimer er at andre enn ledelsen, for eksempel revisorer, i ulike sammenhenger skal gi en form for bekreftelse av regnskapsinformasjonen. I noen tilfeller krever markedet selv uttalelser fra uavhengige aktører, noe som illustrerer at brukerne av regnskapet finner informasjon verifisert av tredjemenn som revisorer mer beslutningsnyttig enn informasjon som ikke er bekreftet eller verifisert av andre enn ledelsen. Dersom informasjonen i regnskapet ikke kan verifiseres, vil således effektiviteten i markedet reduseres.

Selv om mange er kritiske til IASB og FASBs forslag, er det også flere som er tilhengere av forslaget. Disse viser til at den primære kvalitative egenskapen ved regnskapsinformasjon er relevans, og at det gir lite mening å erstatte relevant informasjon med mindre relevant informasjon under henvisning til at det er usikkerhet forbundet med for eksempel målingen av den relevante informasjonen. Etter deres syn bør usikkerheten heller komme til uttrykk gjennom utvidet tilleggsinformasjon enn ved direkte innvirkning på regnskapsføringen. Det vises også til at pålitelighet og verifiserbarhet ikke hører hjemme i et konseptuelt rammeverk ettersom det ikke er konseptuelle begrensninger, men snarere praktiske begrensninger. Dersom en skal stille pålitelighetskrav til regnskapsinformasjonen, må det derfor heller skje i de enkelte regnskapsstandarder. Etter undertegnedes syn ignorerer FASB, IASB og tilhengerne av forslaget to viktige forhold som begge er kommentert over: 1) Manglende pålitelighet gjør regnskapsinformasjonen mindre beslutningsnyttig og at 2) formålet med et konseptuelt rammeverk for regnskap er å etablere en plattform for utledning av løsninger på praktiske regnskapsspørsmål. Forslaget fra FASB og IASB er således forbundet med konseptuelle svakheter samt at formålet med rammeverket ignoreres.

Ovenstående illustrerer at IASB og FASBs forslag om å erstatte pålitelighet med validitet er lang mer enn en konseptuell øvelse og vil endre innholdet i regnskapene betydelig, samt deres beslutningsnytte. Om IASB og FASB er lydhøre for ovenstående argumentasjon slik den er fremført i blant annet høringssvaret til NRS, er høyst usikkert. Fortsettelsen blir spennende.