Del II:

Konsernbidrag og skatt

Konsernbidragsreglene ble innført i 1979. Til tross for snart 30 års praktisering av regelverket står en rekke problemstillinger uløst. I forrige utgave av Revisjon og Regnskap berørte vi i denne artikkelens Del 1 noen av de særskilte problemstillingene vi støter på i praksis.

I del 2 vil vi bl.a. omtale sirkelkonsernbidrag, konsernbidrag over landegrensene og endring av konsernbidrag. Når det gjelder regnskapsmessig problemstillinger, vises til artikkel av Jens Erik Huneide i forrige utgave av Revisjon og Regnskap.

Utvalgte problemstillinger

Sirkelkonsernbidrag

Det var tidligere omtvistet hvorvidt det var tillatt med såkalt sirkelkonsernbidrag, dvs. to transaksjoner som tilnærmet utligner hverandre der hensikten med den første transaksjonen gjerne er å oppkapitalisere et selskap til å kunne gi konsernbidrag med skattemessig virkning. I dag er problemstillingen avklart gjennom praksis ved Sentralskattekontoret for storbedrifter SFS* BFU 22/05, Bedriftsbeskatning i praksis- 2002-018LN, R&R nr. 6 2004. Dette er nå også lagt til grunn i LigningsABC fra 2007/08-utgaven - «Aksjeselskap mv. - konsernbidrag» pkt. 2.2 Konsernbidragsbegrepet.. I forhold til skattereglene er det dermed ingen begrensninger for hvor mange konsernbidrag et selskap kan gi eller motta det enkelte år.

Det sentrale ved sirkelkonsernbidrag er nettopp at bidragene ytes mellom de samme selskapene, og dermed kommer tilbake til utgangspunktet. Ordlyden i skatteloven §10-2 første ledd kan tale for at det kreves en reell formuesforskyvning. Ordet «bidrag» tilsier at det skjer en tilføring av midler fra giver til mottaker. Derimot er det intet i loven som tyder på at det er noe krav om at det skjer en reell netto formuesforskyvning. Ordlyden er ellers taus om hva et konsernbidrag innebærer. Ot. prp. nr. 16 (1979-80) angir på side 11 at det må dreie seg om reelle ytelser av økonomisk karakter. Det er uttrykkelig presisert at ytelsen ikke behøver å overføres med en gang, slik at det dermed er tilstrekkelig at det oppstår en forpliktelse.

Det sentrale er altså at bidragene må være reelle. Det må foreligge en reell betalingsforpliktelse. Selskapene kan ikke bare regnskapsføre et bidrag, men må faktisk påta seg en rettslig betalingsforpliktelse overfor mottaker.

I sirkelkonsernbidragstilfellene er dette kravet oppfylt. Begge bidragene bygger på reelle betalingsforpliktelser. Det at det ytes et konsernbidrag motsatt vei, medfører ikke automatisk motregning. Begge de ytende selskapene påtar seg en reell betalingsforpliktelse ved avgivelsen av konsernbidragene. Skulle for eksempel det ene selskapet få betalingsvansker, vil ikke det andre selskapet uten videre gyldig kunne motregne sitt eget krav på konsernbidrag mot det andre selskapets krav.

Som nevnt i Del 1 av denne artikkelen skal det som utgangspunkt være skattemessig symmetri mellom giver og mottaker av konsernbidrag. Ved sirkelkonsernbidrag har vi sett at det ene konsernbidraget gis uten skattemessig effekt, altså uten at det kreves fradrag hos giver, selv om konsernbidraget ligger innenfor alminnelig inntekt. Ligningsmyndighetene har som vi beskrev anført at mottakerselskapet har skatteplikt for bidrag som ligger innenfor giverselskapets alminnelige inntekt, til tross for at giverselskapet ikke har krevd fradrag, noe som medfører at det oppstår dobbeltbeskatning.* Utv. 2001 s. 263 (SFS). Dette er det viktig å være oppmerksom på i konsern hvor det er aktuelt å yte sirkelkonsernbidrag for å skape fri egenkapital slik at det kan avgis konsernbidrag fra selskaper med skattemessig overskudd.

Konsernbidrag og finansieringsvirksomhetsloven

Finansieringsvirksomhetsloven §2a-8 tredje ledd bestemmer følgende:

«Konsernbidrag kan ikke gis mellom søsterselskaper. Konsernbidrag kan heller ikke gis av livsforsikringsselskaper, med mindre annet er fastsatt i selskapets vedtekter. Bidraget må sammen med utbytte ikke overstige forsvarlig utdeling av utbytte basert på det enkelte års drift med mindre Kongen, for å sikre soliditeten i et konsernselskap eller konsernet, gir tillatelse til et høyere bidrag. Kongen kan fastsette utfyllende regler etter dette ledd.» (Vår understrekning.)

I forarbeidene, og vår erfaring fra ligningspraksis, er bestemmelsen forstått som at den innebærer et forbud mot å yte konsernbidrag horisontalt. Bestemmelsen forhindrer derfor konsernbidrag mellom søsterselskap i slike konsern. Regelen er begrunnet i et ønske om å begrense muligheten for uheldige interne overføringer mellom selskapene i et finanskonsern.

I forarbeidene til finansieringsvirksomhetsloven er det imidlertid tatt høyde for at man reelt sett likevel kan oppnå skatteutjevning ved vertikale transaksjoner. Av departementets merknader til bestemmelsen, fremgår følgende:

«Det er videre foreslått at konsernbidrag ikke skal kunne finne sted mellom søsterselskaper. Konsernbidrag må således følge et vertikalt mønster i konsernet. Departementet vil bemerke at dette innebærer en viss begrensning i forhold til bestemmelsen i aksjeloven §§12-4 og 12-5 og aksjeskatteloven §15 nr. 4. Omgåelse av bestemmelsen via morselskap, slik Oslo Børs skisserer, kan bare finne sted dersom alle mellomliggende enheter har en økonomisk stilling som tillater dem å gi konsernbidrag. Dette er nettopp hensikten med bestemmelsen. I de tilfelle hvor alle konsernenheter har en tilfredsstillende inntjening, kan forbudet omgås, men i en slik situasjon er også omgåelsen ufarlig i forhold til de hensyn som skal ivaretas.» (Ot.prp. nr. 2 (1991-1992))

Vår erfaring er at det som hovedregel er fullt mulig å få til tilfredsstillende konsolidering også i slike konsern. Det er imidlertid her særlig viktig at planleggingen av konsernbidrag starter før årsskiftet slik at man har mulighet til å kapitalisere opp de selskaper som trenger det.

Konsernbidrag over landegrensene?

Konsernbidrag til og fra norske filialer innenfor EØS

Det følger av skatteloven §10-4 (2) at norske filialer av utenlandske selskaper innenfor EØS også kan være omfattet av konsernbidragsreglene. Reglene gjelder for norsk filial av utenlandsk selskap hjemmehørende innenfor EØS, når det utenlandske selskapet tilsvarer et norsk selskap som omfattes av ordningen. Det er et vilkår at mottakerselskapet er skattepliktig til Norge for konsernbidraget. De generelle vilkårene for konsernbidrag må også være oppfylt, herunder må konsernbidraget være lovlig i forhold til selskapsrettslige regler i giverselskapets hjemland. Det er altså viktig at man ikke bare beslutter en konsolidering ut fra et behov for skattemessig konsolidering i Norge, men også rent faktisk gjennomfører en avklaring av selskapsrettlige rammer og vilkår i det utenlandske selskapets hjemland.

Konsernbidrag kan da ytes:

fra et norsk selskap til en norsk filial av et utenlandsk selskap hjemmehørende i EØS
fra en norsk filial av et utenlandsk selskap hjemmehørende i EØS til et norsk selskap, og
mellom to norske filialer av selskaper hjemmehørende innenfor EØS.* LigningsABC 2007/08 - «Aksjeselskap mv. - konsernbidrag» pkt. 2.1.2 - Norske filialer av utenlandske selskaper hjemmehørende i EØS-land.

Bestemmelsen ble endret med virkning for inntektsåret 2005 for å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen:

«EØS-avtalen har regler om etableringsfrihet. Ifølge EØS-avtalens art. 31 jf. art. 34 skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for selskaper fra en av EØS’ medlemsstater på en annen av disse staters territorium.

Gjeldende regler om konsernbidrag kan hevdes å påvirke valgmuligheten mht. hvordan et utenlandsk konsern skal organisere sin virksomhet i Norge. Hvis konsernet driver en virksomhet gjennom et datterselskap og en annen virksomhet gjennom en filial av et utenlandsk selskap, vil det ikke være mulig å samordne over- og underskudd i disse virksomhetene. Når et norsk datterselskap som eies av et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat ikke får fradrag for konsernbidrag ytet til en norsk filial av morselskapet, kan dette dermed bli ansett som en restriksjon etter EØS-avtalens art. 31.» (Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kap. 16.)

På bakgrunn av dette foreslo departementet å endre lovteksten som tidligere ikke åpnet for at en norsk filial av et utenlandsk konsernselskap kunne kreve fradrag for konsernbidrag:

«Utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge vil være skattepliktige hit, på samme måte som norske selskaper. Når filialen dermed blir skattepliktig til Norge for konsernbidraget, bør det etter departementets vurdering åpnes for at det ytes konsernbidrag også til selskaper hjemmehørende i EØS-land når disse driver skattepliktig virksomhet i Norge.» (Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kap. 16)

Med selskap hjemmehørende i EØS-land menes selskap som etter både vedkommende lands interne rett og skatteavtalene, anses hjemmehørende i vedkommende land. Finansdepartementet har i brev av 10. mai 2005 (Utv. 2006 s. 485) til et advokatfirma uttalt følgende om begrepet «hjemmehørende» i skatteloven §2-38 (3) bokstav b til d:

«Det avgjørende for hjemmehørende-kriteriet i §2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav b til d, er altså hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser.»

Uttalelsen er avgitt i forhold til begrepet «hjemmehørende» i skatteloven §2-38, men må få tilsvarende anvendelse også ved vurderingen i forhold til konsernbidragsreglene i skatteloven §10-4. Det sentrale vil altså være hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle landets rettsregler og avtaleforpliktelser, herunder forpliktelser etter skatteavtalene.

Konsernbidrag over landegrensene innenfor EØS

Det kan også reises spørsmål om det med grunnlag i EØS-avtalen kan kreves å få avgi konsernbidrag over landegrensene. Spørsmålet har ikke vært prøvet i forhold til de norske konsernbidragsreglene, men både de britiske og finske reglene har vært til behandling av EF-domstolen.

Marks & Spencer-saken

Den 13. desember 2005 avsa EF-domstolen avgjørelse i den såkalte Marks & Spencer-saken. Saken gjaldt spørsmålet om reglene i britisk lovgivning om retten til å utnytte tap innen konsern strider mot etableringsretten i artikkel 43 og 48 i EU-avtalen. Engelsk rett tillater britiske selskaper i samme konsern å overføre tap seg i mellom («group loss relief»). Det tillates imidlertid ikke at tap overføres mellom konsernselskaper i ulike land, f.eks. fra et fransk datterselskap til britisk morselskap. Spørsmålet i saken var om en slik begrensning i å kunne kreve «loss relief» over landegrensene var i strid med EU-retten.

Dommen stadfestet Generaladvokatens uttalelse fra april samme år, og konkluderte med at den forskjellsbehandling som skjer mellom utenlandske og britiske konsernselskaper er i strid med etableringsretten i EU. Det ble imidlertid sagt i dommen at reglene kun vil være i strid med EU-retten dersom det aktuelle utenlandske selskapet ikke har mulighet til å utnytte tapet i det landet de er hjemmehørende, verken for forutgående år, det aktuelle år, eller i fremtidige år i selskapet selv eller hos en tredjeperson.

I Norge er det ikke anledning til å kreve fradrag for tap i datterselskaper. Reglene om konsernbidrag vil imidlertid kunne sammenlignes med den britiske ordningen.

OY AA

Det foreligger også en avgjørelse fra EF-domstolen av 18. juli 2007 («OY AA») vedrørende de finske konsernbidragsreglene. Disse reglene er langt på vei sammenlignbare med de norske.

Domstolen behandlet først hvorvidt den finske ordningen måtte anses å medføre restriksjoner i forhold til etableringsretten, og fant at dette var tilfellet. Deretter behandlet domstolen spørsmålet om det fantes berettigede argumenter for likevel å opprettholde ordningen.

«A restriction on the freedom of establishment is permissible only if it is justified by overriding reasons in the public interest.»

Domstolen kom til at restriksjoner knyttet til den frie etableringsretten kunne aksepteres for å sikre en balansert allokering av beskatningsrett mellom medlemsstater og for å forebygge skatteunndragelser. Domstolen fant også at konsernbidragsordningen i Finland var passende og nødvendig for å sikre en balansert fordeling av beskatningsretten.

«Having regard to the combination of those two factors, concerning the need to safeguard the balanced allocation of the power to tax between the Member States and the need to prevent tax avoidance, this Court therefore finds that a system, such as that at issue in the main proceedings, which grants a subsidiary the right to deduct a financial transfer in favour of its parent from its taxable income only where the parent and the subsidiary both have their principal establishment in the same member State, pursues legitimate objectives compatible with the treaty and justified by overriding reasons in the public interest, and is appropriate to ensuring the attainment of those objectives.»

Det ble også vurdert om systemet gikk utover det som var nødvendig for å ivareta de legitime hensynene bak forskjellsbehandlingen. EF-domstolen fant ikke at de finske reglene gikk utover denne grensen.

Konsekvenser for de norske reglene?

Vi er ikke kjent med at det foreligger publisert norsk praksis knyttet til krav om å få yte konsernbidrag over landegrensene innenfor EØS utover sak omtalt i Utv. 2007 s. 244 fra ligningsbehandlingen ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS). Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for konsernbidrag fra norsk filial av svensk bank til hovedkontoret i Sverige. Nærmere bestemt gjaldt saken om de norske konsernbidragsreglene er i strid med EØS-avtalens bestemmelse om at det ikke skal være «noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium».

SFS fastslo at det på bakgrunn av rettspraksis fra EFTA domstolen og EF domstolen er stadfestet at et fast driftssted, herunder en filial, ikke kan behandles dårligere enn et datterselskap dersom situasjonen ellers er lik, og at det relevante spørsmålet i relasjon til Art. 31 vedrørende etableringsretten da er om det faktum at en filial ikke kan yte konsernbidrag til sitt norske hovedkontor er en restriksjon av etableringsretten.

SFS uttalte at begrensningen i adgangen til å gi konsernbidrag ut over landegrensene ikke var en reell økonomisk begrensning for etablering av en konsernstruktur på kryss av landegrensene, og viste til at selskapet ville få kreditfradrag i Sverige for betalt norsk skatt. Konsekvensene av et konsernbidrag ville utelukkende være at det norske skattefundament reduseres, mens det svenske skattefundament økes. På denne bakgrunn ble ikke de nasjonale begrensningene i sktl. §10-4 ansett som en restriksjon under EØS-avtalens Art. 31.

For det tilfelle at de norske konsernbidragsreglene hadde vært å anse som en restriksjon etter Art. 31, vurderte SFS hvorvidt restriksjonen kunne rettferdiggjøres. Det ble uttalt at domstolen har akseptert en lang rekke rettferdiggjøringsgrunner som relevante. Av disse ble særlig hensynet til sammenheng i skattesystemet, omgåelse av norsk skatterett og faren for at ytet konsernbidrag ikke skal komme til beskatning i Sverige ansett som relevante. Basert på disse tre rettferdiggjøringsgrunnene kom kontoret til at avgrensingen av virkeområdet for konsernbidrag kunne rettferdiggjøres ut fra allmenne hensyn.

Ved vurderingen av om restriksjonen var å anse som proporsjonal, uttalte kontoret under henvisning til Marks & Spencer-saken at i den grad filialen har mulighet til å nyttiggjøre seg tapet i det svenske hovedkontoret på en annen måte, for eksempel ved å videreføre tapet til neste år, er restriksjonen som følge av virkeområdet for konsernbidragsreglene proporsjonale. Filialen hadde ikke dokumentert at tapet i hovedkontoret i Sverige ikke kunne nyttiggjøres på annen måte, og kontoret la da til grunn at proporsjonalitet forelå. Til skattyters anførsel om at det ikke kan stilles som vilkår at inntektsføringen hos mottaker av konsernbidraget må føres mot underskudd som ellers ikke ville ha kommet til fradrag da det ikke oppstilles et tilsvarende krav i den norske konsernbidragsordningen, uttalte kontoret at det ved proporsjonalitetsvurderingen ikke skal foretas noen sammenligning med hvordan den norske konsernbidragsordningen er. En eventuell sammenligning finner eventuelt sted under vurderingen av om det foreligger en diskriminering/restriksjon.

Vedtaket fra SFS er opplyst å være påklaget. Vi er ikke kjent med hvor langt klagebehandlingen har kommet.

Hvorvidt sentralskattekontorets begrunnelse vil stå seg ved en eventuell domstolsbehandling må anses uavklart. Likheten med de finske konsernbidragsreglene tilsier at en tilsvarende vurdering også vil bli gjort i forhold til det norske regelverket. Høyesterett i Finland fant at de finske reglene ikke var i strid med EU-retten i sin domsavsigelse fra desember 2007. Retten var så sikker på at tolkningen var korrekt at EF-domstolen ikke ble bedt om ytterligere rettledning.

På den annen side har man i flere bindende forhåndsuttalelser i Sverige konkludert med at det svenske konsernbidragssystemet er i strid med EU-retten. Forhåndsuttalelsene kom etter uttalelsene i Marks & Spencer-saken i 2005. Etter domsavsigelsen i OY AA-saken i 2007 hevdet svenske myndigheter at det svenske konsernbidragssystemet ikke var i strid med etableringsretten og at det dermed heller ikke var nødvendig å gjøre tilpasninger i det svenske regelverket. I en bindende forhåndsuttalelse fra 28. januar 2008 har imidlertid det svenske rådet for bindende forhåndsuttalelser kommet til motsatt konklusjon og opprettholdt at de svenske konsernbidragsreglene er i strid med etableringsretten. Praksis fra våre naboland må dermed sies å sprike.

Vi antar imidlertid at norske skattemyndigheter basert på Marks & Spencer-saken og OY AA-saken vil konkludere med at våre konsernbidragsregler ikke er i strid med EØS-retten.

Dette er et område i stadig utvikling, og eventuelle domsavsigelser EF-domstolen vil trolig være førende for om norske konsernbidragsregler i fremtiden utvides til å også tillate skattemessig konsolidering over landegrensene innenfor EØS.

Konsernselskaper utenfor EØS

Konsernbidrag til og fra filialer utenfor EØS

Skatteloven inneholder ikke noen bestemmelser om konsernbidrag mellom norske filialer av selskaper utenfor EØS. Hensynet til ikke-diskrimineringsbestemmelsene i skatteavtalene kan imidlertid medføre at norske filialer av utenlandske selskaper utenfor EØS også må omfattes av konsernbidragsreglene. Følgende er inntatt i Lignings-ABC 2007/08 - «Aksjeselskap mv. - konsernbidrag» pkt. 2.1.3:

«Norske filialer av utenlandske selskaper hjemmehørende utenfor EØS omfattes i utgangspunktet ikke av reglene om konsernbidrag. Norske filialer av selskaper i land som Norge har inngått skatteavtale med, kan imidlertid yte konsernbidrag til selskaper hjemmehørende i Norge innenfor konsernet, se nærmere FIN i Utv. 1995/105 og Utv. 2003/794. Det forutsettes at skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelse har forbud mot diskriminering av filialer av utenlandske selskaper. Derimot kan et selskap hjemmehørende i Norge ikke yte konsernbidrag til en slik filial. Tilsvarende kan det heller ikke ytes konsernbidrag mellom to slike filialer.»

Forutsatt at det foreligger skatteavtale med ikke-diskrimineringsbestemmelse, kan det altså ytes konsernbidrag fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til et annet norsk selskap i konsernet. Et norsk konsernselskap kan imidlertid ikke yte konsernbidrag til en norsk filial av et utenlandsk selskap (utenfor EØS) i samme konsern. Det kan heller ikke ytes konsernbidrag mellom to norske filialer av utenlandske selskaper i samme konsern. Begrunnelsen for dette er at det da ikke ytes konsernbidrag til et norsk selskap.

Konsernbidrag mellom norske datterselskaper av utenlandsk selskap med felles konsernspiss

Finansdepartementet har i brev av 21. desember 1994 (Utv. 1995 s. 105) til Sentralskattekontoret for utenlandssaker uttalt at det følger direkte av lovteksten at det kan avgis konsernbidrag mellom to norske datterselskaper av felles utenlandsk morselskap dersom selskapene ellers tilfredsstiller kravene. Av uttalelsen fremgår det at resultatet også må bli det samme når det gjelder konsernbidrag mellom norske datterselskaper med felles utenlandsk konsernspiss, selv om det er en flerleddet konsernstruktur. Finansdepartementet la vekt på ordlyden i tidligere selskapsskatteloven §1-5 nr. 1 fjerde punktum som refererte til «selskaper hjemmehørende i Norge» og at kravet om konserntilhørighet refererte til konserndefinisjonen som også omfatter datterdatterselskaper mv.

Det er opp til skattyter å dokumentere konsernstrukturen og eierforholdene på en tilfredsstillende måte, jf. ligningsloven §4-4 nr. 5.

Konsernbidrag fra norsk filial av utenlandsk selskap til norsk datterselskap av utenlandsk selskap med felles konsernspiss

I Finansdepartementets uttalelse fra 1995 og i brev av 2. mars 1993 (Utv. 1993 s. 1336) er det lagt til grunn at skatteavtalene kan åpne for en viss utvidelse av konsernbidragsreglene. Forutsatt at den aktuelle skatteavtalen har en ikke-diskrimineringsbestemmelse tilsvarende OECDs mønsteravtale artikkel 24 punkt 3, har departementet kommet til at det må foreligge adgang til å yte konsernbidrag fra filial av utenlandsk selskap til datterselskap av utenlandsk selskap der filialen og datterselskapet har felles konsernspiss, selv om det er en flerleddet konsernstruktur. Departementet understreker igjen viktigheten av dokumentasjon.

Konsernbidrag fra datterselskap av utenlandsk selskap til filial av utenlandsk selskap

Når det gjelder spørsmålet om konsernbidrag fra datterselskap av utenlandsk selskap til filial av utenlandsk selskap, uttalte Finansdepartementet først i 1993 at ikke-diskrimineringsbestemmelsene i skatteavtalene måtte medføre at disse tilfellene måtte omfattes av konsernbidragsreglene. I uttalelsen fra 1995 gikk imidlertid Finansdepartementet tilbake på dette fordi de mente at 1993-uttalelsen gikk lenger enn det ikke-diskrimineringsbestemmelsene i skatteavtalene krever.

«I henhold til selsktl. §1-5 nr. 1 kan konsernbidrag med skattemessig virkning bare gis mellom norske selskaper eller sammenslutninger. Slikt konsernbidrag kan derfor ikke gis med skattemessig fradrag til filialer av utenlandske selskaper selv om yteren av bidraget er et norsk selskap. Den utenlandske filialen blir under ingen omstendighet diskriminert i dette tilfellet, idet det ikke er den mottakende filialen som eventuelt skal ha fradrag, men datterselskapet. Skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse oppstiller det vilkår at skattleggingen av en filial av et utenlandsk selskap ikke skal være mindre gunstig enn beskatningen av et norsk foretak som utøver samme virksomhet. Den utenlandske filialen blir imidlertid her ikke utsatt for noen mindre gunstig beskatning. Etter nærmere vurdering av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser, legger en til grunn at bestemmelsene ikke har noe krav om at det er konsernet som sådan som har en spesiell avtalebeskyttelse. Det er eventuelt bare filialen som har slik beskyttelse.»

1995-uttalelsen fikk ikke virkning for selskaper som allerede var lignet i henhold til 1993-uttalelsen, men kun for fremtidige ligninger.

Endring av konsernbidrag

Innledning

En stadig tilbakevendende problemstilling er om, og i hvilken grad, skattyter har adgang til å foreta endring av konsernbidrag. I forarbeidene til konsernbidragsreglene ble følgende uttalt:

«Departementet forutsetter imidlertid at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås. Det antas at slike endringer ikke vil skape nevneverdig merarbeid for ligningsmyndighetene.» (Ot.prp. nr. 16 (1979-80) s. 11)

Det synes dermed å foreligge en forutsetning om at konsernbidrag kan endres allerede fra innføringen av reglene.* Se mer om dette i «Rett til endring av konsernbidrag» (Bettina Banoun/Trond Sanfelt, Skatterett 4 2004). Uttalelsen gjelder konkret hensynet til å unngå dobbeltbeskatning. Spørsmålet kommer særlig på spissen der ligningsmyndighetene har foretatt endring av ligningen til ett konsernselskap og den forhøyede nettoinntekten kunne vært utlignet ved konsernbidrag til et annet selskap i konsernet. Spørsmålet kan også være relevant der selskapet selv finner ut at det er gjort feil, eller av andre årsaker ønsker å endre konsernbidraget. Gjennomgangen nedenfor vil hovedsakelig dreie seg om endring av konsernbidrag der ligningsmyndighetene har gjennomført endringsligning, men prinsippene må etter vår oppfatning også få betydning i andre tilfeller.

Konsernbidrag etter skatteloven og forholdet til aksjeloven

Reglene om konsernbidrag er primært gitt ut fra skattemessige hensyn. Ved endring av konsernbidrag som krever et selskapsrettslig vedtak, oppstår det en spenning mellom skatteloven og forarbeidenes uttalte forutsetning om endringsadgang, og de aksjerettslige bestemmelser som har til formål å beskytte selskapsformuen.

Skatteloven §10-2 (1), 1. pkt. forutsetter at avgitt konsernbidrag er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens bestemmelser. Etter bestemmelsene i aksjelovene §8-5 gjelder §§8-1 til 8-4 om aksjeutbytte tilsvarende for konsernbidrag. Reglene om utbyttebegrensninger og fri egenkapital i aksjelovene §8-1 skal altså også gjelde for konsernbidrag. Dette innebærer at konsernbidrag etter ordlyden kun kan gis innenfor de begrensinger aksjeloven oppstiller for utbytteutdelinger. Etter vår oppfatning må imidlertid dette modifiseres for konsernbidrag fra morselskap til datterselskap, fordi et slikt konsernbidrag regnskapsføres som investering i datterselskapet. Dette forutsetter at økning i «investering i datterselskap» tilsvarer konsernbidraget og f.eks. ikke går til dekning av tap i datter. Konser* DnR Sirkulære 1999/37 fra 28.6.1999.nbidraget må altså medføre en verdiøkning på aksjene i datterselskapet som kan oppføres i morselskapets balanse. Eventuell differanse mellom verdiøkningen og konsernbidraget må ha dekning i henhold til aksjelovene §8-1.

Aker Maritime-saken, Rt. 2004 s. 1331

Høyesterett behandlet spørsmålet om endring av konsernbidrag i Aker Maritime-saken, Rt. 2004 s. 1331 (Utv. 2004 s. 921). Saken gjaldt prinsipalt gevinstbeskatning av aksjer som ble overført innen et konsern etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring og subsidiært om selskapet kunne kreve endring av konsernbidrag som følge av at inntekten ble øket under ligningsbehandlingen.

Høyesterett kom til at det forelå grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring, men at Aker Maritime måtte gis medhold i sin subsidiære påstand om endring av konsernbidrag.

Spørsmålet om det er adgang til å kreve endring i konsernbidrag dersom inntekten i et konsernselskap endres, hadde ikke tidligere vært behandlet av Høyesterett. Høyesterett innledet med at formålet med konsernbidragsreglene er at bare nettoinntekten beregnet på konsernbasis skal komme til beskatning, jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) side 6 og med henvisning til følgende sitat på s. 7:

«Departementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis.»

Deretter viste Høyesterett til brev fra Finansdepartementet av 27. juni 1995, som også var blitt omtalt i Lignings-ABC.

I uttalelsen oppstiller Finansdepartementet noen retningslinjer for når ligningsmyndighetene kan etterkomme et ønske om endring av konsernbidrag. Vilkårene kan kort oppsummeres som følger:

Krav om endring må fremsettes innen fristene i ligningsloven §9-6
Bidraget må benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap
Skattyteren må ikke ha handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene, f.eks. ved å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger
Endringene i selvangivelsen må ikke være uvesentlige

Høyesterett var særlig opptatt av vilkåret om illojalitet og viste også til underrettspraksis der det var lagt til grunn at skattyter i utgangspunktet hadde krav på å få øke konsernbidrag tilsvarende endring av ligningen, under forutsetning av at skattyter ikke hadde handlet illojalt.

«Et slikt unntak fra en generell adgang til å rette konsernbidragsdisposisjoner fremstår som en betydelig økonomisk sanksjon overfor skattyter. I utgangspunktet ville det være naturlig at en slik regel var forankret i lov. Men selve adgangen til å kreve konsernbidrag endret under ligningsbehandlingen er, som jeg tidligere har redegjort for, vokset frem uten direkte forankring i noen lovbestemmelse. Det gjør at også spørsmålet om begrensninger i retten til å kreve endringer, kommer i en annen stilling. Et argument for å følge Finansdepartementets uttalelse om «illojalitet mot ligningsmyndighetene» som en begrensning, er at dette formentlig er lagt til grunn i praksis, jf. også den tidligere nevnte Lodin-dommen. Jeg finner at det iallfall ikke er grunn til å stille opp et mer omfattende unntak. (Vår understrekning.)»

Høyesterett fant det imidlertid ikke nødvendig å ta et bestemt standpunkt med hensyn til hvor en eventuell grense for endring burde gå. I den forbindelse ble det pekt på at illojalitetskravet her ikke uten videre er det samme som ved skatterettslig gjennomskjæring. Høyesterett uttalte at «illojalitet mot ligningsmyndighetene» først og fremst retter seg mot tilfeller der illojaliteten består i at det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til ligningsmyndighetene. Dette var ikke tilfellet i Aker Maritime saken, der selskapet i vedlegg til selvangivelsen hadde gitt alle faktiske opplysninger og heller ikke lagt skjul på at hensikten med transaksjonsrekken var å spare skatt.

I forhold til spørsmålet om når krav om endring må fremsettes, uttalte Høyesterett at det er mulig rettingsadgangen stiller seg annerledes dersom spørsmålet reises av skattyter først etter at ligningsbehandlingen er avsluttet. Krav som er fremsatt under klagebehandlingen må etter Høyesteretts oppfatning åpenbart godtas, dersom rettingsadgangen skal tjene sitt formål.

Høyesteretts avgjørelse vedrørende endringsadgangen i Aker Maritime-saken gir etter vårt syn noen føringer, men løser ikke alle de spørsmål som helt konkret kan oppstå når endring skal gjennomføres i praksis. Ligningsmyndighetene har heller ikke lagt ballen død, men prøver stadig å trekke opp grensen for endringsadgang gjennom ligningspraksis.

Nærmere om hva som menes med «illojalitet»

I forhold til illojalitetsvilkåret uttalte Høyesterett i Aker Maritime-dommen at kravet trolig var lagt til grunn i praksis, men at det i alle fall ikke var grunn til å stille opp et mer omfattende unntak fra retten til å kreve endring. Som nevnt pekte Høyesterett på at illojalitetskravet i forhold til endringsadgang ikke uten videre er det samme som ved skatterettslig gjennomskjæring. I juridisk teori* Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett 6 utg. 2003 s. 596-597. har det blitt anført at illojalitetsvurderingen kan knyttes opp mot vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og at det først er hvis vilkårene for forhøyet sats foreligger at det bør få betydning for endringsadgangen. Normal sats for tilleggsskatt er 30%, jf. ligningsloven §10-4 nr. 1. Dersom forholdet anses som forsettelig eller grovt uaktsomt, kan ligningsmyndighetene ilegge tilleggsskatt med forhøyet sats, det vil si inntil 60% av skatten på beløpet som er unndratt fra beskatning. Det er etter det vi erfarer vanlig at ligningsmyndighetene ilegger 45% for grov uaktsomhet eller 60% for forsett der det ilegges tilleggsskatt med forhøyet sats.

Høyesterett uttalte også at et unntak fra den generelle adgangen til å rette konsernbidragsdisposisjoner fremstår som en betydelig økonomisk sanksjon overfor skattyter og at det i utgangspunktet ville være naturlig at en slik regel var forankret i lov. Dette taler etter vår oppfatning sterkt for at ligningsmyndighetene bør være varsomme med å anføre at endringsadgangen ikke er i behold i de sakene der det ikke foreligger hjemmel for å anvende forhøyet sats for tilleggsskatt.* Jf. også Lodin-dommen, Utv. 2003 s. 1008. I en sak omtalt i Utv. 2003 s. 589 (SFS) (2000-016LN) er det gitt adgang til endring av konsernbidrag til tross for at det ble ilagt tilleggsskatt.* Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt 4. utg. 2006 s. 378-379. Ligningsnemnda fant i den aktuelle saken at forholdet var «lett kontrollerbart» i henhold til ligningsloven §10-4 nr. 1 tredje punktum og benyttet redusert sats for tilleggsskatt med 15%. Det ser dermed ut til at ligningsmyndighetene i hvert fall ikke anser tilfeller der det benyttes redusert sats for tilleggsskatt som illojale. Basert på Høyesteretts signaler mener vi at heller ikke tilfeller der det benyttes ordinær sats med 30% bør anses illojale.

Når må krav om endring fremsettes?

Høyesterett tok ikke endelig stilling til når krav om endring av konsernbidrag må fremsettes, men uttalte at krav som er fremsatt under klagebehandlingen åpenbart må godtas dersom rettingsadgangen skal tjene sitt formål.

Det ble også uttalt at det er mulig at rettingsadgangen stiller seg annerledes dersom spørsmålet reises av skattyter først etter at ligningsbehandlingen er avsluttet.

Vi antar at det helt klart kan legges til grunn at rettingsadgangen er i behold så fremt krav om endring fremsettes før endelig administrativt vedtak er fattet. (Etter omleggingen av skatteetaten vil det nå innebære vedtak fra Skatteklagenemnda, tidligere Overligningsnemnda.)

Etter vår oppfatning bør det også være mulig å fremsette krav om endring etter at det foreligger endelig administrativt vedtak fra Skatteklagenemnda. Dette vil være innenfor regelens formål om skatteutjevning i konsern. Prinsipielt kan det anføres at tilsvarende også bør gjelde etter at det foreligger rettskraftig dom i endringssaken som begrunner etterfølgende endring av konsernbidrag. Vi antar at et slikt krav i praksis vil bli reist før det foreligger rettskraftig dom.

I uttalelsen fra Finansdepartementet av 27. juni 1995 henvises det til fristene i ligningsloven §9-6. Vi antar at det må være 10-årsfristen i ligningsloven §9-6, 1. ledd som må være avgjørende for vurderingen.

På hvilket tidspunkt må vilkårene for å avgi konsernbidrag være oppfylt?

I forbindelse med spørsmålet om endringsadgang kan det også reises spørsmål om når vilkårene for å avgi konsernbidrag må være oppfylt. I Skattedirektoratets brev av 26. november 2004 (Utv. 2004 s. 1188) til fylkesskattekontorene og ligningskontorene vurderes en del av spørsmålet:

«Aksjelovens bestemmelse vedrørende konsernbidrag, jfr. §8-5, henviser i annet ledd bl.a. til asl. §8-1. §8-1 (1) lyder:

«Som utbytte kan bare deles ut årsresultatet etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår (...)»

Spørsmålet er om anmodning om endring av konsernbidrag kan aksepteres ligningsmessig for et gitt inntektsår når anmodningen fremsettes etter at det foreligger et godkjent regnskap for et senere inntektsår, jf. ovenstående.

Med støtte i en direkte ordfortolkning av ovenstående lovtekster kan det hevdes at et selskap ikke med skatterettslig virkning vil kunne endre beslutning om utdeling av konsernbidrag etter at regnskapet for det påfølgende regnskapsåret er godkjent.

Finansdepartementet har imidlertid i brev av 27. juni 1995, Utv. 1995 s. 1258, uttalt:

«Det finnes ingen lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen. På den annen side finnes det ikke lovbestemmelser som avskjærer ligningsmyndighetene fra å etterkomme et slikt ønske såfremt det blir fremsatt innen fristen i ligningsloven §9-6.» (...)

Direktoratet legger med dette til grunn at et konsernselskap har rett til å få endret et konsernbidrag dersom kravet fremsettes innen de frister som følger av ligningsloven §9-6, og kravet skyldes at et konsernselskaps skattepliktige inntekt er blitt endret under ligningsbehandlingen. Det er videre en forutsetning at endringen er vesentlig og at skattyter ikke har handlet illojalt, for eksempel ved å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen.»

Skatteloven §10-2 (1) krever at konsernbidrag må være lovlig i forhold til aksjelovenes regler. Konsernbidraget vedtas normalt på ordinær generalforsamling året etter inntektsåret, og beregningen av fri egenkapital må foretas pr. 31.12. i inntektsåret. Endring av konsernbidrag kan imidlertid skje flere år senere. Det blir da spørsmål om man må foreta en ytterligere selskapsrettslig måling av fri egenkapital basert på den sist fastsatte balansen. Situasjonen kan for eksempel være at selskapet hadde fri egenkapital til å yte et høyere konsernbidrag pr. 31.12 i inntektsåret, men etterfølgende hendelser kan medføre at selskapet ikke lenger har fri egenkapital i endringsåret (evt. året før endringsåret).

Dette spørsmålet er så vidt vi er kjent med ikke avklart. Det kan tenkes ulike løsninger, f.eks.:

Krav om fri egenkapital både pr. 31.12. i inntektsåret og pr. 31.12. i året før endringsåret
Krav om fri egenkapital bare pr. 31.12 i inntektsåret (for å sikre skatteutjevning), men krav om forsvarlig egenkapital jf. asl. §3-4 på endringstidspunktet
Kun endringsadgang ut ligningsåret (året etter inntektsåret)

Sistnevnte alternativ skal ha vært hevdet fra ligningsmyndighetenes side ved noen anledninger, men dette kan umulig anses å være i samsvar med rettspraksis eller administrativ praksis på området. Denne forståelsen er også forkastet av Skattedirektoratet i nevnte uttalelse fra 2004.

Alternativ 2 vil isolert sett være best i samsvar med de skattemessige formål og hensyn som konsernbidragsreglene er ment å skulle ivareta. De overordnede formål med aksjeloven, som blant annet er beskyttelse av kreditorene og minoritetsaksjonærer, vil også normalt være ivaretatt ved en vurdering av forsvarlig egenkapital.

En slik løsning fordrer imidlertid en skjønnsmessig vurdering med den usikkerhet det fører med seg. Dessuten henviser lovteksten klart nok til vilkårene i aksjelovene §8-1. Dette trekker i retning av at det er et krav til tilstrekkelig fri egenkapital også i balansen pr. 31.12 i året før endringsåret.

Hensynet til en fleksibel konsernbidragsordning tilsier at ligningsmyndighetene bør kunne akseptere endring av konsernbidrag forutsatt at selskapet har forsvarlig egenkapital i endringsåret. Løsningen må imidlertid anses uavklart.

Vi har sett at det i praksis foretas en ren skattemessig korrigering av skattepliktig inntekt og underskudd uten at det formelt sett fattes selskapsrettslige beslutninger om endring av konsernbidrag. Konsernbidraget gjøres derfor heller aldri opp. Dette synes også å være akseptert av skattemyndighetene i de aktuelle sakene. Hvorvidt dette skyldes at skattemyndighetene ikke har oppdaget at det mangler formelt grunnlag for konsernbidragsdisposisjonen, eller om dette er akseptert ut fra «rimelighetsbetraktninger» skal være usagt, men det er et faktum at dette er en praktisk løsning for skattyter.

Et forslag til regelendring kan derfor være at man ved endring av ligning gis rett til skattemessig konsolidering med andre konsernselskaper, men uten at det skjer en faktisk overføring av midler. Det selskapet som da får redusert sitt underskudd til fremføring vil reelt sett kunne får en svekking av sin egenkapital, men ikke fri egenkapital da utsatt skattefordel reduserer utbyttegrunnlaget. Motsatt vil selskapet som får redusert skattemessig inntekt få en fordel gjennom redusert skattekrav.

En slik regelendring krever en mer utdypende regelgjennomgang enn det vi har foretatt her. Det bør imidlertid vurderes nærmere ved en eventuell revisjon av reglene for endring av konsernbidrag.

Hvilken betydning har etterfølgende hendelser for endringsadgangen?

Det kan også reises spørsmål om endringsadgangen bortfaller hvis det inntrer hendelser i perioden mellom 31.12 i inntektsåret og tidspunktet for endringen. Konserntilknytningen eller eierkravet kan for eksempel være brutt, selskapet kan inngå i et nytt konsern, det kan være gjennomført fusjoner, fisjoner osv. Også her kan det tenkes ulike løsninger i forhold til endringsadgangen.

Dersom et morselskap var i konsernbidragsposisjon med et datterselskap pr. 31.12 i inntektsåret, men deretter solgte aksjene i datterselskapet ut av konsernet, vil det trolig ikke være særlig praktisk å kreve endring av konsernbidrag innenfor det «gamle» konsernet 5 år senere. Vi ser heller ikke at det foreligger grunnlag for å kreve endring av konsernbidrag innenfor det «nye» konsernet som har oppstått i mellomtiden.

På den annen side bør det ikke oppstilles krav om at konserntilknytningen må bestå i årene etter inntektsåret. Det kan skje endringer i eierforholdene mellom 31.12. i inntektsåret og ordinær generalforsamling året etter i ordinære tilfeller også.

Dette reiser spørsmål om hvor sterk den ulovfestede retten til endring er, sett opp mot de lovfestede reglene som setter skranker for utdeling av konsernbidrag. Etter vår oppfatning kunne det med fordel vært gitt klare regler og lovfestet adgang til endring. Dette ville skapt bedre forutberegnelighet for skattyterne og bidratt til å løse en rekke uavklarte, praktiske spørsmål.

Ved en eventuell lovfesting av endringsadgangen bør lovgiver være varsom med å innskrenke retten til konsernbidrag, samt sørge for å ivareta hovedformålet med reglene som er å sørge for skatteutjevning mellom konsernselskaper.

Oppsummering av endringsadgangen

Som det fremgår av redegjørelsen ovenfor foreligger det fortsatt en rekke uavklarte spørsmål knyttet til vilkårene for endringsadgang.

Også etter Høyesteretts avgjørelse i Aker Maritime-saken har domstolene forsøkt å trekke opp grensen for når det foreligger endringsadgang.* F.eks. Gulating lagmannsretts dom av 20. desember 2006 (Utv. 2007 s. 58) og Borgarting lagmannsretts dom av 21. april 2005 (Utv. 2005 s. 746). I disse sakene er det først og fremst spørsmålet om illojalitet som har kommet på spissen.

Etter vår oppfatning bør ligningsmyndighetene vise betydelig varsomhet med å nekte endringsadgang i de tilfellene der det vil oppstå dobbeltbeskatning og der vilkårene for å ilegge tilleggsskatt med forhøyet sats ikke er til stede.

Det er etter gjeldende rett uavklart om det oppstilles et krav om at giverselskapet må ha fri egenkapital også pr. 31.12 året før endringsåret, dvs. sist fastsatte balanse før endring. Et alternativ kan være å lovfeste retten til endring av konsernbidrag som følge av endringsligning og gi anledning til skatteutjevning i konsernet uten å gjennomføre selve konsernbidraget. Vi er imidlertid ikke kjent med at Finansdepartementet har noen umiddelbare planer om å revidere konsernbidragsreglene eller lovfeste endringsadgangen.

Oppsummering

Det norske systemet for skatteutjevning innenfor konsern må anses å være et velegnet og velfungerende system. Etter innføring av fritaksmetoden, der det er ønskelig med organisering i flere legale enheter, er det viktigere enn noen gang at man har anledning til å gi konsernbidrag. Dette gjelder selvfølgelig i forhold til generell skatteutjevning, men mer prinsipielt i forhold til det å fortsatt få fradrag for tap i datterselskaper etter innføring av fritaksmetoden.

Etter snart 30 års praktisering av regelverket står likevel en rekke problemstillinger uløst. Dette gjelder f.eks. de uavklarte forholdene knyttet til skattemessig endringsadgang og de formelle kravene i aksjelovene. I tillegg er det noen mindre spørsmål som også burde kunne avklares med en enkel revisjon av regelverket.