Sirkelkonsernbidrag

Det var tidligere omtvistet hvorvidt det var tillatt med såkalt sirkelkonsernbidrag, dvs. to transaksjoner som tilnærmet utligner hverandre der hensikten med den første transaksjonen gjerne er å oppkapitalisere et selskap til å kunne gi konsernbidrag med skattemessig virkning. I dag er problemstillingen avklart gjennom praksis ved Sentralskattekontoret for storbedrifter SFS* BFU 22/05, Bedriftsbeskatning i praksis- 2002-018LN, R&R nr. 6 2004. Dette er nå også lagt til grunn i LigningsABC fra 2007/08-utgaven - «Aksjeselskap mv. - konsernbidrag» pkt. 2.2 Konsernbidragsbegrepet.. I forhold til skattereglene er det dermed ingen begrensninger for hvor mange konsernbidrag et selskap kan gi eller motta det enkelte år.

Det sentrale ved sirkelkonsernbidrag er nettopp at bidragene ytes mellom de samme selskapene, og dermed kommer tilbake til utgangspunktet. Ordlyden i skatteloven §10-2 første ledd kan tale for at det kreves en reell formuesforskyvning. Ordet «bidrag» tilsier at det skjer en tilføring av midler fra giver til mottaker. Derimot er det intet i loven som tyder på at det er noe krav om at det skjer en reell netto formuesforskyvning. Ordlyden er ellers taus om hva et konsernbidrag innebærer. Ot. prp. nr. 16 (1979-80) angir på side 11 at det må dreie seg om reelle ytelser av økonomisk karakter. Det er uttrykkelig presisert at ytelsen ikke behøver å overføres med en gang, slik at det dermed er tilstrekkelig at det oppstår en forpliktelse.

Det sentrale er altså at bidragene må være reelle. Det må foreligge en reell betalingsforpliktelse. Selskapene kan ikke bare regnskapsføre et bidrag, men må faktisk påta seg en rettslig betalingsforpliktelse overfor mottaker.

I sirkelkonsernbidragstilfellene er dette kravet oppfylt. Begge bidragene bygger på reelle betalingsforpliktelser. Det at det ytes et konsernbidrag motsatt vei, medfører ikke automatisk motregning. Begge de ytende selskapene påtar seg en reell betalingsforpliktelse ved avgivelsen av konsernbidragene. Skulle for eksempel det ene selskapet få betalingsvansker, vil ikke det andre selskapet uten videre gyldig kunne motregne sitt eget krav på konsernbidrag mot det andre selskapets krav.

Som nevnt i Del 1 av denne artikkelen skal det som utgangspunkt være skattemessig symmetri mellom giver og mottaker av konsernbidrag. Ved sirkelkonsernbidrag har vi sett at det ene konsernbidraget gis uten skattemessig effekt, altså uten at det kreves fradrag hos giver, selv om konsernbidraget ligger innenfor alminnelig inntekt. Ligningsmyndighetene har som vi beskrev anført at mottakerselskapet har skatteplikt for bidrag som ligger innenfor giverselskapets alminnelige inntekt, til tross for at giverselskapet ikke har krevd fradrag, noe som medfører at det oppstår dobbeltbeskatning.* Utv. 2001 s. 263 (SFS). Dette er det viktig å være oppmerksom på i konsern hvor det er aktuelt å yte sirkelkonsernbidrag for å skape fri egenkapital slik at det kan avgis konsernbidrag fra selskaper med skattemessig overskudd.

Konsernbidrag og finansieringsvirksomhetsloven

Finansieringsvirksomhetsloven §2a-8 tredje ledd bestemmer følgende:

«Konsernbidrag kan ikke gis mellom søsterselskaper. Konsernbidrag kan heller ikke gis av livsforsikringsselskaper, med mindre annet er fastsatt i selskapets vedtekter. Bidraget må sammen med utbytte ikke overstige forsvarlig utdeling av utbytte basert på det enkelte års drift med mindre Kongen, for å sikre soliditeten i et konsernselskap eller konsernet, gir tillatelse til et høyere bidrag. Kongen kan fastsette utfyllende regler etter dette ledd.» (Vår understrekning.)

I forarbeidene, og vår erfaring fra ligningspraksis, er bestemmelsen forstått som at den innebærer et forbud mot å yte konsernbidrag horisontalt. Bestemmelsen forhindrer derfor konsernbidrag mellom søsterselskap i slike konsern. Regelen er begrunnet i et ønske om å begrense muligheten for uheldige interne overføringer mellom selskapene i et finanskonsern.

I forarbeidene til finansieringsvirksomhetsloven er det imidlertid tatt høyde for at man reelt sett likevel kan oppnå skatteutjevning ved vertikale transaksjoner. Av departementets merknader til bestemmelsen, fremgår følgende:

«Det er videre foreslått at konsernbidrag ikke skal kunne finne sted mellom søsterselskaper. Konsernbidrag må således følge et vertikalt mønster i konsernet. Departementet vil bemerke at dette innebærer en viss begrensning i forhold til bestemmelsen i aksjeloven §§12-4 og 12-5 og aksjeskatteloven §15 nr. 4. Omgåelse av bestemmelsen via morselskap, slik Oslo Børs skisserer, kan bare finne sted dersom alle mellomliggende enheter har en økonomisk stilling som tillater dem å gi konsernbidrag. Dette er nettopp hensikten med bestemmelsen. I de tilfelle hvor alle konsernenheter har en tilfredsstillende inntjening, kan forbudet omgås, men i en slik situasjon er også omgåelsen ufarlig i forhold til de hensyn som skal ivaretas.» (Ot.prp. nr. 2 (1991-1992))

Vår erfaring er at det som hovedregel er fullt mulig å få til tilfredsstillende konsolidering også i slike konsern. Det er imidlertid her særlig viktig at planleggingen av konsernbidrag starter før årsskiftet slik at man har mulighet til å kapitalisere opp de selskaper som trenger det.