Tilleggsavgift og EMK
Artikkelen belyser noen problemstillinger i forhold til avgiftsmyndighetenes praksis ved ileggelse av tilleggsavgift. Artikkelforfatteren mener at tilleggsavgift i langt større utstrekning bør reflektere forholdet mellom handling og reaksjon og de beviskrav som kan utledes av EMK.
Høyesterett har i flere avgjørelser de siste årene behandlet spørsmål vedrørende tilleggsskatt, straff og menneskerettigheter. I Rt. 2000 s. 996 er det f.eks. slått fast at kravet i Den Europeiske Menneskerettskonvensjon (EMK) om at en straffesiktelse skal avgjøres innen rimelig tid også gjelder under ligningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt. I Rt. 2002 s. 497 er det avklart at rettskraftig straffedom er til hinder for ileggelse av forhøyd tilleggsskatt etter EMK, og i Rt. 2002 s. 509 er det slått fast at også ordinær tilleggsskatt (30 %) er å regne som straff etter EMK. I Rt. 2006 s. 333 og Rt. 2006 s. 593 er det fremhevet at proporsjonalitetskravet (forholdet mellom handling og reaksjon) står sentralt ved ileggelse av tilleggsskatt.
Når det gjelder spørsmål vedrørende ileggelse av tilleggsavgift, straff og EMK, har det vært svært få saker til behandling i domstolsapparatet. Dette til tross for at merverdiavgiftsloven (mval.) reiser flere problemstillinger i forhold til EMK. En næringsdrivende som f.eks. sender inn omsetningsoppgave for sent, kan bli ilagt 3 forskjellige økonomiske reaksjoner som alle har et straffeelement i seg. Først ved forhøyelse av utgående avgift etter mval. § 54. Deretter renter etter mval. § 37 med rentesats 3 % over den til en hver tid gjeldende morarentesats. Til slutt tilleggsavgift med inntil 100 % av det etterberegnede beløp etter mval. § 73. Det kan stilles spørsmål om de ulike sanksjonene kan være i strid med vernet mot dobbelstraff etter EMK.
Merverdiavgiftsloven § 73 skiller heller ikke mellom ordinær og forhøyet tilleggsavgift slik som for tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, jf. § 10-4. Spørsmålet hvor grensen mellom administrativ reaksjon og straff etter EMK skal fastsettes, er da av interesse. Kommer EMK til anvendelse, oppstår en rekke spørsmål, herunder krav til bevis og forholdsmessighet mellom handling og reaksjon.
Uaktsomhetsvilkåret
Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 73 er uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven med forskrifter, noe som ofte vil være uproblematisk å ta stilling til. Men ikke så sjelden står man overfor tilfeller hvor spørsmålet om uaktsomhet kan volde tvil. Det kan f.eks. tenkes at nærmere undersøkelser viser at avgiftsmyndighetene er uenige i at det foreligger fradragsrett for inngående avgift, eller at virksomheten har beregnet uttaksmerverdiavgift eller forholdsmessig fradrag for inngående avgift ut fra andre kriterier enn det avgiftsmyndighetene mener er riktig.
Normalt vil avgiftsmyndighetene legge til grunn at uaktsomhetskravet er oppfylt og ilegge tilleggsavgift i slike saker. Ser man f.eks. hen til rettspraksis, vil en se at avgiftsmyndighetene har ilagt tilleggsavgift i en rekke avgiftssaker, selv hvor Høyesterett enstemmig har kommet til at det ikke er grunnlag for etterberegning. I Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) fremgår det at selskapet opprinnelig var ilagt tilleggsavgift med 10 % for uriktig å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med bygging av en båthavn, mens Høyesterett enstemmig kom til at selskapet hadde fradragsrett. Et annet eksempel fremkommer av dommen inntatt i Rt. 2002 s. 268 (Brødrene Gjermundshaug). Her hadde avgiftsmyndighetene ilagt tilleggsavgift med 90 % for å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med overdragelse av avgiftsfri virksomhet etter mval. § 16 første ledd nr. 6. Høyesterett kom enstemmig til at etterberegningsvedtaket måtte oppheves. Eksemplene er mange.
Bakgrunnen for at det ilegges tilleggsavgift over en lav sko, er at det etter retningslinjer gitt av Skattedirektoratet fremheves at «avgiftsmyndighetene må forutsette at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses uaktsomt». Derved vil fylkesskattekontorene anse at uaktsomhetskravet er oppfylt når oppgaven bygger på en annen lovforståelse enn deres egen. Enkelte fylkesskattekontor går faktisk så langt i å bokstavfortolke retningslinjene at det ilegges tilleggsavgift selv om den næringsdrivende vedlegger forklaring til oppgaven hvor det klart og tydelig fremkommer at en ikke er enig i myndighetenes regelforståelse. Synspunktet er at den næringsdrivende da har handlet uaktsomt ved ikke å søke opplysninger om regelverket.
Etter mitt syn er det nokså åpenbart at det ikke i seg selv er uaktsomt å bygge på en lovforståelse som fraviker fra avgiftsmyndighetenes rettsoppfatning. I vurderingen av om uaktsomhetskravet er oppfylt, må en her som ellers foreta en konkret vurdering basert på alminnelige prinsipper for lovtolkning. I vurderingen må det blant annet ses hen til skyldgrad og hvor klar overtredelse av regelverket det er tale om. En virksomhet som har beregnet uttaksmerverdiavgift i et byggeprosjekt ut fra andre kriterier enn det myndighetene mener har utviklet seg i forvaltningspraksis, har ikke uten videre handlet uaktsomt. Likevel viser en rekke saker at fylkesskattekontorene ofte ilegger tilleggsavgift med svært høye beløp i slike tilfeller.
I Rt. 2004 s. 2000 ble et selskap ilagt tilleggsavgift med 10-30 % på ulike punkter for å ha unnlatt å beregne utgående avgift etter mval. § 18. Senere ble tilleggsavgiften satt ned til 10 %. Høyesterett var enig i at selskapet skulle ha beregnet utgående avgift, men fant at selskapet ikke kunne anses for å ha handlet uaktsomt ved ikke å ha tatt kontakt med fylkesskattekontoret. Tilleggsavgiften ble derfor opphevet. Dommen underbygger at det ikke uten videre er uaktsomt å ikke søke opplysninger om regelverket.
