Substanskontroller og avslutning

Et tema som synes å gå igjen svært hyppig i Kredittilsynets rapporter fra revisortilsyn, er uttalelser fra ledelsen som revisjonsbevis, og hvilken verdi disse har som revisjonsbevis. Temaet er også omhandlet i flere foredrag holdt av Kredittilsynet ved ulike anledninger. Oppsummert er deres oppfatning at uttalelser fra ledelsen, herunder fullstendighetserklæring, generelt har liten bevismessig verdi, hvilket ikke kan være overraskende.

«Et gjennomgående rekk i standarden er at revisor skal forholde seg til ledelsen i spørsmålet om foretaket overholder det lovmessige rammeverket. Erfaring viser at det ikke er uvanlig at det er ledelsen som står bak lovbrudd som truer foretakets eksistens, og det fremstår ikke som særlig sannsynlig at ledelsen vil fortelle revisor det. Det er derfor sentralt at revisor tar hensyn til den utdypende kommentaren punkt 7 i RS 580 - Uttalelser fra ledelsen om at: «Uttalelser fra ledelsen kan ikke erstatte andre revisjonsbevis som revisor med rimelighet kan forvente er tilgjengelig».»

«Kredittilsynet vil likevel bemerke at den verdi en fullstendighetserklæring fra ledelsen kan tillegges som revisjonsbevis, avhenger blant annet av ledelsens kompetanse, integritet og etiske holdninger. I en rekke såkalte «skandalesaker» der leder har vært hovedmannen, har Kredittilsynet erfart at det foreligger fullstendighetserklæringer som bekrefter at alle forhold er i orden. Fullstendighetserklæringer som revisjonsbevis bør derfor tillegges lav beviskraft, og under enhver omstendighet underlegges betydelig profesjonell skepsis fra revisors side.»

«Bruk av fullstendighetserklæring fra ledelsen til periodiseringsformål er ikke et særlig godt egnet revisjonsbevis, ettersom slike erklæringer i henhold til RS 580 pkt. 4 og 5 ikke kan tillegges stor beviskraft. En slik erklæring er derimot vel så nyttig når det gjelder «hendelser etter balansedagen»»

For øvrig tar Kredittilsynet opp en rekke forhold som bør være kjente og kjære for en revisor, men hvor det kanskje ikke alltid er like lett i praksis å leve opp til det revisjonsteori, revisorlov og revisjonsstandarder legger til grunn. Eksempler på dette er utvalgsbaserte kontroller, eksterne bekreftelser, analytiske kontrollhandlinger, kontrollretning, cut-off, lover og forskrifter mv. Vi har valgt å ta med noen sitater fra Kredittilsynets brev som belyser enkelte av disse forholdene.

«Substanskontrollene er for øvrig gjennomført ved stikkprøve, uten at utvalgsstørrelse eller kriterier er nærmere begrunnet. Det vises i den sammenheng til RS 530 - Representativ testing og andre utvalgsbaserte kontrollmetoder. Siden det ikke foreligger dokumenterte vurderinger av risiko og vesentlighet, herunder om behandlingen av enkelttransaksjoner er ensartet gjennom perioden og bygger på de samme rutiner, mangler også en sentral del av grunnlaget for å ta stilling til størrelsen på stikkprøveutvalget.»

«For begge oppdragene har De ikke innhentet utskrifter fra grunnboken eller løsøreregistret for varige driftsmidler. Kredittilsynet mener at det ville vært en naturlig revisjonshandling der varige driftsmidler er vesentlige...»

«Det bemerkes videre,..., at revisor ikke utfører kontroller av salgsinntekter eller varekjøp, ut over analyse av prosentvis bruttofortjeneste med vesentlige utslag... Vi kan ikke se at revisors kontroller bekrefter fullstendigheten for salgsinntektene.»

«Det er videre påpekt at revisors kontroll av salgsinntekter tar utgangspunkt i utgående faktura. Dette gir sikkerhet for at fakturaene er bokført, men kan ikke gi sikkerhet for fullstendighet, noe revisor bekrefter i sin revisjonsberetning.»

«Det er spesielt revisjon av områdene salg, varelager, likvider og lån til nærstående parter som er svakt revidert. Kredittilsynet finner heller ikke at De har dokumentert gjennomgang av bilag i nytt regnskapsår for kontroll med korrekt tidsavgrensning av inntekter og kostnader, samt vurdert utviklingen i nytt regnskapsår.»

«Det er avdekket enkelte mangler ved noteinformasjonen til årsregnskapet... Selv om manglene ikke er av en slik art at de medfører at revisor bemerker forholdene i revisjonsberetningen, burde revisor medvirket til at disse ble rettet opp før revisjonsberetningen ble avgitt. For det ene oppdraget hadde revisor dessuten ytet teknisk bistand...

... Revisor bør dessuten benytte sjekklister for kontroll med at formelle krav er oppfylt, både for å øke sikkerheten for at all lovbestemt informasjon er kommet med i årsregnskapet og noter, men også for å dokumentere kontrollen av årsregnskapet.»

«Etter Kredittilsynets vurdering ville en kontroll av dokumentene i den brannsikre safen, hvor originalavtalene var ordnet i nummerrekkefølge, medført at revisor ville ha fått kjennskap til avtalene allerede ved revisjonen av årsregnskapet for 2002.

Det forhold at revisor valgte å ikke undersøke avtalene i safen, og derfor foretok revisjon uten å undersøke primærkilden, kan etter Kredittilsynets vurdering ikke anses å være tilstrekkelig risikotilpasset kontroll, og ikke i samsvar med god revisjonsskikk, jf. revisorloven § 5-2 andre ledd.»

Vi har også sett eksempler på at Kredittilsynet gjennom rapportene gir uttrykk for et ønske om endring av praksis. Følgende er eksempel på dette.

«Kredittilsynet er enig i at det sannsynligvis ikke er alminnelig utbredt å sende forespørsler til depotmottaker. Etter Kredittilsynets syn tilsier imidlertid kravet i LRR § 5-2 første ledd første punktum - om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn - og kravet om god revisjonsskikk i samme paragraf annet ledd, at praksis bør endres på dette punkt. Kredittilsynet er av den mening at gjeldende praksis ikke har vist seg å være tilstrekkelig.»

Med så vanskelig tilgjengelighet det er på tilsynsrapportene i dag, vil det imidlertid ikke være mulig for utøverne av bransjen å fange opp slike «ønsker».