Praktiske konsekvenser for revisorer

Klargjøringsprosjektet vil etter hvert tydelig merkes av revisorer i Norge. De norske revisjonsstandardene (RSene) er oversettelser av ISAene, med enkelte tilleggspunkter for norske forhold. Dette betyr at etter hvert som ISAene skrives om, blir de oversatt, tilpasset til RSer og sendt ut på høring i Norge.

Det er sannsynlig at de som avgir høringssvarene til RSene vil være opptatt av mange av de samme spørsmål som de som har avgitt høringssvarene til ISAene, for eksempel formulering av formål og krav (inklusive tilleggspunkter for Norge), revisors ansvar, omfanget og lengden av standardene, konsistent språkbruk i lys av oversettelser osv.

Konsekvenser av klargjøringsprosjektet kommer til å kreve betydelige ressurser, både innenfor DnR, revisjonskomitéen og andre som har oppgaver knyttet til oversettelser, kvalitetssikring, tilpasning av metodiske verktøy, opplæring, implementering mv. Det er sannsynlig at de fleste revisorer vil legge merke til konsekvensene av klargjøringsprosjektet i én eller annen form!

Imidlertid er det lite sannsynlig at det vil være store endringer i praksis fordi standardene ikke er reviderte som resultat av klargjøringsprosjektet; de er kun omskrevet. Fordelen med omskrivingen er at formålet uttrykkes tydelig, noe som hjelper revisoren å fokusere på hensikten med arbeidet. I tillegg utrykkes krav til revisor på en tydelig måte. Dette gjør kravene enklere å forstå, noe som vil kunne bidra til en mer ensartet praksis. Det blir interessant å se hvordan tilsynsmyndighetene velger å utføre sine kontrolloppgaver med bakgrunn i de omskrevne standardene, ikke minst med tanke på revisors oppnåelse av formålet og tilfredsstillelse av krav i standardene.

De omskrevne ISAer gjelder for revisjon av årsregnskap for perioder som begynner pr. eller etter den 15. desember 2009. Dette betyr at omskrevne RSer vil tidligst få virkning for regnskaper for perioder som påbegynnes 1. januar 2010 eller senere.

Et punkt som er verdt å nevne er at selv om kravene ikke er endret som en konsekvens av klargjøringsprosjektet, vil en tydeliggjøring av dokumentasjonskravene medføre at revisor bør være ekstra oppmerksom på tilfredsstillelse av disse.

Generelt om høringsrunden

I høringsrunden har IAASB satt hovedfokus på tre spørsmål:

1. om formålet med standarden vurderes som passende

2. om kriteria for å identifisere krav i standarden har vært anvendt på en hensiktsmessig og konsistent måte

3. om den omskrevne standarden vurderes som akseptabel, inklusiv om det er tatt med hensiktsmessig veiledningsmateriale for revisjon av små enheter og enheter i offentlig sektor

I tillegg har IAASB stilt ytterligere spørsmål i høringsrunden avhengig av temaet, men bruk av slike spørsmål har vært relativt begrenset. Dette er fordi standardene kun skrives om; de er ikke gjenstand for revisjon og oppdatering. Et viktig prinsipp med klargjøringsprosjektet er prosjektets omfang. Meningen er at standardene skal klargjøres gjennom omskriving, men omskrivingen av standardene skal ikke resultere i en endring av standardens innhold. Revisjon av standardene begrenses til de prosjekter som allerede var igangsatt når klargjøringsprosjektet begynte. For øvrig vil revisjon av ytterligere standarder skje uavhengig av, og etter, klargjøringsprosjektet.

Unntaket til dette er ISA 200 «Revisors overordnede formål og utførelse av revisjon i samsvar med International Standards on Auditing». ISA 200 er en overordnet og fundamental standard som beskriver blant annet formålet med revisjon av et årsregnskap og revisors overordnede formål. I tillegg beskriver ISA 200 viktige premisser for at revisjon av et årsregnskap skal kunne utføres. Noen land har planer om å adoptere ISA 200, men ikke nødvendigvis forordet til standardene. På bakgrunn av dette har det vært nødvendig å innarbeide deler av forordet i ISA 200 med hensyn til hvilken autoritet standardene har, og forpliktelsene som påhviler revisoren som reviderer i samsvar med standardene. På grunn av slike omskrivninger av en mer omfattende natur, har IAASB funnet det riktig å åpne for høringskommentarer på innholdet i standarden.

Generelle tilbakemeldinger fra høringsrunden

Tilbakemeldinger fra høringsrunden så langt er at de omskrevne standardene har en hensiktsmessig og logisk oppbygging; de er lettere å lese og enklere å forstå enn tidligere. Flere høringsinstanser har uttrykket et generelt behov for tilstrekkelig med tid til å oversette og implementere standardene. Dette har blant annet bakgrunn i den store mengden av standarder som kommer ut i klargjort format innen utgangen av 2008, og i lys av at IFRS implementeres flere steder i 2009. EU har ennå ikke bestemt seg for hvilke standarder de skal adoptere.

Standardene er integrerte med hverandre. Med bakgrunn i standardenes integrerte natur, mener IAASB at det er en fordel at alle standardene trer i kraft samtidig. De omskrevne standardene gjelder for revisjon av årsregnskap for perioder som begynner pr. eller etter den 15.12.2009. Denne ikrafttredelsesdatoen vurderes rimelig for å gi tilstrekkelig tid til oversettelse og implementering av standardene i de ulike land hvor standardene benyttes.

Etter dette planlegges en stilleperiode på et par år hvor utgivelse av nye revisjonsstandarder begrenses til et minimum. Dette gjøres slik at revisjonsmiljøene rundt om i verden kan konsentrere seg om implementering av de omskrevne standardene.

Formål

Formålet i den enkelte standarden er en overordnet bestemmelse som alle krav i standarden er knyttet opp mot. Gjennomføring av handlinger beskrevet i avsnitt om krav og veiledningsmaterialet skal bidra til at formålet oppnås. Formålet i den enkelte standarden er, på sin side, knyttet opp mot revisorens overordnede formål som beskrevet i ISA 200 - å fremskaffe betryggende sikkerhet for at årsregnskapet som helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil, og å rapportere om årsregnskapet basert på revisjonsfunnene.

På bakgrunn av formålets sentrale plassering og betydning i standardene har de fleste høringsinstanser vært opptatt av å gi tilbakemelding om formålets formulering. At formålene er for prosessorienterte, og for lite målorienterte, har vært en generell tilbakemelding. I tillegg har enkelte høringsinstanser uttrykt et ønske om at formålene skal være skrevet på en måte som bidrar til mer aktive og konstruktive handlinger fra revisors side, istedenfor å være skrevet på en måte som kan oppfattes av noen som et forsøk på å unngå én eller annen form for ansvar. En mer «positiv» formulering av formålet anses som ønskelig, og noe som er i offentlighetens interesse. I tillegg har det kommet tilbakemeldinger om behov for bedre samsvar mellom formålet og kravene, samtidig som det er et ønske om å unngå gjentagelser.

En oversikt over formålene i de enkelte standardene pr. april 2007 (endelige formål så vel som utkast til formål, avhengig av standardens status) er utgitt sammen med høringsutkast til ISA 200.

Krav

Kravene i de omskrevne standardene er minimumskrav som alltid må tilfredsstilles dersom det er relevant. For å bestemme om tekst i de eksisterende standardene (uthevet eller normal tekst) representerer et krav, har IAASB benyttet følgende kriteria:

• kravet er nødvendig for å oppnå standardens formål

• kravet anses å gjelde praktisk talt alle oppdrag hvor standarden er relevant

• det er usannsynlig at formålet i standarden vil være oppnådd gjennom kravene i andre standarder

I tillegg gjør IAASB en helhetsvurdering om kravene står i forhold til temaets viktighet i lys av det overordnede formål med revisjon av årsregnskapet.

Det har kommet tilbakemeldinger både når det gjelder at veiledningsmateriale bør «løftes» til et krav, og omvendt at foreslåtte krav ikke tilfredsstiller de utvalgte kriteria og dermed passer best som veiledningsmateriale. Forslag til at veiledningsmateriale bør «løftes» til et krav har vært meget få. Et eksempel finnes i ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» hvor det var et ønske om å tydeliggjøre at revisor skal samle revisjonsdokumentasjon i et oppdragsarkiv. Selv om dette var underforstått i standarden, var det ønskelig å klargjøre dette ytterligere i form av et eksplisitt krav.

I ISA 720 «Andre opplysninger i årsrapporten» har det kommet tilbakemelding om at det foreslåtte veiledningsmateriale om hvilken informasjon som er gjenstand for revisjon, og revisors ansvar i denne forbindelse, var så viktig at det bør tas med i innledningen til standarden.

Det finnes flere eksempler på tilbakemeldinger om at foreslåtte krav egentlig er veiledningsmateriale. For eksempel når det gjelder ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll,» har det kommet tilbakemelding om at det er en vesentlig økning i antall krav i standarden i forhold til tidligere. Etter en nærmere gjennomgang vurderte IAASBs arbeidsgruppe at noe av denne økningen gjelder materiale som er gjentatt i andre standarder, og dermed kan tas ut av ISA 260. Noe av materialet anses å være «betingede krav» fordi det utdyper de «egentlige kravene,» men kun når det er bestemte forhold til stede. Slike «betingede krav» tilfredsstiller ikke IAASBs egne kriteria for hva som kan klassifiseres som et krav. Dette er fordi «betingede krav» kun gjelder i enkelte situasjoner og ikke i praktisk talt alle oppdrag hvor standarden er relevant. Det har også kommet forslag om tilsvarende endringer til noen av de foreslåtte kravene i ISA 540 «Revisjon av regnskapsestimater, inklusiv virkelig verdi, og relaterte opplysninger.»

Et annet spørsmål er hvorvidt enkelte standarder skal inneholde konkrete krav til dokumentasjon, kommunikasjon eller uttalelser fra ledelsen, eller om behovet dekkes tilstrekkelig av overordnede standarder som ISA 230, ISA 260 og ISA 580 «Skriftlige uttalelser.» Her er det ikke noe fasitsvar - det må avgjøres i hvert enkelt tilfelle. Dette medfører at noen standarder inneholder spesifikke krav til dokumentasjon, kommunikasjon og skriftlige uttalelser fra ledelsen, mens andre standarder ikke har noen slike krav.

Videre har det kommet tilbakemelding om at krav bør formuleres slik at de spesifikt gjelder revisoren/revisjonsteamet som er ansvarlig for oppdraget, og ikke andre personer som ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eksperter eller revisor av en annen enhet i konsernsammenheng. Dersom krav formuleres til å gjelde andre personer, vil mangel på overholdelse av et krav kunne medføre at revisoren ikke reviderer i samsvar med standarden, selv om revisoren ikke selv har skyld i dette eller kan påvirke situasjonen i nødvendig grad. Det bør også unngås «negative krav» som «revisor må ikke...» Dette er fordi kravene skal innarbeides i lovgivningen i enkelte land og slike negative formuleringer vurderes å ikke passe helt i denne sammenheng. I tillegg er det ønskelig å klargjøre ytterligere betydningen av formuleringen «revisor må vurdere...». Det er uklart om «revisor må vurdere» betyr at revisoren skal tenke på, evaluere, bestemme, eller om det betyr noe annet. Denne formuleringen er situasjonsbetinget og må derfor klargjøres i hver enkel situasjon hvor den forekommer.

IAASB har funnet det hensiktsmessig i noen tilfeller å flytte materialet fra én standard til en annen. Betydelige deler av ISA 500 «Revisjonsbevis» er flyttet til ISA 315 «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av foretaket og dets omgivelser» og ISA 200. Som nevnt ovenfor, er deler av forordet til standardene nå tatt med i ISA 200, og deler av ISA 200 er flyttet til ISA 210 «Vilkår for revisjonsoppdrag.» I tillegg er deler av ISA 530 «Stikkprøver og andre testmetoder i revisjon» flyttet til ISA 500. IAASB ønsker med dette å oppnå en bedre logisk oppbygging av de integrerte standardene samtidig som det er ønskelig å unngå gjentagelser.

Veiledningsmateriale

Veiledningsmaterialet er en integrert del av standardene og gir ytterligere rettledning i hvordan kravene skal forstås og tilfredsstilles i ulike situasjoner.

De omskrevne standardene inneholder nye veiledningsavsnitt om forhold som gjelder for revisjon av små virksomheter og enheter i offentlig sektor. Disse endringene omfatter i utgangspunktet materiale som tidligere var med i «International Auditing Practice Statement 1005 - The Special Considerations in the Audit of Small Entities» (for revisjon av små virksomheter) eller «Public Sector Perspective» på slutten av de enkelte standardene (for revisjon av enheter i offentlig sektor). Slike endringer kan også være et resultat av konkrete innspill fra berørte parter som resultat av høringsrunden.

Det har kommet tilbakemelding med hensyn til omfanget og lengden av enkelte standarder. Et eksempel på dette er ISA 540 som nylig er revidert. Den reviderte ISA 540 er en kombinasjon av ISA 540 «Revisjon av regnskapsestimater» og ISA 545 «Revisjon av målinger av, og opplysninger om virkelig verdi». Her har det kommet forslag til konkrete endringer, særlig når det gjelder tekst som er en gjentagelse av materiale i andre standarder.

Mange kommentarer omfatter forbedringer og ytterligere klargjøring av språklige formuleringer. Dette er særlig viktig for at standardene skal være konsistente seg imellom. Det er også viktig med tanke på at oversettelser til forskjellige språk skal være så presise som mulig.

Tilbakemeldingene fra klargjøringsprosjektet har hjulpet IAASB å fokusere på standardene hvor det er identifiserte reelle behov for oppdatering og revisjon. Innspillet vil danne grunnlag for deler av IAASBs arbeidsplan for 2009-11. Det har kommet varierte innspill til flere standarder som bør oppdateres, men på grunn av kapasitetsbegrensninger er det usannsynlig at alle forslag kan gis like høy prioritet. I IAASBs høringsutkast til arbeidsplan for 2009-11 er det foreslått at ISA 610 «Vurdering av internrevisjonens arbeid» og ISA 720 «Andre opplysninger i årsrapporten» gis prioritet. Dette er med bakgrunn i endringene i internrevisjonens rolle de senere år, samt i den teknologiske utviklingen, blant annet når det gjelder presentasjon av årsregnskaper og revisors rapport på Internett. Den planlagte høringsfristen for IAASBs arbeidsplan for 2009-11 er 30. november 2007.

Oppsummering av tilbakemeldingene fra høringsrunden så langt

Pr. september 2007 har IAASB gått gjennom tilbakemeldingene fra høringsrunden for ca. en fjerdedel av standardene. Fem av disse er allerede vedtatt som endelige standarder. Innspill fra høringsrunden til de resterende standardene vil gjennomgås av IAASB kontinuerlig fra nå og frem til høsten 2008. Målsettingen er at alle standardene skal være endelig vedtatt i omskrevet form innen utgangen av 2008.

Tilbakemeldingene fra høringsrunden varierer naturligvis, men høringsinstansene er generelt positive og mener at klargjøringsprosjektet bidrar til en utvikling av mer brukervennlige standarder som kan anvendes internasjonalt. Dette vil forhåpentligvis føre til videre aksept av standardene på global basis, og dermed mer ensartet praksis og forbedret kvalitet i revisjonen.

Høringsinstansene gir tilbakemelding om at det er positivt å inkludere et formål i standarden, men at det er ekstremt viktig at formålet er riktig formulert. Dette er viktig blant annet for at revisor skal kunne oppnå sin overordnede målsetting - å uttale seg med betryggende sikkerhet om årsregnskapet. Det er også viktig med tanke på spørsmål om revisors ansvar.

Videre etterlyser høringsinstansene at kravene uttrykkes enda mer klart og tydelig, og at disse eventuelt suppleres med utfyllende veiledningsmateriale. Omfanget og lengden av standardene er fortsatt et diskusjonstema, særlig når det gjelder anvendelse av standarder i forbindelse med revisjon av små virksomheter.

Selv om behov for endringer i enkelte standarder påpekes, er det viktig for høringsinstansene å holde seg til oppgaven. Dette betyr at de skal avgi høringssvar om den omskrevne standarden, og unngå fristelsen om å komme med masse innspill til revisjon av standarden. Den muligheten kommer eventuelt i neste runde.

Mer informasjon om IAASBs klargjøringsprosjekt finnes på www.iaasb.org.

Figur 1 - IAASBs Klargjøringsprosjekt - oversikt over standardene og status pr. september 2007