Revisors kontroll av rapportering om grunnlaget for skatter og avgifter
Revisjonskomiteens utkast til SA 3801 ble i mars i år sendt ut på høring og skal erstatte gjeldende RS 801 når den blir endelig vedtatt. Bakgrunnen for å erstatte RS 801 med en ny standard var behovet for tilpasning til det nye rammeverket for attestasjonsoppdrag i tillegg til behov for faglig presisering og oppdatering.
Høringsutkastet til standard er klassifisert som en Standard for Attestasjonsoppdrag (SA), dvs. standard for oppdrag som ikke er revisjon eller begrenset revisjon av historisk økonomisk informasjon. Begrunnelsen for dette er at revisors attestasjon av næringsoppgaven og kontrollskjemaet omfatter attestasjon både av historisk økonomisk informasjon og annen informasjon som ikke er å anse som historisk økonomisk informasjon.
I det følgende vil innholdet i høringsutkastet til standard bli gjennomgått med særlig vekt på endringene og presiseringene i forhold til den gjeldende RS 801.
Formål og omfang
Hensikten med den nye SA 3801 er å fastsette normer og gi veiledning vedrørende revisors attestasjon av foretakets rapportering av grunnlaget for beregning av skatter og avgifter i samsvar med lov og forskrift. Skatter og avgifter som omfattes av standarden er foretaks formues- og inntektsskatt, merverdiavgift, skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Revisors kontroll i forbindelse med attestasjoner til det offentlige vedrørende spesielle tilskudd eller avgifter omfattes ikke av standarden.
Næringsoppgaven
Høringsutkastet til standard legger opp til at revisors underskrift på næringsoppgaven er todelt:
En bekreftelse av årsregnskapet
En særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold
En bekreftelse av årsregnskapet
I bekreftelsen av årsregnskapet bekrefter revisor at årsregnskapet som er gjengitt på side 2 og 3 i næringsoppgaven, er revidert og at det er eller planlegges å avgi revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold.
Praksis i dag varierer med hensyn til hvilke konsekvenser forbehold i revisjonsberetningen får for revisors underskrift på næringsoppgaven. En oppfatning er at revisor må vurdere om årsaken til et forbehold har direkte konsekvenser for skattemessig resultat, som er det som har interesse for skatte- og avgiftsmyndighetene. Dersom det etter revisors mening ikke har slik betydning, velger mange revisorer å skrive under på næringsoppgaven. Andre hevder at skatte- og avgiftsmyndighetene også er interessert i forhold som kan påvirke utbyttegrunnlaget, forhold relatert til ulovlige lån osv., og at det dessuten i mange tilfeller kan være vanskelig å se den hele innvirkningen på skattemessig resultat.
Under arbeidet med utkastet til standard er problemstillingen blitt drøftet med Skattedirektoratet og etter en totalvurdering ble det andre synspunktet ovenfor lagt til grunn i høringsutkastet. Uansett årsak til forbeholdet i revisjonsberetningen, skal revisor dermed unnlate å underskrive næringsoppgaven.
En særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold
Revisors underskrift på næringsoppgaven utgjør også en særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold som er gjengitt på sidene 1 og 4, samt eventuelle vedlegg. Standardens hovedfokus er på denne særattestasjonen.
Formålet med attestasjonen av næringsoppgaven er å gi brukeren betryggende, men ikke absolutt sikkerhet for at grunnlaget for opplysninger om skatte- og avgiftsmessige forhold er i overensstemmelse med lovgivningen, herunder at foretakets vurderinger av opplysninger som er relevante for beregning av skatter og avgifter er innenfor rammen av hva skatte- og avgiftsreglene og forvaltningspraksis tilsier.
Det er i høringsutkastet spesifisert at særattestasjonen også omfatter eventuelle vedlegg til næringsoppgaven. Alle vedlegg som den revisjonspliktige selv legger ved som spesifikasjon av poster i næringsoppgaven omfattes av revisors attestasjon, i tillegg til RF-er som er «definert» som spesifikasjon av poster i næringsoppgaven. Under arbeidet med høringsutkastet ble det utarbeidet en pr. i dag uttømmende liste over hvilke RF-er dette gjelder og denne ble avklart med Skattedirektoratet:
RF-1052 Avstemming av egenkapital
RF-1084 Avskrivningsskjema for saldoavskrivninger og lineære avskrivninger
RF-1122 Tilleggsskjema for overnattings- og serveringssteder (egen underskrift av revisor)
RF-1177 Tilleggsskjema for næringsdrivende innen jordbruk/gartneri, skogbruk, reindrift, pelsdyrnæring og for skiferproduksjon i Nord-Troms og Finnmark
RF-1179 Varelagerliste for jordbruk, skogbruk, pelsdyrnæring og reindrift
RF-1217 Spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier
RF-1219 Gevinst- og tapskonto
RF-1223 Tilleggsskjema for drosje og lastebilnæring mv.
Kontrolloppstillingen
Revisors underskrift på kontrolloppstillingen er også en særattestasjon av de spesielle skatte- og avgiftsmessige forhold som er gjengitt i kontrolloppstillingen, i tillegg til at det er en bekreftelse av at «Årsoppgave for arbeidsgiveravgift - Følgeskriv til lønns og trekkoppgaver» er revidert.
Formålet med attestasjon av «Kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp» er å gi brukeren betryggende, men ikke absolutt sikkerhet for at:
grunnlaget for foretakets opplysninger om oppgavepliktige og avgiftspliktige beløp er i overensstemmelse med relevant lovgivning,
det er samsvar mellom regnskapets tall og de beløp som er innrapportert på Følgeskriv til lønns og trekkoppgaver (RF1025) og
rapporterings- og bokføringsmessige forhold samt behandling av skattetrekksmidler er i samsvar med relevant lovgivning.
Formuesforvaltning og intern kontroll
Det er foretakets styrende organer som har ansvaret for forvaltning og intern kontroll, men det følger av revisorloven § 5-1 at revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Dette gjelder også på skatte og avgiftsområdet. Om revisor gjennom sitt arbeid avdekker mangler ved den interne kontrollen knyttet til skatter og avgifter som kan føre til vesentlige feil og uregelmessigheter i opplysningene til skatte- og avgiftsmyndighetene, rapporterer revisor disse til foretaket.
Høringsutkastet til SA 3801 tar utgangspunkt i at denne rapporteringsplikten har sammenheng med revisors plikt til å opparbeide seg en forståelse av foretakets interne kontroll som grunnlag for vurdering av risikoen for vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Innholdet i og avgrensningen av denne plikten fremgår av RS 315 «Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon».
Utgangspunktet er altså at revisors plikt til å vurdere foretakets interne kontroll knyttet til skatter og avgifter ikke går utover pliktene knyttet til utførelsen av den ordinære revisjonen av regnskapet, som beskrevet i RS 315. Revisor skal utover dette likevel følge opp forvaltningsmessige forhold knyttet til selskapet, når de kan ha vesentlig betydning for regnskapet og gjennomføringen av revisjonen. For eksempel kan brudd på lover og forskrifter ha betydning for foretakets opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene.
Konsekvensen av dette er at revisor også må utføre risikovurderingshandlinger rettet mot de interne kontroller som vedrører skatter og avgifter. Det er derimot ikke et krav om at revisor skal bekrefte betryggende intern kontroll på skatte- og avgiftsområdet, og en slik attestasjon inngår dermed heller ikke i særattestasjonen av næringsoppgaven og kontrollskjemaet. Ettersom det ikke foreligger kriterier for å måle om den interne kontrollen er betryggende, er det heller ikke mulig for revisor å uttale seg om dette i attestasjons form.
Aksept av oppdrag, engasjementsbrev og kvalitetskontroll
Høringsutkastet fastslår at når revisor påtar seg et revisjonsoppdrag, påtar han seg samtidig å avgi særattestasjonen på næringsskjemaet og kontrolloppstillingen. Også vilkårene knyttet til denne attestasjonen må dokumenteres i et engasjementsbrev eller i en annen egnet kontraktsform. Normalt innarbeides dette i engasjementsbrevet som gjelder for revisjonsoppdraget. Revisors arbeid knyttet til særattestasjonen må underlegges kvalitetskontroll i overensstemmelse med SK 1.
Planlegging og risikovurderinger
Høringsutkastet til SA 3801 viderefører utgangspunktet fra RS 801 der en la til grunn at det som regel er større iboende risiko knyttet til skatter og avgifter enn ved øvrige kreditorkrav. Dette begrunnes i at grunnlaget for skatter og avgifter er debitors egne oppgaver som kun sporadisk blir kontrollert av skatte- og avgiftsmyndighetene.
Det sentrale grunnlaget for revisors arbeid knyttet til de særattestasjonene som er omhandlet i standarden er den revisjonen som gjennomføres av regnskapet. Risikovurderinger og revisjonshandlinger utført i den sammenheng vil derfor også ha gyldighet for særattestasjonene.
To sentrale standarder i planleggings- og risikovurderingsfasen vil være RS 240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper» og RS 315 «Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon». I henhold til disse standardene må revisor diskutere i hvilken grad foretakets opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene er eksponert for vesentlige feil eller misligheter.
En annen standard som kan være av sentral betydning i denne fasen når det gjelder opplysninger til myndighetene om avgifts- og oppgavepliktige transaksjoner og ytelser, er RS 550 «Nærstående parter». Høringsutkastet legger opp til at revisors arbeid skal følge systematikken i denne også for arbeidet knyttet til attestasjon av næringsoppgaven og kontrollskjemaet. I denne sammenheng vurderer revisor risikoen for at transaksjoner med nærstående parter ikke er rapportert i overensstemmelse med regelverket.
Videre revisjonshandlinger
Er det for eksempel avdekket risiko for feil knyttet til behandlingen av reiseregninger, og det etter revisors vurdering er nødvendig å gjennomføre videre kontrollhandlinger rettet spesielt mot grunnlaget for opplysninger om skatte- og avgiftsmessige forhold knyttet til dette, må denne risikoen håndteres i overensstemmelse med de generelle kravene i RS 330 «Revisjonshandlinger for å håndtere anslått risiko».
Ettersom høringsutkastet ikke gir noen spesiell veiledning til videre revisjonshandlinger knyttet til skatte- og avgiftsområdet, vil alle risikoer knyttet mot dette området måtte håndteres i samsvar med RS 330.
Vesentlighet
I høringsutkastet til SA 3801 er det spesifisert tre nivåer av vesentlighet knyttet til revisors arbeid med særattestasjonene av næringsoppgaven og kontrolloppstillingen. Ettersom det er revisjonen av regnskapet som er utgangspunktet også for revisors arbeid med særattestasjonene, vil revisors vesentlighetsgrense fastsatt for den ordinære revisjonen være utgangspunktet for vesentlighetsfastsettingen. Dette er det første nivået av vesentlighet omtalt i standarden.
Ved kontroll av den informasjonen som omfattes av særattestasjonene i standarden, må revisor anvende en lavere vesentlighetsgrense enn vesentlighetsgrensen for revisjon av årsregnskapet. Dette er standardens andre vesentlighetsnivå. Ved fastsettelse av denne vesentlighetsgrensen, må revisor ta hensyn til formålet med den informasjon som gis til skatte- og avgiftsmyndighetene. Standarden fastslår at denne vesentlighetsgrensen må anvendes ved planlegging og gjennomføring av revisjonshandlinger rettet mot å avdekke feil i foretakets opplysninger som omfattes av særattestasjonene, for eksempel ved kontroller rettet mot opplysninger der det finnes skatteregler som avviker fra regnskapsreglene og ved kontroll av overholdelse av regler for avgifter som omfattes av standarden.
Det tredje vesentlighetsnivået i standarden er knyttet til vurderingen av avdekkede feil i opplysningene som omfattes av særattestasjonene. Denne vesentlighetsgrensen vil være enda lavere enn vesentlighetsgrensen fastsatt på nivå to. Utgangspunktet for fastsettelsen av denne vesentlighetsgrensen er at feil eller mangler som ikke er vesentlige i forhold til å kunne avgi en normalberetning, vil kunne være vesentlige i forhold til rapporteringen til skatte og avgiftsmyndighetene. Det avgjørende vil være hvilken konklusjon myndighetene ville ha trukket dersom opplysningene var kjente.
Veiledningen standarden gir i tilknytning til fastsettelsen av denne enda lavere vesentlighetsgrensen for avdekkede feil eller mangler i informasjon som omfattes av særattestasjonene, er at revisor normalt vil kreve korreksjon av kjente feil «utover det ubetydelige». Et vurderingsmoment i tilknytning til hva som er ubetydelig er hvorvidt feilen er av midlertidig eller perma-nent karakter. Vanligvis vil feil av perma-nent karakter ha større betydning enn om feilen er midlertidig, siden den i så fall vil reversere et senere år. At en feil er midlertidig, vil imidlertid ikke i seg selv gjøre den ubetydelig.
Ved avdekking av feilinformasjon i tilknytning til kontrollen av skatter og avgifter, vurderer revisor hvorvidt dette kan tyde på misligheter, jf. RS 240 pkt. 86.
Revisors rapportering
Revisors kommunikasjon til skattemyndighetene
Ettersom grunnlaget for revisors attestasjon vedrørende skatter og avgifter er kjent av mottakeren av informasjonen, er det ikke nødvendig at revisor legger ved en separat uttalelse. Revisors underskrift på næringsoppgaven forstås likevel som om revisor hadde skrevet en rapport i overensstemmelse med RS 800 «Revisors uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål». Dette gjelder for informasjonen på side 2 og 3 i næringsoppgaven. Underskriften innebærer da at revisor har avgitt en revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold til regnskapet som er gjengitt på disse sidene i næringsoppgaven.
Revisors underskrift i tilknytning til særattestasjonen av informasjonen på næringsoppgaven side 1 og 4 forstås som om revisor hadde skrevet en rapport i overensstemmelse med SA 3000 «Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller begrenset revisjon av historisk økonomisk informasjon». Tilsvarende vil gjelde for attestasjonen på kontrolloppstillingen.
Uttover dette har ikke revisor anledning til å uttale seg om skatte- og avgiftsmessige forhold uten foretakets tillatelse, med mindre dette er pålagt i lov eller forskrift, for eksempel rapportering etter hvitvaskingsloven § 7. I tillegg kommer revisors rapporteringsrett etter revisorloven § 6-1, 4. ledd som selvsagt også gjelder for skatte- og avgiftsmessige forhold.
Videre følger det av høringsutkastet at revisor i følgende tilfeller må unnlate å underskrive på en eller begge ligningsoppgavene:
Hvis foretaket hindrer revisor i å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis.
Hvis revisor, på grunn av begrensninger i revisjonen utførelse som skyldes omstendigheter som ikke er forårsaket av foretaket, ikke kan innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis.
Hvis revisor avdekker feil som ikke er ubetydelige, og feilene ikke korrigeres.
Hvis revisor avdekker vesentlige brudd på bokføringslov og -forskrift.
Hvis revisor avdekker vesentlige brudd på reglene for bokføring og rapportering av lønn og trekk eller behandling av skattetrekksmidler.
Revisor avgir revisjonsberetning med forbehold.
Det er verd å merke seg at ved avdekking av brudd på bokføringslov og -forskrift må revisor også her legge til grunn en lavere vesentlighetsgrense enn ved vurderingen i revisjonsberetningen. Når det gjelder situasjonen med forbehold i revisjonsberetningen, så vil ikke dette i alle tilfeller ha innvirkning på revisors konklusjon i forhold til kontrolloppstillingen - i motsetning til hva som er tilfelle for næringsoppgaven.
Vurdering av etterfølgende hendelser
Dersom revisor etter å ha attestert næringsoppgaven eller kontrolloppstillingen blir kjent med forhold som ville ha medført at revisor ville ha unnlatt å underskrive, må revisor gjøre en vurdering av om det kan være av betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene at underskriften tilbakekalles. I så tilfelle gjøres dette ved en skriftlig henvendelse uten at årsaken oppgis. Revisor må derimot gjøre klienten oppmerksom på årsaken til tilbakekallingen i nummerert brev.
Elektronisk rapportering via Altinn
Høringsutkastet til ny standard fastslår at det er en obligatorisk handling for revisor å gjennomføre kontrollhandlinger for å fastslå om den kontrollerte informasjonen er fullstendig og nøyaktig overført til Altinn, før det signeres i Altinn. Revisors signatur i Altinn innebærer at han avgir de uttalelsene som er omhandlet i standarden.
Revisors kommunikasjon til foretaket
Om revisor avdekker mangler ved den interne kontrollen knyttet til skatter og avgifter eller om revisor ikke finner å kunne attestere på eller har trukket tilbake sin underskrift på næringsoppgaven eller kontrolloppstillingen, må revisor rapportere årsaken til foretaket i nummerert brev så snart som mulig og på korrekt ansvarsnivå. Rapportering om mangler i den interne kontrollen skal skje selv om svakhetene ikke er så vesentlige at det har medført at revisor unnlater å underskrive på de berørte ligningsoppgavene.
Revisors rapportering til brukerne av revisjonsberetningen
Hvis det er avdekket vesentlige svakheter i utformingen eller driften av de relevante interne kontroll-systemene, må revisor vurdere hvorvidt forholdet er av en slik art at det må omtales i revisjonsberetningen. Det samme gjelder hvis revisor har unnlatt å attestere næringsoppgaven eller kontrolloppstillingen.
Dokumentasjon
I tillegg til den dokumentasjon revisor utarbeider ved revisjon av regnskapet, fastslår utkastet til standard at revisor må dokumentere følgende forhold:
Resultatet av de diskusjoner som er gjennomført i overensstemmelse med høringsutkastets punkt 12 knyttet til i hvilken grad foretakets opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene er eksponert for vesentlige feil eller misligheter.
De kontrollhandlinger som er rettet spesielt mot grunnlaget for opplysninger om skatte- og avgiftsmessige forhold.
De vurderinger som har betydning for revisors konklusjoner vedrørende opplysningene om skatte- og avgiftsmessige forhold og oppgavepliktige og avgiftspliktige beløp.
