ISA 705 og 706

Som nevnt har IAASB vedtatt en ISA 701 som omhandler avvik fra normalberetningen. Dette er imidlertid bare første skrittet på veien mot et nytt standardsett knyttet til rapportering av revisjon. IAASB har under arbeid en ISA 705 som omhandler avvik fra normalberetningen med konsekvens for konklusjonen (forbehold, negativ konklusjon eller konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg). I tillegg arbeides det med en ISA 706 som omhandler presiseringer og annen supplerende informasjon i revisjonsberetningen, uten at konklusjonen påvirkes. Disse to standardene vil erstatte den nåværende ISA 701 når de fastsettes i forbindelse med det omtalte «clarity»-prosjektet. Den fremtidige strukturen for revisjonsberetninger vil etter planene i øyeblikket se slik ut:

Mulige lovendringer som følge av revisjonsdirektivet

Innføringen av revisjonsdirektivet vil medføre endringer i revisorloven uten at det foreløpig er avklart hvilke konkrete endringer som kommer. Lovendringene vil imidlertid kunne påvirke innholdet i revisjonsberetningen, selv om det ble gjort endringer i revisorlovens bestemmelser om revisjonsberetningen allerede med virkning for 2005.

Mulige endringer av ISA 700 i «clarity»-prosessen

I likhet med de øvrige nyeste revisjonsstandardene var ISA 700 i utgangspunktet planlagt omskrevet uten innholdsmessige endringer i denne prosessen. IAASB har imidlertid likevel åpnet for endringer. Dette er først og fremst knyttet til forholdet mellom standardene som er listet i tabellen ovenfor, og da spesielt forholdet mellom ISA 700 og den nye ISA 701.

Andre land utsetter implementering

Revisjonskomiteen fikk signaler om at de fleste land ville implementere den nye ISA 700 i samsvar med det internasjonale ikrafttredelsestidspunktet. I ettertid har det imidlertid vist seg at det er mange land som utsetter implementeringen. Begrunnelsen er langt på vei den samme som den som er skissert ovenfor. Av de nordiske landene er Danmark alene om å implementere den nye standarden for 2006-regnskapene. Også UK har vedtatt å utsette implementeringen i påvente av «clarity»-prosjektet og implementeringen av revisjonsdirektivet.

Uenighet om lovfortolkning i profesjonen

Som omtalt tidligere, er noe av hensikten med den nye standarden for revisjonsberetning å harmonisere revisjonsberetninger internasjonalt. IAASB er kjent med at mange lands lovgivning pålegger revisor oppgaver og rapportering utover det som følger av definisjonen av revisjon i ISA-ene - å attestere at regnskapet er i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering. Standarden legger derfor opp til en todeling av beretningen. En del der denne attestasjonen beskrives og avgis, og en del der eventuelle nasjonale tilleggskrav omtales og behandles.

Revisorloven har bestemmelser om at revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll (§ 5-1 2. ledd). Det er i tillegg krav til å vurdere og rapportere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger og om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistente med årsregnskapet (§ 5-1 og § 5-6).

Høringssvarene viser at det er uenighet om hvordan disse bestemmelsene skal forstås innen profesjonen. Uenigheten går både på om de refererte bestemmelsene overhode representerer nasjonale tilleggskrav, og om hvordan tilleggskravene i så fall skal behandles rapporteringsmessig.

Fra revisjonskomiteens side er det ønskelig at de mest sentrale forholdene avklares i forbindelse med vurderingen av lovendringer knyttet til implementeringen av revisjonsdirektivet. Det bør avklares hvilke tilleggsoppgaver norske revisorer har i forhold til ISA-enes definisjon av revisjon. Som et absolutt minimum, bør alle henvisninger til opphevede bestemmelser i regnskapsloven fjernes.

Alt i alt er det så vidt mange usikkerhetsmomenter knyttet til revisjonsberetningen at det ble funnet riktig å utsette implementeringen av de nye RS 700 og RS 701.

Formål og generelle prinsipper

Formålet med den begrensede revisjonen er definert slik:

«Formålet med en begrenset revisjon av et delårsregnskap er å gjøre revisor i stand til å gi uttrykk for en konklusjon om hvorvidt han på bakgrunn av den begrensede revisjonen er blitt oppmerksom på noe som gir grunn til å tro at delårsregnskapet i det alt vesentlige ikke er utarbeidet i samsvar med gjeldende rammeverk for økonomisk rapportering.»

Det understrekes at de generelle prinsippene for revisjon også gjelder i disse tilfellene. Det betyr at etiske prinsipper inklusive uavhengighet gjelder, at standarder og retningslinjer for kvalitetskontroll gjelder, og at revisor må gjennomføre den begrensede revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning.

Videre må vilkårene for oppdraget avtales, og forslag til engasjementsbrev er inntatt som vedlegg til standarden.

Forståelse av foretaket og dets omgivelser, herunder foretakets interne kontroll

I forbindelse med revisjonen av foretakets årsregnskap vil revisor opparbeide seg eller oppdatere sin forståelse av foretaket og omgivelsene, herunder den interne kontrollen. En slik oppdatering må også gjennomføres ved begrenset revisjon av delårsregnskapene. Forståelsen må være tilstrekkelig til at revisor kan identifisere og vurdere relevante risikoer og velge forespørsler, analyser og evt. andre kontrollhandlinger i forbindelse med den begrensede revisjonen. Dette betyr at revisor må utføre handlinger for å oppdatere sin forståelse i forbindelse med hvert enkelt delårsregnskap det utføres begrenset revisjon for. I de tilfellene den valgte revisor ennå ikke har revidert foretakets årsregnskap, må revisor opparbeide seg denne forståelsen i forbindelse med den begrensede revisjonen av delårsregnskapene. Handlinger på dette området vil normalt inkludere:

• Lesing av dokumentasjon fra revisjon av årsregnskap og tidligere delårsregnskap

• Vurdering av særskilte risikoer i tilknytning til revisjon av årsregnskapet

• Vurdering av vesentlighet for planleggingsformål

• Vurdering av vesentlige regnskaps- og rapporteringsformål

• Vurdering av utførte revisjonshandlinger knyttet til inneværende års regnskap

• Vurdering av evt. intern revisjon og etterfølgende tiltak

• Forespørsler til ledelsen om risiko for misligheter, endringer i virksomhet og intern kontroll og prosess for utarbeidelse av delårsregnskap

Forespørsler og analyser og andre kontrollhandlinger

Forespørsler og analyser representerer hovedtypene av kontrollhandlinger i forbindelse med begrenset revisjon. Standarden foreskriver at følgende kontrollhandlinger normalt skal utføres:

• Lesing av møtereferater fra generalforsamling, styre og andre organer

• Vurdere konsekvensen av evt. feil ved forrige revisjon/begrensede revisjon

• Evt. kommunikasjon med revisorer i datterselskaper

• Forespørsler til ledelsen med ansvar for regnskapet og andre relevante personer om:

  • Delårsregnskapet er utarbeidet i samsvar med det aktuelle rammeverket

  • Endringer i regnskapsprinsipper/prinsippanvendelse

  • Nye transaksjoner/regnskapsprinsipper

  • Kjente ikke-korrigerte feil

  • Uvanlige/kompliserte situasjoner/transaksjoner

  • Viktige forutsetninger og relevante forhold vedr. verdsettelse til virkelig verdi

  • Nærstående parter og tilhørende opplysninger

  • Vesentlige endringer i forpliktelser, avtalevilkår, tvister, lånebetingelser osv.

  • Diskusjonstemaer i forbindelse med gjennomføringen

  • Vesentlige transaksjoner før og etter avslutningstidspunktet

  • Kjennskap til faktiske/påståtte misligheter eller mistanke om misligheter

  • Kjennskap til faktiske/mulige lovbrudd

  • Hendelser etter balansedagen

  • Analytiske kontrollhandlinger - forslag til handlinger er inntatt i vedlegg til standarden

  • Lesing av delårsregnskapet

I tillegg må det utføres handlinger som er tilnærmet identiske med handlinger som utføres ved revisjon. Dette vil omfatte:

• Kontroll av delårsregnskapet mot underliggende bokførte tall

• Innhenting av uttalelse fra ledelsen om at:

  • Ledelsen erkjenner ansvar for intern kontroll og misligheter og feil

  • Delårsregnskapet er i samsvar med det aktuelle rammeverket

  • Ikke-korrigerte feil er uvesentlige

  • Revisor har fått alle viktige fakta vedr. evt. misligheter, mistenkte misligheter og risiko for misligheter

  • Revisor har fått opplysninger om alle kjente og mulige lovbrudd

  • Revisor har fått opplysninger om alle viktige hendelser etter balansedagen

Når kontrollhandlinger indikerer at det er feil i delårsregnskapet, må det utføres ytterligere kontrollhandlinger for å kunne trekke en konklusjon i forhold til oppdraget. Revisor må også lese gjennom øvrig informasjon i delårsrapporten, og hvis det avdekkes feil eller uoverensstemmelser med delårsregnskapet, må revisor ta dette opp med ledelsen.

Identifiserte feil og avvik vurderes i forhold til vesentlighetsgrensen på samme måte som ved revisjon. I tillegg må det vurderes om andre forhold som krever forbehold, herunder:

• Om revisor har blitt nektet tilgang til informasjon eller av andre grunner ikke har kunnet utføre nødvendige kontrollhandlinger

• Om det er vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift, og om det er gitt tilstrekkelige opplysninger om denne usikkerheten i delårsregnskapet

Også på disse områdene vil vurderingene følge de samme prinsippene som ved revisjon.

Revisors uttalelse (beretning)

Revisor avgir skriftlig uttalelse. Innholdet i uttalelsen vil være følgende:

• Overskrift

• Adressat

• Identifikasjon av delårsregnskapet - hvert enkelt element

• Ledelsens ansvar

• Revisors oppgave

• Henvisning til SBR 2410 og beskrivelse av begrenset revisjon (forespørsler, analyser og andre kontrollhandlinger)

• Uttalelse om at begrenset revisjon har betydelig mindre omfang enn revisjon, ingen avgivelse av positiv konklusjon

• Konklusjon i form av negativt uttrykt mening - rettvisende bilde, brukes bare når rammeverket har som mål å frembringe et regnskap som gir rettvisende bilde

• Dato, sted, signatur

Eksempel på utforming av uttalelsen er inntatt som vedlegg til standarden.

Form, innhold og omfang av dokumentasjonen

Formålet med dokumentasjonen er å gjøre en rimelig kvalifisert revisor i stand til å forstå type, tidspunkt og omfang av revisjonshandlinger, resultatene av revisjonshandlingene og innhentede revisjonsbevis samt vesentlige forhold og konklusjoner på disse forholdene. Det finnes en rekke detaljerte krav til dokumentasjon i de øvrige revisjonsstandardene. De generelle kravene til dokumentasjon fremgår imidlertid av RS 230.

For å kunne oppfylle formålet til dokumentasjonen stilles det enkelte generelle krav. Dokumentasjonen må vise hvilke kriterier som er benyttet for utvalg ved utvalgsbasert testing. Det kan dreie seg om datoer, beløpsgrenser, intervaller ved stratifisering osv. Det må også fremgå hvem som har utført revisjonshandlinger og gjennomgått dokumentasjonen. Det må også fremgå hvilken dato dokumentasjonen er utarbeidet og gjennomgått.

Et sentralt begrep i standarden er «vesentlige forhold» som kreves særskilt dokumentert. Standarden nevner følgende eksempler på hva som kan være blant disse forholdene:

• Særskilte risikoer

• Resultater av revisjonshandlinger som indikerer vesentlige feil eller behov for revurdering av risiko

• Omstendigheter som fører til problemer med å gjennomføre nødvendige revisjonshandlinger

• Funn som kan føre til avvik fra normalberetning

• Diskusjoner av vesentlige forhold med ledelsen og andre til riktig tid

Ved informasjon som motsier eller er inkonsistent med konklusjon vedrørende vesentlige forhold, må revisor dokumentere hvordan dette er håndtert/vurdert.

Standarden krever også særskilt dokumentasjon når revisor finner det nødvendig eller formålstjenlig å fravike kravene med uthevet skrift i revisjonsstandardene. Denne dokumentasjonen må vise hvordan de alternative revisjonshandlingene oppfyller formålet med revisjonshandlingene, og årsaken til avviket fra revisjonsstandardene hvis ikke dette er åpenbart.

Ferdigstillelse av dokumentasjonen

Standarden stiller krav til når en endelig oppdragsdokumentasjon (engelsk: Audit File) skal være ferdigstilt og «låst». I standard for kvalitetskontroll (SK) 1 antydes det at dette bør skje innen 60 dager etter utstedelse av revisjonsberetningen. I denne perioden kan revisor ikke utføre ytterligere revisjonshandlinger, men det er akseptabelt å ferdigstille dokumentasjonen ved:

• Sletting/fjerning av erstattet dokumentasjon

• Sortering og kryssreferering av arbeidspapirer

• Dokumentering av bevis innhentet før dato for avgivelse av revisjonsberetning

Etter at oppdragsdokumentasjonen er ferdigstilt, skal det ikke gjøres endringer i den. Hvis revisor likevel finner det påkrevd å gjøre endringer, skal det dokumenteres hvem som har utført og gjennomgått endringene, årsaken til at endringene er gjort og hvilke konsekvenser de har fått for konklusjonene.

Hvis det unntaksvis oppstår situasjoner der revisor finner det nødvendig å utføre nye revisjonshandlinger etter ferdigstillelse av oppdragsdokumentasjonen, krever det at revisor dokumenterer:

• Omstendighetene som førte til at det ble utført nye revisjonshandlinger

• Handlinger, bevis og konklusjoner

• Når og hvem som utførte og evt. gjennomgikk revisjonshandlingene