Krav om skriftlighet

Et av kravene i SK 1 er at revisjonsselskapet utarbeider hensiktsmessig dokumentasjon som bevis for at hvert enkelt element i kvalitetskontrollsystemet gjennomføres. Dette betinger at det dokumenteres både hvordan retningslinjer og rutiner for gjennomføring skal være og hvordan det skal overvåkes at retningslinjene og rutinene er fulgt.

Dokumentasjonens omfang vil derfor kunne variere sterkt mellom revisjonsselskaper avhengig av størrelse, antall kontorer og klienters og revisjonsselskapets kompleksitet. Et lite revisjonsselskap vil derfor ha vesentlig mindre omfattende rutiner på enkelte områder enn større revisjonsselskaper. For eksempel vil det neppe være hensiktsmessig for revisorer i enmannsselskaper å ha omfattende rutiner for rekruttering. Tilsvarende vil behovet for rutiner i små revisjonsselskaper for å sikre uavhengigheten være mindre omfattende enn behovet er i større selskaper.

Omfanget og utformingen av dokumentasjonen er opp til revisjonsselskapet. Store revisjonsselskaper kan for eksempel bruke elektroniske databaser, mindre revisjonsselskaper kan bruke mindre formelle metoder, for eksempel manuelle merknader, sjekklister og skjemaer.

Ledelsens ansvar for kvalitet i revisjonsselskapet

Etiske krav

Hensikten med rutiner og retningslinjer i tilknytning til etiske krav er å sikre etterlevelse av relevante etiske krav med særlig vekt på uavhengighet. SK 1 stiller krav om at det er et apparat på plass som sikrer at oppdragsansvarlig har alle nødvendige opplysninger for å vurdere uavhengighet på det enkelte oppdrag. Dette kan gjøres gjennom å diskutere uavhengighetstrusler med teamet og legge til rette for at medlemmene på teamet underretter om trusler mot uavhengighet.

I tillegg kreves at revisjonsselskapet aktivt innhenter og kommuniserer opplysninger om uavhengighet til oppdragsansvarlige revisor og andre i revisjonsselskapet som skal bruke dem. På dette punktet krever standarden at det minst én gang årlig innhentes skriftlig bekreftelse fra hver enkelt ansatt om etterlevelsen av retningslinjer og rutiner for uavhengighet. I større selskaper kan dette gjøres gjennom å tilrettelegge en egen rutine. I mindre selskaper med få ansatte kan det være tilstrekkelig at teamet signerer ut for dette i tilknytning til det enkelte revisjonsoppdrag, for eksempel i forbindelse med avslutningen av oppdraget. I slike tilfeller er det viktig å holde oversikt over leverte tjenester i tillegg til revisjon som kan utgjøre trusler mot revisor uavhengighet og dermed objektivitet.

Når objektivitet og uavhengighet vurderes, er det viktig at alle leveranser til revisjonsklienten tas med i vurderingen. SK 1 stiller krav om at oppdragsansvarlige gir relevante opplysninger om oppdrag til revisjonsselskapet og omfanget av tjenestene som tilbys. Et slikt krav kan for eksempel håndteres ved å ajourføre en oversikt i den enkelte klientmappe hvor alle oppdrag i tillegg til revisjon listes opp med en kort beskrivelse. Hensikten med oversikten skal være å gjøre det mulig for oppdragsansvarlig revisor å løpende vurdere revisjonsselskapets uavhengighet.

Den oppdragsansvarlige må være den som har det endelige ansvaret for uavhengighet på oppdraget. SK 1 stiller likevel krav om at revisjonsselskapet varsler oppdragsansvarlige om brudd på uavhengighetsreglene. Kravet er i første rekke praktisk dersom revisjonsselskapet sentralt samler inn og holder oversikt over informasjon om den enkeltes uavhengighet. I selskaper hvor vurderingen foregår på hvert enkelt oppdrag, bør det likevel være slik at det tilrettelegges for at den enkelte ansatte kan varsle for eksempel den kvalitetsansvarlige om mulige brudd på reglene. Et slikt varsel bør utløse nærmere undersøkelser fra den kvalitetsansvarlige for å avklare forholdet og iverksette nødvendige tiltak.

Aksept og fortsettelse av klienter og enkeltoppdrag

Kravene om hvilke vurderinger som må gjennomføres før oppdragsansvarlig revisor påtar seg et oppdrag er allerede omfattende og finnes i flere lover. SK 1 utvider kravene og pålegger revisor å vurdere klientens integritet og at vurderingene som gjennomføres ved aksept av oppdrag, gjennomføres årlig. I tabell 1 er kravene angitt med henvisning til relevante punkter i lovverket og standarder.

Personale

Hensikten med kravene i SK 1 om personale er at revisjonsfirmaet skal sikre seg tilstrekkelig personale som har den ferdighet, kompetanse og etterlevelse av etiske prinsipper som er nødvendig.

Revisjonsselskapet må ha retningslinjer og rutiner som dekker følgende personalforhold:

• Rekruttering.

• Evaluering av prestasjoner.

• Ferdighet.

• Kompetanse.

• Karriereutvikling.

• Forfremmelser.

• Vederlag.

• Beregning av personellbehov.

Det kreves både i revisorloven § 2-2 og i SK 1 at revisjonsselskapet tildeler en oppdragsansvarlig revisor til det enkelte oppdrag. SK 1 krever i tillegg at dette kommuniseres til klienten. Det må benyttes medarbeidere med nødvendig ferdighet, kompetanse og tid til å utføre oppdraget i overensstemmelse med relevante regler.

Når det gjelder den praktiske tilnærmingen til disse kravene i SK 1, vil mye antagelig kunne løses ved drøftelser i tilknytning til budsjettprosessen i revisjonsfirmaet. Husk at revisjonsfirmaet må ha tilstrekkelige ressurser til å betjene alle sine oppdrag, og at dette må dokumenteres. En planlegging tilsvarende en budsjettprosess er den praktiske løsningen. Gjennom prosessen er det mulig med en realistisk drøftelse om prestasjoner, ferdigheter, kompetanse, mulig karriereutvikling, forfremmelser og vederlag til den enkelte. Dersom det også gjennomføres medarbeidersamtaler med den enkelte, vil dette kunne være et bra risikostyringsverktøy for revisjonsselskapet. Resultatet av medarbeidersamtaler og budsjettprosess vil være at foretaket har et klart bilde av den enkelte ansattes ferdigheter og kompetanse samt eventuelt behov for ytterligere rekruttering.

Kravene i tilknytning til personell representerer i mange tilfeller ikke noe nytt i forhold til den praktiske hverdag mange revisjonsselskaper opplever. Det nye er imidlertid at det i større grad enn før må formaliseres hvordan de ulike rutiner og prosesser gjennomføres og hvilke vurderinger som gjøres i tilknytning til gjennomføringen.

Gjennomføring av revisjonsoppdraget

Hensikten med retningslinjer og rutiner i tilknytning til dette elementet i kvalitetskontrollsystemet, er å sikre systematisk høy kvalitet på gjennomføringen av oppdrag. Dette oppnås ofte gjennom skriftlige eller elektroniske håndbøker, programvareverktøy eller andre former for standardisert dokumentasjon samt bransjespesifikk eller annen spesifikk veiledning. I hovedsak dreier dette seg om en godt oppbygd metodikk for gjennomføring av revisjonssoppdrag. De fleste revisjonsselskaper har en metodikk.

Dette elementet i kvalitetskontrollsystemet omfatter også krav om tilsyn og gjennomgang ved at mer erfarne medlemmer av revisjonsteamet, herunder den oppdragsansvarlige revisoren, gjennomgår (review) arbeid som er utført av mindre erfarne medlemmer. Kravene om tilsyn finnes i SK 1 pkt. 49. Kravene om gjennomgang finnes i SK 1 pkt. 50 og omfatter vurderinger av hvorvidt:

• arbeidet er utført i samsvar med faglige standarder og reguleringsmessige og rettslige krav,

• vesentlige forhold er belyst for videre vurdering,

• egnet konsultasjon har funnet sted og derav følgende konklusjoner er dokumentert og iverksatt,

• det er behov for å revurdere typen, tidspunktet for utførelse og omfanget av utført arbeid,

• det utførte arbeidet underbygger de trukne konklusjonene og er tilfredsstillende dokumentert,

• innhentede revisjonsbevis er tilstrekkelige og hensiktsmessige til å underbygge beretningen,

• formålene med revisjonshandlingene er oppnådd.

Det er viktig å være klar over at RS 300 «Planlegging av revisjon av regnskaper» pkt. 18 inneholder krav om at revisor planlegger gjennomgåelsen av medarbeidernes arbeid. RS 300 krever at Typen, tidspunktet og omfanget av gjennomgåelsen av teamets arbeid planlegges, noe som innebærer at det må lages et revisjonsprogram (omtales som revisjonsplan i RS 300) for gjennomgåelsen. Foregående strekpunkter er klippet direkte ut av SK 1 og kan med små tilpasninger egne seg som revisjonsprogram/revisjonsplan for enhver revisjon. RS 220 «Kvalitetskontroll av revisjon av historisk økonomisk informasjon» inneholder i pkt. 36-40 krav om at nøyaktig de samme punktene gjennomføres på alle revisjonsoppdrag. For revisorer som ikke har andre ansatte, kan dette kravet fungere som en ekstra gjennomtenkning av om revisjonen er tilstrekkelig.

Gjennomføring av oppdrag kan medføre behov for konsultasjon med personer med spesialkompetanse på ulike områder samt diskusjoner og meningsforskjeller på teamet. Med hensyn til konsultasjon med personer med spesialkompetanse så kan disse finnes i interne fagavdelinger eller eksternt hos advokater eller annet. Hovedsaken er at de som gjennomfører revisjonen, har evne til å gjenkjenne situasjoner hvor konsultasjon med personer med spesialkompetanse bør finne sted. Når konsultasjon har funnet sted, stilles krav om at konsultasjonenes type og omfang dokumenteres og at konklusjoner som følge av konsultasjoner dokumenteres og iverksettes.

Med hensyn til meningsforskjeller (uenighet) i teamet, må revisjonsselskapet etablere retningslinjer og rutiner for håndtering og avklaring. En slik rutine kan for eksempel inneholde krav om konsultasjon med personer med spesialkompetanse og at endelig avgjørelse ikke tas av personer i revisjonsteamet alene, men tas i fellesskap med andre, for eksempel fagsjef eller administrerende direktør eller partnerne i et revisjonsselskap i fellesskap. Dokumentasjon av uenighetens type og omfang og konklusjoner hører med i en slik rutine.

Beretning må ikke avgis før egnet konsultasjon (ved behov) er gjennomført og uenighet på revisjonsteamet er håndtert og avklart.

Overvåking

Det siste elementet i et godt system for kvalitetskontroll er å overvåke at systemet fungerer. Standardens pkt. 76 (jf. pkt. 12) krever at ansvaret for overvåkingen overlates til noen med tilstrekkelig erfaring og autoritet i firmaet til å påta seg dette ansvaret. Når det gjennomføres kvalitetskontroll, vil det av og til bli avdekket brudd på reglene. Den personen som utpekes som kvalitetskontrollør, bør derfor ha tyngde og autoritet til å oppnå tilstrekkelig gjennomslagskraft slik at påpekning av brudd fører til endringer, og at det brukes ressurser på nødvendige tiltak for å sørge for at lignende brudd ikke skjer igjen.

Den som får ansvaret for overvåking, må blant annet gjennomføre inspeksjon av et utvalg av fullførte oppdrag. Standarden krever at inspeksjonen gjennomføres syklisk over en periode på ca. tre år. Det spesifiseres ikke hvor mange oppdrag som skal inspiseres, men det må være minst ett oppdrag pr. oppdragsansvarlig revisor pr. inspeksjonssyklus. Her er det med andre ord en viss grad av frihet til å utforme rutiner som er tilpasset det enkelte revisjonsselskap.

Kravene om inspeksjoner gjelder også små revisjonsselskaper og alenepraktiserende revisorer. For de som er medlemmer av DnRs kvalitetskontroll, som i denne sammenheng må oppfattes som en ekstern kvalitetskontroll, er det viktig å være klar over at dette ikke kan erstatte revisjonsselskapets egne interne overvåkingsprogram. I slike tilfeller kan det være ønskelig å benytte en ekstern person med egnede kvalifikasjoner eller et annet revisjonsselskap for å utføre inspeksjoner. Alternativt kan de ønske å etablere ordninger for deling av ressurser med andre egnede organisasjoner for å tilrettelegge overvåkingsaktiviteter. Hvordan inspeksjonene skal organiseres er imidlertid opp til hvert enkelt revisjonsselskap.

Overvåkingen omfatter ikke bare inspeksjoner, men alle aspekter av revisjonsselskapets kvalitetssystem. Mye oppnås imidlertid gjennom inspeksjoner da hensikten med de fleste rutinene er å bidra til at revisjon gjennomføres i overensstemmelse med de regler som gjelder for dette.

Revisjonsselskapet må minst en gang pr. år kommunisere resultatene fra overvåkingen av kvalitetskontrollsystemet til revisjonsselskapets administrerende direktør og/eller styret. I et partnerskap vil det være naturlig at resultatene drøftes i partnermøtene. Resultatene skal være i form av dokumenter som minst inneholder:

• en beskrivelse av de gjennomførte overvåkingsaktivitetene,

• konklusjonene som ble trukket fra overvåkingen,

• der det er relevant, en beskrivelse av systematiske, gjentatte eller andre vesentlige mangler

• en beskrivelse av de tiltakene som ble iverksatt for å avklare eller utbedre disse manglene.