Faktum

Et selskap A var ved ligningen for 2001 nektet fradrag for tap ved konsernintern realisasjon av aksjene i selskap B. Aksjene ble overført som tingsinnskudd i As datterselskap C. Fradraget var nektet med grunnlag i den ulovfestede gjennomskjæringsregel, se sak 2001-024OLN.

I 2003 solgte C aksjene i B tilbake til morselskapet A. Aksjene i B hadde i Cs eiertid hatt et verdifall, og C fikk ved overdragelsen til B fradrag for aksjetap tilsvarende differansen mellom Cs utgangsverdi ved tilbakesalget i 2003 og inngangsverdien ved ervervet i 2001. Dette tapsfradraget var ikke omstridt. Saken gjaldt bare spørsmålet om hvorvidt det tapet som ble nektet ved gjennomskjæringen i 2001 kunne komme til fradrag ved tilbakesalget i 2003, og i så fall hvordan det skulle skje.

Overligningsnemndas vurdering

Etter først å ha presisert problemstillingen, trakk overligningsnemnda opp det juridiske utgangspunkt for vurderingen. Overligningsnemnda uttalte at:

«Innledningsvis vil nemnda bemerke at det ikke foreligger rettskilder som klart regulerer slike spørsmål om konsekvenser av ulovfestet gjennomskjæring. Dette må etter overligningsnemndas syn avgjøres ut fra en totalvurdering av den konkrete saken, med utgangspunkt i den skattebestemmelse som gjennomskjæringsregelen er benyttet i tilknytning til, samt på de faktiske forhold og øvrige omstendigheter som lå til grunn for gjennomskjæringen. Det vises til Lignings-ABC 2005 side 1120 hvor det vedrørende virkninger av gjennomskjæring uttales at

Den skatterettslige tilsidesettelse (gjennomskjæring) har heller ingen virkninger når det gjelder andre sider ved skattleggingen hos skattyteren enn de(n) transaksjon(er) eller del av transaksjon som er satt til side. Hvor langt tilsidesettelsen rekker, må vurderes konkret.»

Etter en konkret vurdering kom nemnda til at tapet ikke kunne anses bortfalt med endelig virkning i 2001, men at det i utgangspunktet måtte kunne videreføres.

Nemnda viste særlig til at aksjene i utgangspunktet ble realisert i 2001, men at bakgrunnen for å nekte tapsfradraget i 2001 var at eierinteressene på dette tidspunkt ikke var reelt avstått. Avstås disse på et senere tidspunkt, antok nemnda at fradragsrett ikke burde være utelukket.

Overligningsnemnda viste her til mindretallets uttalelse i dom inntatt i Rt. 2002 side 456 (Utv. 2002 side 639) Norsk Hydro. Dommen gjaldt spørsmålet om fradragsrett for Norsk Hydro ASA for tap ved salg av aksjer i heleid datterselskap Norsk Hydro Canada Inc. til heleid datterselskap Norsk Hydro Danmark AS.

Mindretallet kom i likhet med flertallet til at salget innebar en avhendelse (nå realisasjon), men at tapet (i motsetning til hva flertallet kom til) måtte nektes fradratt med grunnlag i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Mindretallet uttaler i denne forbindelse at

«I vår sak aktualiseres spørsmålet om gjennomskjæring fordi Hydro reelt sett beholder full kontroll med Hydro Canada selv om eiendomsretten til aksjene er avstått. Fradragsrett kan derfor sies å være i strid med formålet bak reglene om tapsfradrag, nemlig at fradrag kan kreves først når eierinteressen reelt avstås.»

Til Norsk Hydro ASAs anførsel om at en må være varsom med gjennomskjæring i internasjonale forhold fordi det ofte vil være umulig å korrigere de sidene av transaksjonene som faller utenfor norsk skattejurisdiksjon, uttalte mindretallet:

«Jeg tar ikke stilling til vekten av dette synspunkt i sin alminnelighet, men henviser til at Riksskattenemnda i sitt vedtak har lagt til grunn at et beløp tilsvarende tapet på aksjene i Hydro Canada kan regnes med til inngangsverdien på Hydros aksjer i Hydro Danmark. Min konklusjon innebærer at også denne delen av Riksskattenemndas vedtak blir stående».

Mindretallet legger her til grunn at tapet kunne videreføres ved å bli lagt til inngangsverdien på Hydros aksjer i Hydro Danmark.

Når det gjelder spørsmålet om hvordan tapet skal videreføres i nærværende sak, var det nemndas oppfatning at dette burde skje på den måte som i størst mulig grad samsvarte med det som ville blitt resultatet dersom gjennomskjæring ikke hadde funnet sted i 2001. Virkningene av gjennomskjæring burde etter nemndas syn ikke gå lenger enn grunnlaget for gjennomskjæringen tilsa, samtidig som videreføringen bør skje på en enkel og samtidig lett kontrollerbar måte. Disse hensyn tilsa etter nemndas oppfatning at tapet bør kunne komme til fradrag hos A når det opprinnelige grunnlaget for gjennomskjæringen ikke lenger er til stede, dvs. når As eierinteresse i B reelt avstås. Dette vil for eksempel kunne være tilfelle dersom C selger aksjene i B ut av konsernet. Denne løsningen samsvarer også best med det grunnleggende prinsipp om at tap skal tilordnes det skattesubjekt som har oppofret fordelen og fått sin formue redusert. Nemnda kunne ikke se at det forelå særlige hensyn som tilsa en annen løsning.

Skattyter hadde prinsipalt anført at tapet måtte komme til fradrag hos C ved tilbakesalget til A ved at As opprinnelige inngangsverdi på aksjene i B ble videreført både på de aksjene C mottok i B ved tingsinnskuddet i 2001 og på As aksjer i C mottatt som vederlag ved samme tingsinnskudd. Skattyter begrunnet dette med at nektelsen av tapsfradraget i 2001 måtte sies å bygge på en kontinuitetsgjennomskjæring, og at kontinuitet ved tingsinnskudd innebærer kontinuitet både for aksjonær (her A) og selskap/mottaker (her C). Skattyter anførte at kontinuitet i begge ledd er vanlig praksis, og viste til reglene om skattefri omdanning av virksomhet i skatteloven § 11-20 og til reglene om skattefri fisjon og fusjon i skatteloven § 11-1 flg. Subsidiært hadde selskapet anført at tapet fra 2001 måtte komme til fradrag hos A ved tilbakesalget.

Til selskapets prinsipale anførsel bemerket nemnda at kontinuitetsgjennomskjæring er et regnskapsrettslig og ikke et skatterettslig begrep, og at det måtte fremgå av skattelovgivningen dersom det skatterettslig skulle aksepteres kontinuitet i begge ledd. Nemnda konstaterte at det ikke forelå slik hjemmel for et tilfelle som nærværende. Nemnda bemerket at kontinuitet ved skattefri omdanning av virksomhet, samt ved skattefri fusjon og fisjon, bygger på uttrykkelig lovregulering, og dette kan ikke tas til inntekt for et generelt prinsipp om at ulovfestet gjennomskjæring skal foretas som «kontinuitetsgjennomskjæring» med den konsekvens at latente gevinster og tap overføres til andre skattesubjekter.

Nemnda kunne heller ikke se at den løsning som fikk tilslutning av mindretallet i Norsk Hydro-dommen tilsa en annen løsning enn den som ble foreslått i nærværende sak. Når det gjaldt løsningen i Riksskattenemndas vedtak som Høyesteretts mindretall sluttet seg til i denne dommen, uttalte nemnda at den:

«...synes å være begrunnet i mulige vanskeligheter med å korrigere de sider av transaksjonen som falt utenfor norsk skattejurisdiksjon. Slike hensyn gjør seg ikke gjeldende i nærværende sak.»

Nemnda fant etter dette at tapet måtte kunne videreføres på As hånd og komme til fradrag når As eierinteresse i B reelt avstås. Nemnda presiserte imidlertid at den med dette ikke tok stilling til hvorvidt innføringen av fritaksmetoden i 2004 vil kunne medføre at fradragsretten faller bort.

Til selskapets subsidiære anførsel uttalte nemnda at:

«...den transaksjonen som fant sted i 2003, hvorved C solgte aksjene i B tilbake til A, ikke var av en slik karakter at fradragsretten for A vedrørende tapet fra 2001 utløses. Det vises til at en vesentlig del av begrunnelsen for at aksjetapet ikke ble innrømmet i 2001 var at A beholdt de reelle eierinteressene i B. Tilbakesalget i 2003 innebar åpenbart ingen avståelse av As reelle eierinteresser i B, snarere tvert om.»

Overligningsnemnda konkluderte etter dette med at verken A eller C fikk fradrag for tapet fra 2001 ved salget i 2003.