Realisasjonsprinsippet - skatterettslig tidfesting
Fra og med 2005 opphørte koblingen mellom regnskap og skatt som gjaldt for tidfesting av inntekter og kostnader (regnskapsprinsippet), og realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel trådte inn i stedet. Artikkelen, som er delt i to, gir en oversikt over hva realisasjonsprinsippet innebærer. I del I behandles generelle prinsipper for tidfesting av inntekter og kostnader, mens fokus i del II rettes mot fremtidige kostnader, samt usikre og betingede inntekter/kostnader.
Etter nærmere hundre års tjeneste ble regnskapsprinsippet som skatterettslig tidfestingsregel opphevet i fjor høst, med virkning fra og med inntektsåret 2005. Endringen gjaldt de såkalte «fullt regnskapspliktige» (dagens regnskapspliktige) og innebar at mens tidfestingen tidligere tok utgangspunkt i årsregnskapet, med mindre særlige skatteregler tilsa noe annet, så skal tidfestingen heretter ta utgangspunkt i det såkalte «realisasjonsprinsippet». Dette er skattelovens hovedregel for tidfesting, og innebærer for inntekters vedkommende at de skal tidfestes når skattyteren får en «ubetinget rett» til ytelsen, jf. sktl. § 14-2 første ledd andre punktum. Motsvarende til inntektssiden skal kostnader tidfestes når det oppstår en «ubetinget forpliktelse» for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, jf. sktl. § 14-2 andre ledd første punktum.
Realisasjonsprinsippet ble innført som hovedregel for tidfesting ved skattereformen i 1992, og fikk opprinnelig primært anvendelse for personlige skattyteres kapitalinntekter og motsvarende kostnader/tap. I tillegg sier man gjerne at realisasjonsprinsippet ble gjennomført som lovgivningspolitisk prinsipp via en del særregler om tidfesting for næringsdrivende, bl.a. innstramminger i reglene for nedskriving av varelager og fordringer, avskrivningsreglene og adgangen til å fradragsføre avsetninger.* Se Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 5. utgave, Oslo 2005 s. 303.
Realisasjonsprinsippet - utgangspunkt
På hvilket tidspunkt det kan anses å foreligge en «ubetinget rett» til en inntekt, eller oppstå en «ubetinget forpliktelse» til å dekke en kostnad, vil i første omgang avhenge av om man står overfor et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold eller en ensidig ytelse.
Når det gjelder gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, følger det av forarbeidene at tidfestingen skal skje på det tidspunkt skattyteren har utført det han har forpliktet seg til å yte.* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 347. Inntekter fra salg av varer skal dermed tidfestes når disse er levert, og inntekter fra tjenester og andre løpende ytelser skal tidfestes etter hvert som de ytes.
Realisasjonsprinsippet er symmetrisk på kostnadssiden,* Se NOU 1989: 14 s. 237 og Ot.prp. 35 (1990-91) s. 348. hvilket innebærer at en «ubetinget forpliktelse» til å dekke kostnadene ved kjøp av varer og tjenester oppstår etter hvert som disse ytelsene mottas.
Når det gjelder kostnader knyttet til skattyters egne realforpliktelser, for eksempel plikt til å utføre et oppdrag, er det utslagsgivende for tidfestingen på hvilket tidspunkt forpliktelsen til «å dekke eller innfri kostnaden» blir ubetinget, jf. § 14-2 andre ledd første punktum. Dette vil være når ulike direkte og indirekte kostnader faktisk pådras, enten ved at interne ressurser brukes, f.eks. arbeidskraft, lokaler og materialer, eller ved at varer og tjenester ytes fra tredjemann som ledd i oppfyllelsen av skattyters forpliktelse. Som jeg vil komme tilbake til i del II ble dette presisert ved tillegget til regelen, som kom inn høsten 2005, om at det skal ses bort fra «plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden», jf. § 14-2 andre ledd andre punktum.
Ensidige ytelser kjennetegnes ved at det ikke skal presteres noen motytelse, og eksempler kan være utbytte, tilskudd og erstatning. Ubetinget rett til slike ytelser vil typisk oppstå ved en ensidig disposisjon fra yters side, i form av for eksempel vedtak, bindende løfte eller andre rettsstiftende kjensgjerninger som skadevoldende handlinger. Motsvarende vil ensidige forpliktelser kunne oppstå ved vedtak, bindende påbud eller for eksempel skadevoldende handlinger, men det er kun pengeforpliktelser som anses ubetingede og tidfestingsmodne på dette stadium. Gjelder det realforpliktelser, må de faktiske kostnadene også pådras, jf. ovenfor.
De grunnprinsipp for tidfesting etter realisasjonsprinsippet som er referert her, innebærer at det ikke er avgjørende når fakturering, forfall eller betaling skjer. Det avgjørende er om det etter det underliggende forhold har oppstått en rett til den aktuelle ytelse, eller om det har oppstått en forpliktelse til å dekke en kostnad. Dette må også innebære at faktiske/rettslige hindringer som påvirker skattyters mulighet til å motta den ytelse han har rett på, eller som påvirker rådigheten over den, ikke har betydning for tidfestingen. På samme måte kan heller ikke faktiske/rettslige hindringer for skattyters mulighet til å gjøre opp en forpliktelse, påvirke tidfestingen.
%20(1).png)
