Ny skattereform - nye tilpasninger

En ny skattereform skaper nye tilpasninger. Med Skattereformen 1992 og delingsmodellen var nøkkelordet passivitet. Sparing i AS (og i deltagerlignet selskap) er trylleformularet med Skattereformen 2004-2006 og dens utdelingsbeskatning i form av aksjonærmodell og deltagermodell.

Innfører lovgiveren ekstra skatt ved utdeling fra selskaper, er svaret fra skattyterne forutsigbart: La pengene bli i selskapet. Ordet «skatteplanlegging» blir nesten pretensiøst. Det dreier seg mer om en refleks.

Ny indirekte forbruksskatt

Dynamikken avspeiler at Norge har fått en ny indirekte forbruksskatt etter en inntektsmodell. De som rammes av utdelingsskatten, er de som må ta ut midler fra selskapene til forbruk.

Egentlig kan dette være et greit, om enn grovt, beregningsgrunnlag for å skille sparing vs. forbruk: Midler i og utenfor selskap. Alle investeringer kan skje fra selskaper med lavere skatt på opptjening av midler til investering. Fordelingsprofilen på denne forbruksskatten er regressiv, slik det er vanlig ved forbruksskatter. Det er de med begrensede midler som ut fra forbruksbehov må ta ut midler fra sine selskaper og dermed rammes av utdelingsskatten. I tillegg er det gjennom skjermingsfradraget lagt inn en særlig degressiv profil: De særlig velstående vil ha så høye skjermingsgrunnlag at midler til forbruk kan utdeles uten skatt.

I forbruksterminologi: Man tilpasser seg en forbruksskatt ved å unnlate forbruk.

Fritt valg?

For dem som lar pengene bli i selskapene, er spørsmålet om valget er fritt. Kan skattyter selv kontrollere om utdelingsskatten skal utløses?

Som utgangspunkt er svaret ja. Skjer ikke «en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap» til aksjonær eller deltager, utløses ikke utdelingsskatt, jf. sktl. §§ 10-11 annet ledd første punktum og 10-42 annet ledd første punktum.

Sktl. § 13-1 bestemmer at inntekten til en skattyter kan økes, hvis den er redusert på grunn av interessefellesskap. Men det må ha skjedd en reduksjon i forhold til hva inntekten skulle ha vært ut fra de foreliggende transaksjoner. Har det ikke forekommet en transaksjon, skal det heller ikke foretas en korreksjon av noen pris.

Underpris

I et selskap som benyttes som sparegris, skjer det som utgangspunkt ikke utdelinger. Det er når det foreligger andre transaksjoner mellom selskap og deltager korreksjoner etter sktl. § 13-1 kan bli aktuelt.

Ett tilfelle må skilles ut: Aksjonær eller deltager kan ha betalt en underpris. Her har det nettopp skjedd en delvis vederlagsfri overføring som medfører at utdelingsreglene i sktl. §§ 10-11 og 10-42 begge annet ledd første punktum kommer til anvendelse. Utdelingselementet ligger i underprisingen av den underliggende transaksjon.

For høy lønn/arbeidsgodtgjørelse

Med den nye utdelingsskatten kan det i visse tilfeller være fordelaktig å ta ut midler fra selskapet i form av lønn i stedet for utbytte. Inntil toppskatten setter inn ved kr 394 000, vil skatt på lønn være 35,8% + arbeidsgiveravgift opp til 14,1%. Samtidig opptjener man rett til alderstrygd, sykepenger, dagpenger mv. i folketrygden. - Utbytte skattlegges effektivt med samlet 48,16% når man tar hensyn til selskapets overskuddsskatt og forutsetter at skjermingsfradrag er fullt utnyttet [28% + (1-0,28)x 28%] = 28% + 20,16% = 48,16%.

I AS hvor lønn utløser arbeidsgiveravgift, vil for høy godtgjørelse for arbeid sjelden være aktuelt, til tross for trygderettighetene. I deltagerlignede selskaper kompenseres eventuelt deltageres arbeidsinnsats vanligvis med arbeidsgodtgjørelse, jf. sel §§ 2-26 første ledd og 2-25 første ledd. Arbeidsgodtgjørelse belastes med trygdeavgift etter høy sats, sktl. § 12-2 f og ftrl. § 23-3 annet ledd nr. 3, men ikke med arbeidsgiveravgift. Dermed blir satsforskjellen inntil første toppskattetrinn 38,7% vs. 48,16% i favør av arbeidsgodtgjørelse.

I forhold til deltagere med begrenset ansvar, stille deltagere og kommandittister, kan selskapet velge å innrapportere utbetalingen som lønn med arbeidsgiveravgift, jf. Lignings-ABC 2005 s 787:

«Arbeidsgodtgjørelse utbetalt til deltaker med ansvar begrenset til et beløp, f.eks. fra kommandittselskap til kommandittist eller fra deltakerlignet selskap til stille deltaker, behandles i forhold til personinntekt som lønn i den utstrekning selskapet velger å behandle utbetalingen som lønn. Har selskapet ikke behandlet utbetalingen som lønn, behandles utbetalingen etter reglene for arbeidsgodtgjørelse til deltaker...»

Med forbehold for deltagere bosatt i tiltakssonen i Finnmark og Nord-Troms der arbeidsgiveravgiften kan være 0%, jf. trygdeavgiftsvedtaket 2006 § 1 b, vil det vanligvis være vanskelig å se grunner til å velge en slik løsning.

Et selskap og dets deltagere kan ha satsbestemte incentiver til å fastsette en høyere arbeidsgodtgjørelse enn arbeidsinnsatsen skulle tilsi. I NOU 2005: 2 pkt. 8.2.3 forutsatte Uttaksutvalget at det i slike tilfeller kunne skje en omklassifisering fra arbeidsgodtgjørelse til utbytte:

«En annen mulig tilpasning er for høyt uttak av særskilt godtgjørelse for arbeid, dvs. høyere uttak enn markedsverdien av arbeidet i selskapet. Fordi særskilt godtgjørelse kan gi grunnlag for opptjening av trygderettigheter, og fordi slik godtgjørelse skattlegges progressivt, vil det opp til et visst beløp være mer lønnsomt å ta ut særskilt godtgjørelse enn andel av overskudd. Størrelsen på dette beløpet vil avhenge av hvilken annen personinntekt vedkommende deltaker har.»

Hjemmelen for en slik omklassifisering har Utvalget antagelig ment er sktl. § 13-1, selskapet får for lavt overskudd, eller det alminnelige prinsipp om at ligningen skal foretas ut fra de reelle forhold.

FIN behandler ikke særskilt problemstillingen med for høy lønn eller arbeidsgodtgjørelse i Ot. prp. nr. 92 2004-2005, jf. pkt. 1.8.2.3. Den anses som så vidt upraktisk at den ikke drøftes nærmere her.

For lav eller ingen lønn/arbeidsgodtgjørelse

Den problemstilling som vil oppstå med den nye utdelingsskatten, gjelder for lav eller ingen lønn. For at spørsmålet skal være aktuelt, må det være uomtvistet, eller i det minste lagt til grunn av ligningsmyndighetene, at det er ytet en arbeidsinnsats.

Aksjonæren eller deltageren har ikke fått utbetalt lønn eller arbeidsgodtgjørelse, eller et vederlag som klart underpriser arbeidsinnsatsen.

Det er heller ikke hevet utbytte eller foretatt utdeling. Skatten holdes på 28% (eventuelt 0%, jf. fritaksmetoden), ved at overskudd etter skatt beholdes i selskapet.

Dette dreier seg ikke om omklassifisering av utbytte til lønn. Ved omklassifisering gjelder spørsmålet hvordan en utbetaling skal klassifiseres: Som utbytte/utdeling eller lønn/arbeidsgodtgjørelse.

Ved tvangslønn ser man på forholdet mellom eier som har ytet en arbeidsinnsats, og selskapet, som et gjensidig bebyrdende forhold. Vederlaget for arbeidsinnsatsen er priset for lavt. Mener man at denne underprisingen skyldes interessefellesskapet, kan det være aktuelt å benytte sktl. § 13-1 til å heve lønnen/arbeidsgodtgjørelsen. Dette er problemstillingen «tvangslønn».

Skepsis til gjennomskjæring grunnet systemsvakheter

I NOU 2005: 2 pkt. 8.2.3 uttrykte Uttaksutvalget en skepsis til «gjennomskjæring» (og dermed tvangslønn) på dette område:

«Utvalget vil imidlertid advare mot en streng praksis på dette området. Etter utvalgets vurdering er gjennomskjæring et lite hensiktsmessig virkemiddel mot systemsvakheter i form av betydelige satsforskjeller. Det regelbaserte uttaksprinsippet bør ikke baseres på en utstrakt bruk av et skjønnsbasert kildeprinsipp som en subsidiær sikkerhetsventil.

Overprøving av nivået på arbeidsgodtgjørelse innebærer vanskelige vurderinger, og skal ligningsmyndighetene overprøve dette, bør det skje på en konsekvent måte. Som gjennomgangen foran viser, vil tilpasninger både kunne skje ved for lavt uttak av særskilt godtgjørelse, og for høyt uttak. Etter utvalgets vurdering vil det kreve uforholdsmessig store ressurser om ligningsmyndighetene skal overprøve dette spørsmålet på en konsekvent måte. ...

Utvalget legger til grunn at overprøvelsesadgangen ikke skal være avskåret i alle tilfeller.»

Synspunktene fikk støtte av FIN i Ot. prp. nr. 92 2004-2005 pkt. 1.8.2.3:

«Departementet er enig med Uttaksutvalget i at gjennomskjæring generelt vil være et lite hensiktsmessig virkemiddel for å bøte på systemsvakheter i form av betydelige ulikheter i satsstrukturen for ulike inntektsarter. Det er derfor viktig å få vedtatt en statsstruktur som gjør at behovet for å benytte gjennomskjæringsregler blir minst mulig. Det vil imidlertid være adgang for ligningsmyndighetene til å foreta gjennomskjæring i tilfeller med illojale tilpasninger.»

Tidligere praksis

Problemstillingen med tvangslønn burde ikke være ny. Før Skattereformen 1992 var det også skatteplikt for aksjeutbytte. Arbeidende aksjonærer som ikke trengte midler til forbruk, kunne spare skatt ved å la pengene bli i selskapet.

Under regimet med delingsregler fra 1992 var utbytte skattefritt. Da kunne det oppstå spørsmål om utbytte egentlig var lønn. Som kjent sperret Stortinget og FIN for slik omklassifisering fra utbytte til lønn hvis selskapet var delingspliktig (jf. Sk. nr. 15/1996, Utv. 1996 s. 1262). Men ved ikke-delingspliktige foretak kunne den aktive hovedaksjonær (inntil 2/3) ha skattemessig fordel av å motta utbytte og ikke lønn.

Det kan neppe anses tvilsomt at skattemyndighetene hadde adgang til å omklassifisere utbytte til lønn eller arbeidsvederlag etter sktl. § 13-1. I Borgarting lagmannsretts dom 1. februar 2006 kom retten frem til at det også kunne fastsettes særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i deltagerlignet selskap. Siden arbeidsgodtgjørelse, til forskjell fra lønn, skulle inngå i det overskudd som anses tilfalt aktiv eier, ble resultatet i dette tilfelle også delingsplikt. - Et annet eksempel på et konstruert lønnsuttak frembyr Utv. 2003 s. 347 TRD der tingretten kom frem til at skattyter kunne tilordnes lønnsinntekt i et eget eiendomsaksjeselskap.

I Utv. 1996 s. 566 LRD fikk Utenlandsskattekontoret i Sannes Gulating lagmannsrett til å akseptere en praksis der utenlandsk eier av et enmannsAS med oppdrag i Norge fikk «tvangstilordnet» 75% av selskapets inntekter som lønn. Inntektene til selskapet skyldtes ene og alene aksjonærens arbeidsinnsats. Utenlandsskattekontoret skal ha håndtert atskillige slike saker etter tilsvarende prinsipper.

For øvrig er det forbausende liten rettspraksis om disse problemstillinger med tvangslønn som også ut fra satsforskjeller før Skattereformen 1992 må ha vært praktiske. Lagmannsrettsdommen i Utv. 1991 s. 69 gjelder et typisk omklassifiseringstilfelle (fra utbytte til lønn) og ikke et konstruert lønnsuttak (tvangslønn).

Mangelen på praksis utenom utenlandstilfellene må forstås som et signal om at ligningsmyndighetene ikke har forholdt seg aktivt til problemstillingen tvangslønn. Imidlertid kan man neppe forstå dette som uttrykk for bevisst stillingtagen til spørsmålet. Alene Utv. 1996 s. 566 LRD og Utenlandsskattekontorets praksis gjør at skattyternes representanter må anse det svært tungt å vinne frem med en påstand om at det foreligger en bindende sedvanerett om at sktl. § 13-1 og alminnelige skatterettslige prinsipper ikke kan anvendes for å konstruere lønnsuttak (tvangslønn).

Ikke tvangslønn i mindre selskaper med liten arbeidsinnsats

På den annen side er det, som allerede uttrykt av FIN i Ot. prp. nr. 92 2004-2005 pkt. 1.8.2.3 og Uttaksutvalget i NOU 2005: 2 pkt. 8.2.3, grunn til betydelige reservasjoner overfor en mer eller mindre utstrakt bruk av konstruerte lønnsuttak.

I svært mange selskaper vil det være grunnlag for å justere opp lønnen til hovedaksjonæren hvis man skulle gjøre dette i et hvert tilfelle der interessefellesskapet har bidratt til at lønnen ikke er fastsatt slik at den tilsvarer det man hadde betalt en tredjemann.

I Norge, som vel i de fleste land, er det ikke vanlig å fastsette lønn i mindre selskaper av investeringstypen som ikke krever særlig arbeidsinnsats. De administrative byrder med lønnsinnberetning mv. er i seg selv en betydelig terskel, før man overhodet tar stilling til skattesatsene.

Enkelte har estimert at det kan ha blitt stiftet 25 000-30 000 selskaper etter overgangsregel E til skattereformen. Det kan være en kvalifisert gjetning at man i de fleste av disse selskaper ikke utbetaler lønn, slik det har vært vanlig i mindre holdingselskaper. Det er heller ikke diskutabelt at dette skyldes interessefellesskapet. Dermed er man innenfor ordlyden i sktl. § 13-1.

Like klart er det at ligningsmyndighetene ikke kommer til å gå på med krav om tvangslønn i de fleste av disse selskapene. Ligningsmyndighetene må prioritere annerledes. Ressursbruken ved de titusenvis av skjønn som her måtte til, ville være formidabelt.

Kanskje kan man i disse tilfeller innfortolke en form for illojalitetsstandard ved anvendelsen av sktl. § 13-1. Det er ikke illojalt å la være å prise arbeidsinnsatsen i slike mindre selskaper.

Problemet er imidlertid at straks man begynner å skjære ut deler av feltet, oppstår spørsmålet: Hvor skal grensen gå, og på hvilket nivå i skatteforvaltningen skal den fastsettes: Funksjonærnivå, avdelingskontor, ligningskontor, fylkesskattekontor, direktorat, departement?

Man aner at man kan komme i en situasjon der man spør seg selv: Hvor er Harald Hårfagre, nå når vi trenger ham!

Hvem våger å ta Røkke, Thon eller Spetalen?

Kanskje vil man tro at ligningsmyndighetene også vil la en del av Norges større eiere og investorer i fred for tvangslønn.

Dette er hypotetiske problemstillinger. Jeg har ikke slått opp verken Røkkes, Thons eller Spetalens lønnsforhold. Men hvis Røkke eller Thon har lavere lønnsuttak fra sine aksjeselskaper enn deres best gasjerte ledere, synes ordlyden i sktl. § 13-1 å være nær. Det kunne være naturlig å hevde at lønn til aktive eiere under topplederes lønnsnivå er mindre enn markedslønn. Videre måtte det være interessefellesskapet som lå bak den forsiktige prisingen av arbeidsinnsatsen. (Det kan selvfølgelig også skyldes andre forhold, som f.eks. at eierne synes det ikke er grunn til å gi sine direktører enda flere grunner til å kreve høyere lønn.)

Uten at jeg kjenner forholdene, ville jeg anta at Spetalen investerer gjennom aksjeselskaper der han har alle, eller en stor del av aksjene, og at lønnen kanskje ligger noe under de 75% av inntjeningen som Utenlandsskattekontoret har lagt til grunn. Man behøver ikke bruke tid på spørsmålet om han eller andre av Norges større investorer ville ha jobbet for tilsvarende moderat lønn dersom de ikke selv hadde hatt aksjeposter i selskapene. Altruismen er ikke så slående.

Poenget med å bruke disse navnene er selvfølgelig rent polemisk eller didaktisk: Jeg kjenner ikke de faktiske forhold. Men jeg kjenner norske skattemyndigheter godt nok til å anta at det ikke er overfor disse toppsjikt de store fremstøt med tvangslønn kommer.

Eksemplene med holdingselskaper og landets større eiere og spekulanter brukes til å få frem at tvangslønn er en nyansert problemstilling der ligningsmyndighetene i praksis kan komme til å foreta en rekke avgrensninger.

Underskuddsselskaper

Fra skattyternes synsvinkel kunne man håpe at den test case som kom til Høyesterett, ville dreie seg om et underskuddsselskap. Selskapet går med underskudd. Eieren eller eierne som sliter med kreditorene i hælene, hever ikke lønn i sine forsøk på å redde selskapet.

Man behøver neppe bry seg med å gjette hva Høyesterett ville kommet frem til, selv om forholdet for så vidt passer inn under ordlyden i sktl. § 13-1. Det er lite trolig at saken ville komme dit. Ingen ligningskontorer ville antagelig ta den opp, og FIN ville vel uansett si nei til anke. Men skulle saken komme for Høyesterett, ville nok skattyter selv uten å mobilisere sin arme ektefelle og deres fjorten sultne barn, vinne med god margin.

Igjen kan det være at en illjojalitetsstandard ville ligge til grunn for en slik utskillelse av underskuddsselskapene fra anvendelsesområdet for tvangslønn etter sktl. § 13-1. At det ikke tas ut lønn, skyldes interessefellesskapet. Motivet er imidlertid ikke en tilpasning til skattelovgivningen, men ønsket om ikke ytterligere å svekke selskapets egenkapital i en vanskelig situasjon.

Forretningsmessig naturlig - Fornebo-dommen og Storhaugen Invest-dommen

Som en foreløpig konklusjon ut fra forarbeider og rettspraksis, må man kunne fastslå at sktl. § 13-1 eller alminnelige gjennomskjæringsprinsipper og den grunnleggende skatterettslige sentens at ligning skal bygges på de faktiske forhold, kan hjemle at ligningsmyndighetene oppstiller konstruerte lønnsuttak - tvangslønn. Samtidig synes det like klart at det ut fra en rekke hensyn må settes grenser.

En nyere dom som anvender sktl. § 13-1 (sktl. 1911 § 54 første ledd) på forholdet mellom selskap og aksjonær, er Rt. 2003 s. 536 Storhaugen Invest AS. Denne saken gjaldt et aksjeselskap som kjøpte en særlig kostbar boligeiendom (550 m og syv mål tomt sentralt i Bergen). Eiendommen ble benyttet til bolig for eneaksjonæren. Høyesterett fant at ligningsmyndighetene kunne uttaks- og utbytteligne ut fra selskapets kostnader i forbindelse med eiendommen, og ikke den langt lavere markedsleie. For så kostbare eiendommer er det ikke et adekvat fungerende leiemarked som dekker kostnadene (hvis man ser bort fra potensiell verdstigning).

Storhaugen Invest gjelder sjeldne tilfeller. Det er ikke mange boligeiendommer av denne type i Bergen og andre større norske byer.* Skattemessig er Storhaugen Invest en trippelslem: Uttaksbeskatning for selskapet, ulovlig utbytte uten godtgjørelse for aksjonær og redusert RISK. Men som investering kan kjøpet ha vært et varp. Kr 3,2 mill. for den aktuelle eiendom kjøpt i 1993 da boligmarkedet i Norge var på bunn, kan i ettertid ha fortonet seg som en gavepakke. Saken kan illustrere det en garvet skatteadvokat sa til sine klienter da han sto fast i skattespørsmålet: Du er heldig, du, som har skatteproblemer! Men det er et hav med enmanns- og fåmannsaksjeselskaper der eiere ikke har hevet en markedsmessig lønn. Førstvoterende i Storhaugen Invest anvender (i avsnitt 48) et kriterium for å avgrense bruken av sktl. § 13-1 (sktl. 1911 § 54 første ledd) som er hentet fra Fornebo-dommen i Rt. 1940 s. 598 om hva som er «forretningsmessig rimelig eller naturlig». I det avsnittet i Rt. 1940 s. 598 som siteres i Rt. 2003 s. 536 uttalte Høyesterett om sktl. § 13-1 at det i rettspraksis er

«fastslått at det ikke er nok at det foreligger et interessefellesskap (deltakerinteresse); dette må ha resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller avkasting, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig og naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene».

Etter mitt skjønn ligger denne henvisning til det forretningsmessig naturlige og rimelige nær en lojalitetsvurdering.

Likhetsprinsipp og forutberegnelighet

Skulle ligningsmyndighetene ta opp et hvert tilfelle der en aksjonær har mottatt et lavere arbeidsvederlag enn innsatsen skulle tilsi ut fra markedslønn, kan man undre om mange selskaper ville gå klar. I hvert fall kunne det bli tale om et meget høyt antall saker.

Det kunne være svært arbeidskrevende saker fordi det dreier seg om skjønnsmessige verdsettelser der man mangler klare objektive kriterier.

Alene ligningsmyndighetenes behov for å prioritere sin arbeidsinnsats tilsier en tilbakeholdenhet. Skattyternes naturlige krav til forutberegnelighet medfører også at skattemyndighetene ikke på bred front bør åpne for denne type usikkerhet.

Slik det anføres i forarbeidene til deltagermodellen, er det også grunn til å være tilbakeholdende med å rette opp systemsvakheter gjennom skjønnsmessige korreksjoner der skattyterne har holdt seg til lovens bokstav. Det basale utgangspunkt er at Norge med Skattereformen 2004-2006 har innført et utdelingskriterium for tilleggsbeskatning.

Norge kasserte delingsreglene som nettopp skulle fastsette en passende lønn fordi reglene ikke ga gode resultater. At man da i stedet skulle søke tilsvarende resultater basert på ulovfestede skjønn, kan vanskelig ha vært lovgiverens intensjon bak oppgjøret med delingsreglene.

Samtidig synes det uavvendelig at ligningsmyndighetene vil fastsette enkelte konstruerte lønnsuttak fordi man mener at man har tilstrekkelig hjemmel for det i sktl. § 13-1. Spørsmålet er hvor grensen bør gå. Da kan man antagelig hente betydelig hjelp i et lojalitetskriterium formulert som et spørsmål om forholdet har en rimelig forretningsmessig begrunnelse.

Den harde kjerne - full tids arbeidsinnsats - ingen lønn

I et selskap med rimelig sindige rådgivere og eiere bør det følgende tilfelle ikke inntre: selskapet går med overskudd som klart overstiger det som er nødvendig for å bygge opp forsvarlig egenkapital. Eneaksjonæren arbeider full tid i selskapet. Hun hever ikke lønn.

For å si det litt folkelig: Det er litt voldsomt.

Forholdet er unaturlig og i klar strid med armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1. Det manglende lønnsuttaket savner forretningsmessig begrunnelse og kan normalt vanskelig forklares med annet enn skattemessig tilpasning.

Hvordan skal så lønnen fastsettes?

Et råd i praksis har ofte vært å sørge for at en full tids arbeidende eneaksjonær har minst 6 G i lønn, dvs. for 2006 noe over kr 365 000. I tillegg kan det vel tilføyes at en arbeidende ene- eller hovedaksjonær som også har sentrale lederfunksjoner i selskapet, ikke uten videre bør legge seg under lønnsnivået til de høyest lønnede i selskapet.

Hvis det er andre ansatte i selskapet, er det imidlertid lett å se for seg sterke forretningsmessige grunner til at aksjonæren ikke ønsker å ha et høyere lønnsnivå enn andre ansatte. En eier vil ikke se det som sin primære oppgave å presse bedriftens lønnsnivå oppover.

Eieravkastning vs. arbeidsvederlag

Bindende forhåndsuttalelse BFU 70/05 gjaldt en advokat som skulle delta i et deltagerlignet advokatselskap gjennom sitt eneeide AS. Øyensynlig godtok Skattedirektoratet at hans overskuddsandel fra det deltagerlignede selskapet ble tilordnet ASet. Med utdelingsbeskatning for personlige deltagere, men fritak for selskapsdeltagere, jf. sktl. § 10-42 første ledd, er problemstillingen praktisk. Men Skattedirektoratet ville at en stor del av inntekten som ble tilordnet ASet skulle lignes på advokaten personlig som lønn fra ASet, evt. som konstruert lønn eller tvangslønn.

Skattedirektoratet fremholdt at reglene om bindende forhåndsuttalelser ikke åpnet for konkrete skjønn over nivået på lønnen, men man anga følgende retningslinjer:

«Innsender mener at det må sammenlignes med hva skattyter hadde tjent uten sitt eierskap i Advokatfirma DA, og det nærmeste er å sammenligne med hva en erfaren ansatt advokat har som inntekt. Skattedirektoratet er ikke enig i at dette er vurderingstemaet etter § 13-1, men er av den oppfatning at det som overføres til aksjeselskapet i hovedsak fremstår som et resultat av advokatens/partnerens arbeidsinnsats, og at dette i prinsippet bør gjenspeiles i verdsettelsen. Skattedirektoratet har i brev av 15. juli vist til forskriften § 3 om at vi ikke kan avgi forhåndsuttalelse om et rent verdsettelsesspørsmål.» (uth. her)

Etter mitt skjønn viser Skattedirektoratets betraktninger hvor lett det her er å trå feil. Deltagelse som partner i et advokatfirma skiller seg fra enmannskonsulentselskapene som utenlandsskattekontoret i Sannes har håndtert, jf. også Utv. 1996 s. 566 LRD (- som uansett kan være for streng).

Konkurransen om å bli partner i ledende advokatfirmaer er intens fordi man da deltar som eier i selskapet, og får en eiers, ikke bare en arbeidstagers, rettigheter. En eier i en kunnskapsbedrift tjener også penger når hun har bena på bordet. Det er ikke bare egen inntjening man har rettigheter i forhold til, men påslagene på de ansattes innsats, og firmaets immaterielle verdier. Hvor stor denne eieravkastningen er, kan være vanskelig å fastsette. Men nærmest å se bort fra den, slik Skattedirektoratet nesten kan synes å gjøre, er ganske enkelt galt.

Skattedirektoratet har rett i at man ikke uten videre kan bruke lønnen til en ansatt advokat som målestokk. Men dette kan slå begge veier. Nettopp fordi en dyktig ansatt advokat eventuelt ikke blir eier, kan det være nødvendig å kompensere med en desto høyere avlønning for arbeidsinnsatsen siden vedkommende ikke mottar en eieravkastning. Det vil ikke være vanlig. Men poenget er at de vurderinger det her er tale om, vil være konkrete og vanskelige.

Flere eiere - varierte inntektskilder

Et selskap kan ha flere eiere. Hvis alle har like store eierposter og har samme nivå på arbeidsinnsatsen, vil ikke nødvendigvis spredningen i eierskap influere på avveiningen mellom lønn og sparing i selskapet.

Ved avvikende eierandeler og arbeidsinnsats vil det imidlertid ofte være vanskelig for skattemyndighetene å hevde at lave lønnsuttak skyldes skattemessige hensyn. Det som spares i selskapet, vil gi en verdistigning for alle eierne. Man kan selvfølgelig tenke seg tallstørrelser der skattefaktoren vil dominere, men det er lett å se for seg tall der andre motiver enn de skattemessige ut fra en rasjonell vurdering må ha bestemt størrelsen på lønnsuttaket.

Hvis alle inntektene i et selskap skyldes én persons arbeidsinnsats, jf. Utv. 1996 s. 566 og BFU 70/05, letter det skjønnsutøvelsen, selv om den fortsatt kan være meget vanskelig. Hvis inntektene i selskapet i større eller mindre utstrekning skyldes andre innsatsfaktorer, kapital, fysiske driftsmidler, immaterielle eiendeler, kan det igjen komplisere bildet. I et selskap som driver med aksjehandel, hvor meget av gevinstene kan tilskrives arbeidsinnsats og hvor meget kapitalinnsats? Skjematiske regler som 75%-sjablonen til utenlandsskattekontoret vil her være uegnet.

Vanligvis må verdien for selskapet av arbeidsinnsatsen utgjøre en øvre grense (jf. BFU 70/05 der denne altså synes å bli for høy), men et armlengdebestemt arbeidsvederlag kan etter en nærmere vurdering bli langt lavere.

Mangler sammenlignbare priser

Problemet med å «slippe løs» internprisingsbestemmelsen i sktl. § 13-1 på arbeidsvederlag er bl.a. mangelen på sammenlignbare priser. Markedsverdien av arbeidsinnsats fastsettes ofte meget konkret.

I Norge finnes det lønnsstatistikker av ulike slag, men disse vil ofte være for grove og basert på gjennomsnittstall. I BFU 70/05 synes Skattedirektoratet å avvise den type tilnærming.

Uten å forankre skjønnet i visse referansetall kan man imidlertid være på vei inn i en uoversiktlig hengemyr.

I Norge har vi vent oss til at ligningen til en viss grad kan baseres på skjønn. Som rettsområde vil de fleste likevel være enig at skatteretten må ivareta grunnleggende krav til rettssikkerhet, likebehandling og forutberegnelighet. Konstruerte lønnsuttak representerer en motsats til dette. Man kan ikke overlate til den enkelte saksbehandler å skjønne fritt. De ligningssjefer som ønsker en viss offensiv holdning til disse problemstillinger, må angi retningslinjer for sine saksbehandlere: Hvilke selskaper skal man fokusere på, hvilke eierandeler, hvor stor arbeidsinnsats, hvilke bransjer, skal markedslønn eller antatt bidrag til inntjening avgjøre osv.

Vil Finansdepartementet eller Skattedirektoratet ta initiativ til konstruerte lønnsuttak, må de på sin side angi tilsvarende retningslinjer.

Tilleggsskatt

For skattytere med lave lønnsuttak og anlegg for mareritt, kan tanken på tilleggsskatt være et ytterligere bidrag til en svett pyjamas.

I Rt. 1999 s. 1087 Hughes kom Høyesterett frem til at et 40% avvik mellom skattyters pris og det vederlag ligningsmyndighetene anså korrekt, ville utgjøre en uriktig opplysning. Men tolkningen gjaldt spørsmålet om to eller tre års frist etter lign. § 9-6 nr. 3. Høyesterett tok uttrykkelig forbehold om at vurderingen kunne bli annerledes i relasjon til lignl. § 10-2 nr. 1 om vilkårene for tilleggsskatt: «Med dette tar jeg ikke standpunkt til om uttrykkene ’uriktige’ og ’ufullstendige opplysninger’ i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, må forstås på samme måte som de samme uttrykkene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 om tilleggsskatt.»

Tilsvarende betraktninger kan kanskje legges til grunn ved spørsmålet om tvangslønn. Imidlertid vil lønnsnivået for ansatte eiere, eller særskilt arbeidsvederlag, fremgå klart av de opplysninger som sendes ligningsmyndighetene. Følgelig bør det som utgangspunkt ikke være aktuelt verken med den særlige 10 års-fristen eller tilleggsskatt der ligningsmyndighetene måtte finne grunn til å heve lønnen gjennom konstruert lønnsuttak. Dette understøttes av at lave lønnsuttak tradisjonelt ikke har vært problematisert av skattemyndighetene. Å forstå reglene slik at man åpner for 10 års endringsfrist på et område med så stort rom for uenighet, kan ikke være riktig.

Galt regnskap?

Lønn er en kostnad i regnskapet. For å nyte godt av skjermingsfradrag, jf. sktl. § 10-12, eller, noe mer upraktisk her, fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38, gjelder et lovlighetskrav. Utbyttet skal være lovlig. Overskuddets størrelse bidrar til å avgjøre hva som er lovlig utbytte, jf. asl/asal § 8-1. Settes lønnen opp skattemessig, oppstår spørsmålet om tilsvarende regnskapsmessig korreksjon med den indirekte skattekonsekvens at skjermingsfradrag, evt. fritaksmetode, ikke kan anvendes.

I Norge innebærer overgangen til IFRS for børsnoterte selskaper et nytt regnskapsmessig utgangspunkt. I større eller mindre utstrekning er man på vei fra den tradisjonelle norske resultatorientering som regnskapsloven 1998 bygger på, og over til en balanseorientering.

Ut fra en balanseorientert tenkning vil ikke uten videre et lavt lønnsuttak medføre et uriktig regnskap. Eieren har ikke gjennom sin arbeidsinnsats opptjent noen fordring mot selskapet. Dermed er det heller ikke noe å føre i balansen.

Basert på en resultatorientering kunne kanskje unnlatt lønnsbelastning lettere føre til at man sier at regnskapet viser for høyt overskudd. Men det må være tvilsomt om vurderingene blir så forskjellig alt etter resultat- eller balanseorientering. Det avgjørende er vel i begge tilfeller at regnskapet rapporterer riktige tall så lenge selskapet ikke har pådratt seg en plikt til lønnsutbetaling.

Å hevde at regnskapet er feil, kunne uansett bare gjelde mer markerte tilfeller med full tids arbeidsinnsats og intet lønnsuttak.

Que Vadis - Moderasjon?

Problemstillingen med bruk av selskaper som sparegris og moderate lønnsuttak, er meget praktisk i et land der mange eiere bidrar aktivt til sine selskaper. Signalene fra de øverste skattemyndigheter synes så langt å være forsiktige eller avventende. Man holder døren åpen for at sktl. § 13-1 kan benyttes, men reservert for «tilfeller med illojale tilpasninger», jf. Ot. prp. nr. 92 2004-2005 pkt. 1.8.2.3. Dette kan virke som en sindig tilnærming.

Hvor grensen for tvangslønn går etter gjeldende rett, synes uklart. Det er enklere å angi hvilke interne retningslinjer skattemyndighetene burde følge.

I overskuddsselskaper med én eier med lederfunksjoner og som yter en heltidsinnsats, bør eieren ta ut et arbeidsvederlag som minst tilsvarer 6 G eller samme nivå som best betalte ikke-eiende ansatte. Tilsvarende betraktninger kan som utgangspunkt også gjøres gjeldende i overskuddselskaper med flere arbeidende ansatte.

I selskaper for eiere i liberale yrker der vedkommendes arbeidsinnsats er eneste innsatsfaktor, kan det være aktuelt med tvangslønn ut over 6 G. Men jo mer aktive ligningsmyndighetene blir her, desto lenger vekk vil man komme fra likebehandling og regelstyrt beskatning.

På vei inn i materien tvangslønn og konstruert likelønn vil ligningsmyndighetene før eller senere nærme seg et Rubicon der man går fra rule by law til rule by man. Delingsreglene viser med all tydelighet at beregnet skattemessig verdi av en eiers arbeidsinnsats vanskelig lar seg fastsette med sjablonregler. En ligning basert på et konkret skjønn i hvert enkelt tilfelle, er ikke gjennomførbart med så mange tilfeller som det her potensielt sett er tale om.

Vi er tilbake der vi startet. Norge har iverksatt en skattereform som skiller avgjørende mellom de penger som forblir innenfor selskapssfæren, og de som tas ut. I hovedsak bør det grunnleggende skillet i norsk beskatning respekteres ikke bare av skattyterne, men også av skattemyndighetene.

Klarer skattyterne (les: ikke minst advokatene, legene og tannlegene som har en egen evne til å trigge Finansdepartementet og skattemyndighetene) også å vise en viss sindighet og ikke presse reglene med ekstrem sparing og ingen lønnsuttak, kan dette kanskje gå bra!