Endringer i Revisjonsberetningen

Det er i 2005 foretatt endringer i lov om revisjon og revisorer § 5-6 om revisjonsberetningens innhold. Endringene får betydning for ordlyden i revisjonsberetningene for 2005. Store praktiske konsekvenser for den daglige utførelsen av revisjonen får endringen trolig ikke.

Endringer i loven med virkning for 2005

Endringene i revisorlovens § 5-6 har bakgrunn i endringer i fjerde og syvende selskapsdirektiv som gjennom EØS avtalen også medfører behov for endringer i norsk lovgivning. Formålet er å gi mer sammenlignbare og forståelige revisjonsberetninger over landegrensene, gjennom endringer i kravene til utforming av og innhold i revisjonsberetningen. Innføringen av krav til å bruke International Financial Reporting Standards (IFRS) for konsernregnskapet i børsnoterte foretak medfører også visse behov for tilpasninger.

Lovendringene er behandlet i Ot.prp. nr. 12 (2004-2005). Lovens ordlyd etter endringene er (endret tekst er satt i kursiv):

§ 5-6. Revisjonsberetning

Revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. For aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper gjelder likevel aksjeloven § 7-4 annet punktum og allmennaksjeloven § 7-4 annet punktum. Revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig. Revisjonsberetning for revisjonspliktige skal være på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Revisjonsberetningen skal dateres og underskrives av revisor.

Revisjonsberetningen skal inneholde en innledning der det minst skal opplyses hvilket årsregnskap som er revidert og hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

I revisjonsberetningen skal revisor bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk. Revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet der det minst skal opplyses hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved revisjonen.

I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om følgende forhold:

en klar angivelse av om årsregnskapet etter revisors oppfatning gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt,
om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter
om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistent med årsregnskapet

Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, skal revisor ta forbehold, og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning. Det skal henvises til eventuelle forhold som revisor har påpekt ved bruk av presisering uten å ha tatt forbehold i revisjonsberetningen.

Finner revisor at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, skal dette angis særskilt.

Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere.

Revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en felles revisjonsberetning for morselskapet og konsernet. Bestemmelsene i første til syvende ledd gjelder tilsvarende.

Identifikasjon og omtale av regelverk for finansiell rapportering

Kravet i annet ledd om å opplyse om hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet, medfører endring i revisjonsberetningen. Tidligere har det vært henvist til lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge i konklusjonsavsnittet. Det nye kravet medfører at rammeverket må omtales i innledningen. Etter at det i regnskapsloven er åpnet for bruk av IFRS, vil det være to alternative regelverk, regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge, eller IFRS. Det vil også være tilfeller der regnskapet avlegges etter overgangsbestemmelsene om forenklet bruk av IFRS.

Regnskap utarbeidet etter regnskapsloven og god regnskapsskikk

Når regnskapet avlegges etter regnskapslovens regler, benyttes formuleringen; «Regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet.»

Regnskaper utarbeidet etter IFRS som fastsatt av EU

Hvilken formulering som skal benyttes dersom regnskapet avlegges i samsvar med IFRS, har vært diskutert både i Europa og Norge. Det har vært diskutert både om det skal benyttes forkortelsen IFRS eller om det skal skrives helt ut, og det har vært diskutert hvordan henvisningen til EU skal foretas. Den siste endringen kommer etter uttalelse fra EUs Accounting Regulatory Committee, som ønsker at henvisningen formuleres som; «in accordance with IFRSs as adopted by the EU». Den anbefalte norske formuleringen er etter dette foreslått endret til; «International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU.»

Regnskaper utarbeidet etter overgangsbestemmelsene om forenklet anvendelse av IFRS

Ved kongelig resolusjon 16. desember med virkning for regnskapsåret 2005, ble det gitt følgende overgangsbestemmelse:

«Regnskapspliktig som er datterselskap eller morselskap i konsern der norsk eller utenlandsk morselskap utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 første eller fjerde ledd eller tilsvarende bestemmelse i hjemstaten, kan for regnskapsår som starter i 2005 utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Departementet kan i forskrift forlenge overgangsordningen.»

Dette betyr at disse selskapene kan velge å avlegge selskapsregnskapet etter vurderingsreglene i IFRS, mens oppstillingsplan og noteopplysninger følger kravene i regnskapslovens kapittel 6 og 7. Å gi en fyllestgjørende henvisning til regelverket som er fulgt i disse tilfellene, uten at det blir både langt og vanskelig tilgjengelig, er ikke enkelt. Ot.prp. 39 2004-2005 - endringer i lov om årsregnskap - omtalte løsningen som «den forenklede IFRS-versjonen». DnR har i sirkulære 2006-1 foreslått at henvisningen i slike tilfeller formuleres; «forenklet IFRS i henhold til regnskapsloven § 3-9».

Oppdeling av omtalen i 2. avsnitt om regnskapets innhold og hvilket regelsett som er anvendt ved utarbeidelsen

Den tidligere oppramsingen av årsregnskapets innhold er ikke hensiktsmessig. Særlig tydelig blir dette i de tilfeller morselskapets og konsernets regnskap er avlagt etter forskjellige regelsett. Det er derfor foretatt en endring av beskrivelsen av regnskapets innhold, slik at det først omtales hva morselskapets regnskap består av og deretter hva konsernregnskapet består av. For selskaper der det anvendes forskjellig regelsett ved utarbeidelsen av selskapsregnskapet og konsernregnskapet, omtales deretter først hvilke regnskapsregler som er benyttet ved utarbeidelse av morselskapets regnskap, og til sist hvilket regelsett som er benyttet ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Denne nye oppdelingen av omtalen av hvilket regelsett som er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet er kun nødvendig der selskapsregnskapet og konsernregnskapet er utarbeidet etter forskjellige regelsett. Der hvor begge regnskap er utarbeidet etter regnskapslovens regler, kan omtalen av regelsettet fortsatt være samlet.

Dette får også betydning for konklusjonsavsnittet. I de tilfeller selskapsregnskapet og konsernregnskapet er utarbeidet etter forskjellige regelsett, konkluderes det først på selskapsregnskapet og deretter på konsernregnskapet i et eget kulepunkt. Grunnen til at dette splittes opp er både at det blir komplisert å formulere i ett avsnitt og at det fremstår som unaturlig å konkludere samlet på to regnskap som er avlagt etter ulike regelsett.

Opplysninger om hvilke revisjonsstandarder som er benyttet

I tredje ledd er det kommet krav om både beskrivelse av hva revisjonen har omfattet og opplysninger om hvilke revisjonsstandarder som er anvendt. Beskrivelse av hva revisjon omfatter er allerede med i beretningen. Derimot har det ikke vært henvist til hvilke revisjonsstandarder som er anvendt. I Norge følges revisjonsstandarder fastsatt av DnR. Standardene bygger på de tilsvarende internasjonale standarder, og er i praksis oversettelser med tilføyelser som følge av eventuelle spesielle norske lovkrav.

Det er allerede fra tidligere henvist til god revisjonsskikk i Norge. Kravet om denne henvisningen er ikke tatt ut av loven. Spørsmålet som dermed kan stilles er om en henvisning til god revisjonsskikk også vil dekke det nye kravet til opplysning om hvilke revisjonsstandarder som er fulgt. Innholdet i god revisjonsskikk, og forholdet mellom den rettslige standarden god revisjonsskikk og revisjonsstandardene, er et stadig tilbakevendende diskusjonstema. Lovgiver har tydeligvis vurdert det slik at det er behov for å ta inn det nye kravet fra direktivene, selv om norsk lov allerede hadde krav om henvisning til god revisjonsskikk. Selv om det i praksis neppe er lett å spore forskjellen mellom innholdet i god revisjonsskikkbegrepet og revisjonsstandardene, synes det klart at det fra et juridisk synspunkt er to forskjellige ting. Den rettslige standarden vil naturlig være mer omfattende enn revisjonsstandardene.

Formuleringen i revisjonsberetningen er dermed formulert som; Vi har utført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, «herunder revisjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening.»