Saksforholdet

Selskapet var et holdingselskap, som ble etablert i Sveits i 2001. For inntektsårene 2001 og 2002 var selskapet lignet etter NOKUS-reglene i sktl. § 10-60 flg. Selskapet hadde med virkning fra 1. januar 2003 endret status fra NOKUS til skattepliktig etter sktl. § 2-2 første ledd. Inntreden i norsk beskatningsområde ble gjort ved at selskapets effektive ledelse på styrenivå ble flyttet fra Sveits til Norge.

Selskapets gjeld var opptatt i samme valuta som regnskapet var ført i, nemlig i sveitsiske franc (CHF). Valutakurs CHF/NOK på tidspunktet for låneopptak var kr 5,24. Pr. 31. desember 2002 var kursen 5,01, mens kursen pr. 31. desember 2003 var 5,4. Det hadde dermed vært en urealisert valutagevinst i perioden fra låneopptak til 31. desember 2002, mens det fra 1. januar 2003 til 31. desember 2003 forelå et urealisert valutatap. At selskapets gjeld var opptatt i samme valuta som regnskapet var ført i, innebar at det i den tid lånet eksisterte verken i Norge - som følge av NOKUS-beskatningen - eller i Sveits ville være beregnet agio/disagio.

Ved anvendelse av valutakurs ved inntreden ville urealisert valutatap være på kr 648 777 760, ved bruk av historisk kurs utgjorde valutatapet kr 235 133 481.

Overligningsnemndas bemerkninger

Overligningsnemnda tok utgangspunkt i sktl. § 14-5 femte ledd, og fastslo at det etter ordlyden i bestemmelsen er kursen på låneopptakstidspunktet som er utgangspunktet for beregningen av gevinst/tap på gjeld i utenlandsk valuta. Problemstillingen ble med dette utgangspunkt om det for tilfeller av inntreden i norsk beskatningsområde finnes et tilstrekkelig rettslig grunnlag for å fravike prinsippet nedfelt i sktl. § 14-5 femte ledd om at det er kursen på låneopptakstidspunktet (historisk kost) som skal legges til grunn.

Overligningsnemnda påpekte innledningsvis at forskriften til skatteloven (FSFIN) § 14-5-20 isolert sett dekket spørsmålet. Etter FSFIN § 14-5-20 bokstav a skal «[O]mvurderingskontoen tillegges urealisert tap og fratrekkes urealisert gevinst på de enkelte poster i henhold til kursen pr. 31. desember i inntektsåret i forhold til kursen for de enkelte poster på anskaffelsestidspunktet.» Overligningsnemnda så det imidlertid slik at forskriften kun hadde ment å regulere prinsippet for føringen av kontoen, ikke det særlige tilfelle ved inntreden.

Det ble bemerket at NOKUS-reglene i sktl. § 10-60 flg., som skattyter i inntektsårene 2001 og 2002 ble lignet etter, ikke ga holdepunkter for beregningen av inngangsverdien. Videre måtte sktl. § 14-61 annet punktum tillegges begrenset vekt, i det bestemmelsen kun direkte regulerer «driftsmiddel» som tas inn og ut av norsk beskatningsområde, og ikke valutaelementet på fordringer og gjeld.

Et spørsmål var om det i det hele tatt var internrettslig hjemmel i sktl. § 5-1 for å legge historisk kostpris til grunn, da dette i realiteten medførte en beskatning av en gevinst (fremkommet som en valutadifferanse (agio) mellom historisk kostpris til kurs ved inntreden) innvunnet før inntredelsestidspunktet. Selskapet viste til ordlyden i Skatteloven av 1911 § 44 første ledd annet punktum og § 44 tiende ledd, som etter selskapets syn, etter sin ordlyd og redaksjonelle plassering ga uttrykk for et prinsipp om at beskatningsretten er avgrenset til innvinning i perioden etter inntreden. Overligningsnemnda henviste til Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 77 der det bl.a. er uttalt at: «Det er sikker rett at begrepet «innvunnet» i gjeldende skattelov § 41 første ledd ikke skal tolkes etter ordlyden, men at begrepet sikter til tidfesting.»

Bestemmelsen var således ikke til hinder for at inntekter som er innvunnet før innflytning, men som periodiseres senere, blir skattepliktig i utgangspunktet. Likeledes kan kostnader pådratt, men ikke periodisert før inntreden, gi fradragsrett.

Selskapet fremhevet også at en regel om bruk av historisk valutakurs ville medføre at man enkelt kunne tilpasse seg regelverket gjennom å refinansiere sine lån til lavere opptrekkskurs før inntreden. Nemnda antok at tilpasningsmulighetene var størst i tilfelle som det foreliggende hvor det opprinnelige lånet var tatt opp i hjemstatens valuta, og det ikke blir beskatning (slik det antakelig blir etter de fleste lands internrett) av noe valutaelement i forbindelse med refinansieringen. Lån opptatt i tredjelands valuta med forutgående beskatning før emigrering, måtte antas å begrense virkningene av en mulig tilpasning. Nemnda bemerket videre at det uansett måtte finne sted en reell innfrielse og opptak av et nytt lån, som normalt vil anses som en realisasjon av det opprinnelige lånet. I tilfeller der det ikke kan sies å ha funnet sted en reell innfrielse og opptak av et nytt lån, kan en påstått realisasjon kunne tenkes å bli satt til side i medhold av den ulovfestede omgåelsesnormen. Nemnda erkjente at det kunne være mulighet for tilpasninger i noen tilfeller, men fant uansett ikke grunn til å tillegge dette momentet særlig vekt.

Selskapet fremhevet videre at sktl. § 14-61, som hjemler lineære avskrivninger ved fastsetting av inngangsverdi for driftsmidler, gir uttrykk for at det skal foretas en reduksjon i inngangsverdien med verdiendringer fram til inntreden i norsk beskatningsområde.

Overligningsnemnda kunne ikke se at noe slikt kunne utledes av bestemmelsen. En forskjell mellom driftsmidler og finansgjenstander, herunder valutaelementet for gjeld og fordringer, er at driftsmidler oppofres over tid. Finansgjenstander svinger ofte i verdi, men av andre grunner enn at verdien oppofres. Etter norsk skatterett får verdiendringer på slike gjenstander som hovedregel først betydning når gjenstanden realiseres.

Overligningsnemnda bemerket at historisk kost legges til grunn for driftsmidler og for andre skatteobjekter. Nemnda viste i den forbindelse til Finansdepartementets uttalelse av 8. mars 1996, der det legges til grunn at inngangsverdien på andre eiendeler enn driftsmidler, herunder aksjer, skal settes til historisk kostpris. Med en slik regel for aksjer og andre beskatningsobjekter der sammenslåingsprinsippet gjelder, jf. Rt. 1929 s. 369 (Utv. II s. 410), vil valutaelementet av gevinst/ tap beregnes med utgangspunkt i historisk valutakurs. Hensynet til en ensartet og konsistent behandling talte således etter nemndas syn for at historisk kurs også må anvendes for inngangsverdien på valutaelementet ved beregning av urealisert gevinst/tap på fordringer og gjeld.

Spørsmålet var så om skatteavtalen kunne anvendes som rettslig grunnlag for å fravike prinsippet nedfelt i sktl. § 14-5 femte ledd om at det er kursen på låneopptakstidspunktet (historisk kost) som skal legges til grunn.

Når det gjaldt forholdet til skatteavtalen med Sveits, kunne ikke nemnda se at den ga noen føringer for det aktuelle spørsmål. Når effektiv ledelse på styrenivå flyttes til Norge fra 1. januar 2003, ville selskapet også etter skatteavtalen fra dette tidspunkt regnes som hjemmehørende i Norge, jf. art. 4 nr. 5. Det var således tale om flytting av skattesubjektet fra en avtalestat til en annen. Selskapets gjeldspost i sveitsisk valuta vil ikke medføre noen agio eller disagio i Sveits og noe tilsvarende valutaele-ment ville derfor ikke bli underlagt noen beskatning der. Nemnda kunne således ikke se hvilken dobbeltbeskatningssituasjon flyttingen av gjeldsposten skulle resultere i, ei heller at noen artikkelbestemmelser i avtalen ga bestemte føringer for det her aktuelle inngangsverdispørsmålet. Slike føringer ville imidlertid lettere kunne tenkes å foreligge hvor det skjer flytting av skatteobjekter mellom hjemstat og fast driftssted-stat, i det skatteavtalen for slike tilfeller nettopp legger opp til en fordeling av beskatningsrett, gjennom at driftssted-staten kun tilkjennes beskatningsrett til den del av fortjenesten som kan tilskrives filialen.

Nemndas syn var etter dette at det i et tilfelle med inntreden i norsk beskatningsområde ikke er grunnlag for å fravike utgangspunktet nedfelt i skatteloven § 14-5 femte ledd om at valutakurs på låneopptakstidspunktet skal anvendes ved beregning av gevinst-/tap på gjeld i utenlandsk valuta.