Begrunnelse for oppdateringen

IAASBs (International Auditing and Assurance Standards Boards) beslutning om å oppdatere ISA 230 på det nåværende tidspunkt har sin bakgrunn i flere forhold, blant annet:

• Økende krav til dokumentasjon i andre standarder (flere av IAASBs egne standarder, blant annet ISA 200 som omhandler kvalitetskontroll og ISA 240 som omhandler misligheter, og standarder utarbeidet av PCAOB* PCAOB - Public Company Accounting Oversight Board er et amerikansk myndighetsorgan opprettet som et resultat av Sarbanes-Oxley loven, og som har som formål å føre tilsyn med revisjonsfirmaer som reviderer selskaper som er børsnotert i USA. PCAOB har myndighet til å fastsette revisjonsstandarder som skal gjelde for slike revisjonsfirmaer. og andre nasjonale standardsettingsorganer) som medfører et behov for å avklare ISA 230s funksjon som en overordnet, eller «paraply»-standard, samt behovet for konvergens med andre standarder.

• Behov for oppdatering av ISA 230 i lys av de nye risikostandardene (ISA 315, 330 og 500* Titlene er som følger: ISA 315 - Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon, ISA 330 - Revisjonshandlinger for å håndtere anslåtte risikoer og ISA 500 - Revisjonsbevis.).

• Forventninger til revisjonsdokumentasjon fra myndigheters og offentlighetens side med bakgrunn i de ulike skandaler i den senere tid, der manglende revisjonsdokumentasjon var et sentralt element.

• Utvikling i teknologi og behov for veiledning i forbindelse med økende bruk av elektronisk dokumentasjon.

Hensikten med den nye standarden er å bidra til å øke kvaliteten av revisjonsarbeid gjennom fastsettelse av strengere standarder for dokumentasjon av revisjonsarbeidet.

Vesentligste endringer

De vesentligste endringene fra den tidligere standarden inkluderer følgende:

1. En økt vektlegging av utarbeidelse av revisjonsdokumentasjon innen rimelig tid som gir tilstrekkelig fullstendig og hensiktsmessig bevis for å underbygge revisjonsberetningen, og bevis for at revisjonsarbeidet er utført i henhold til ISA-ene og relevante lovbestemte krav.

2. Nye og utvidede krav om at revisoren må utarbeide revisjonsdokumentasjon slik at en erfaren revisor, uten å ha vært involvert i revisjonen, kan forstå hvilket arbeid som ble utført, hvilke revisjonsbevis som ble innhentet og hvilke konklusjoner som ble trukket («gjennomgåelses-prinsippet»).

3. En presisering om at revisoren må nedtegne identifiserende karakteristikker av spesifikke transaksjoner eller forhold som testes («identifiserings-prinsippet»).

4. Nye krav til at diskusjoner av vesentlige forhold med ledelsen og andre må dokumenteres innen rimelig tid etter at samtalen har funnet sted.

5. Nye krav til at dersom revisoren identifiserer informasjon som ikke er i overensstemmelse med revisorens endelige konklusjon om vesentlige forhold, må revisoren dokumentere hvordan han/hun håndterte dette i forbindelse med utforming av sin endelige konklusjon.

6. Nye krav om at under spesielle omstendigheter («exceptional circumstances»), hvor revisoren vurderer at det er nødvendig å avvike fra kravene i ISA-ene, må revisoren dokumentere hvordan de alternative revisjonshandlinger som ble gjennomført tilfredsstiller formålet med revisjonen, samt bakgrunnen for avviket dersom dette ikke er opplagt.

7. Nye krav til identifikasjon av hvem som utførte arbeidet og hvem som gjennomgikk arbeidet, og når.

8. Nye krav om at endelige revisjonsmapper («the final audit file») ferdigstilles innen rimelig tid etter datoen for revisjonsberetningen (normalt innen 60 dager).

9. Nye krav som begrenser muligheter til å endre revisjonsdokumentasjon etter datoen for revisjonsberetningen, blant annet at revisoren ikke skal slette, makulere eller kaste revisjonsdokumentasjon etter at revisjonsmappene er ferdigstilte, med mindre den gjeldende oppbevaringsperioden har utløpt (normalt ikke mindre enn 5 år).

10. Nye, oppdaterte krav i andre standarder i lys av oppdatering til ISA 230.

Innholdet i standarden beskrives i mer detalj nedenfor.

Krav og veiledning

Hensikten med den oppdaterte standarden er å fastsette krav og gi veiledning om revisjonsdokumentasjon. Standarden stiller krav til at revisoren må utarbeide revisjonsdokumentasjon innen rimelig tid. Revisjonsdokumentasjonen skal gi et fullstendig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen. Videre skal revisjonsdokumentasjonen være bevis for at arbeidet er utført i henhold til relevante standarder og lovbestemte krav.

Oppfyllelse av kravene bidrar til å heve kvaliteten av revisjonsarbeidet som utføres, og til en effektiv gjennomgang av arbeidet. Det sier seg selv at dokumentasjon som utarbeides samtidig som arbeidet utføres, har større sannsynlighet for å være mer nøyaktig enn dokumentasjon som utarbeides på et senere tidspunkt.

Standarden spesifiserer noen ytterligere formål med revisjonsdokumentasjon, for eksempel å bistå i planleggings-, gjennomførings-, oppfølgings- og kvalitetssikringsoppgaver. Revisjonsdokumentasjon tilrettelegger også for at revisjonsteamet kan ta ansvar for eget arbeid. Et annet formål er at revisjonsdokumentasjon gir en oversikt over saker som har fortsatt betydning for fremtidig revisjonsarbeid slik at fremtidige revisjoner kan utføres på en effektiv måte.

Definisjoner

Standarden inkluderer følgende definisjoner:

• «Revisjonsdokumentasjon» - en beskrivelse av gjennomførte revisjonshandlinger, relevant revisjonsbevis innhentet, og konklusjoner trukket (begrep som «arbeidspapirer» brukes også).

• «Erfaren revisor» - et individ (enten internt i eller eksternt til firmaet) som har en rimelig forståelse av i) revisjonsprosesser, ii) standardene og andre lovbestemte krav, iii) forretningsmiljøet virksomheten opererer innenfor, og iv) revisjons- og rapporteringstemaer innenfor den aktuelle bransjen.

Begrepet «erfaren revisor» er viktig med hensyn til form, innhold og omfang av revisjonsdokumentasjon (se nedenfor).

Revisjonsdokumentasjonens natur

Revisjonsdokumentasjon kan nedtegnes enten på papir, eller på elektronisk eller annet medium. Den omfatter en rekke ting, for eksempel revisjonsprogram, analyser, oppsummeringsnotater, bekreftelsesbrev, erklæringer, sjekklister og korrespondanse (inklusiv e-post). Revisjonsdokumentasjon er ikke en erstatning for virksomhetens regnskapsdokumentasjon. Revisjonsdokumentasjon samles i revisjonsmapper.

Form, innhold og omfang

Det såkalte «gjennomgåelses-prinsippet» («reviewability principle») fastslår at revisoren må utarbeide revisjonsdokumentasjon slik at en erfaren revisor, uten å ha vært involvert i revisjonen, kan forstå:

• type, tidspunkt for utførelse og omfang av gjennomførte revisjonshandlinger for å etterkomme kravene i standardene og aktuelle lovbestemte krav;

• resultatene av gjennomførte revisjonshandlinger og revisjonsbevis innhentet;

og

• vesentlige forhold som har oppstått i løpet av revisjonen og konklusjoner trukket i forbindelse med disse.

Revisjonsdokumentasjonens form, innhold og omfang vil kunne påvirkes av ulike forhold, og det er verken nødvendig eller praktisk gjennomførbart å dokumentere hvert enkelt forhold som revisoren vurderer i løpet av revisjonen. Imidlertid er det viktig at de tre punktene nevnt ovenfor er oppfylt.

Revisorens muntlige forklaringer er ikke alene tilstrekkelig til å dokumentere at arbeidet er utført. Imidlertid kan muntlige forklaringer benyttes for å utdype eller avklare informasjon som allerede er inkludert i revisjonsdokumentasjonen. Dersom arbeidet ikke er dokumentert, vil revisoren kunne få problemer med å bevise at arbeidet faktisk ble utført.

Ferdigstillelse av revisjonsmappene

Standarden stiller krav til at revisjonsmappene må ferdigstilles innen rimelig tid etter datoen for revisjonsberetningen.

I denne sammenheng vises det til International Standard on Quality Control (ISQC) 1 som stiller krav til at revisjonsfirmaer skal ha overordnede retningslinjer («policies») og rutiner for ferdigstillelse av revisjonsmappene. ISQC 1 indikerer at 60 dager etter datoen for revisjonsberetningen er normalt en passende tidsperiode for slik ferdigstillelse.

Ferdigstillelse av revisjonsmappene er en administrativ prosess som ikke innebærer gjennomføring av nye revisjonshandlinger eller utarbeidelse av nye konklusjoner. Endringer kan foretas i revisjonsdokumentasjon i løpet av ferdigstillelsesprosessen så lenge det kun dreier seg om administrative endringer, for eksempel:

• Sletting, makulering eller kasting av dokumentasjon som er overflødig

• Sortering, samling og indeksering av arbeidspapirene

• Signering av sjekklister som gjelder ferdigstillelsesprosessen

• Dokumentasjon av revisjonsbevis som er innhentet, diskutert og avtalt med revisjonsteamet innen datoen for revisjonsberetningen.

Etter at revisjonsmappene er ferdigstilte, må revisoren ikke slette, makulere eller kaste revisjonsdokumentasjon, med mindre den gjeldende oppbevaringsperioden har utløpt. Oppbevaringsperioden for revisjonsdokumentasjon er normalt ikke kortere enn fem år fra datoen for revisjonsberetningen. For virksomheter innenfor samme konsern, gjelder datoen for morselskapets revisjonsberetning, hvis den er senere enn datoen for revisjonsberetningene i datterselskapene.

Det stilles strenge krav når det gjelder å endre eksisterende revisjonsdokumentasjon eller tilføye ny revisjonsdokumentasjon etter ferdigstillelse av revisjonsmappene. Det må fremgå:

• hvem som foretok endringene, og når, og hvis aktuelt, hvem som gjennomgikk arbeidet og dato for gjennomgangen

• bakgrunn for endringene

• hvordan endringene påvirker revisorens konklusjoner.

Eksempler på slike situasjoner kan være mottagelse av et svar på en kundeforespørsel, eller informasjon om utfallet av en rettstvist. Det er prinsippet om at revisoren skal dokumentere utført arbeid som er gjeldende.

Ferdigstillelsesprosessen og krav i forbindelse med endringer til revisjonsdokumentasjon illustreres i Figur 1 - ISA 230 - Endringer til revisjonsdokumentasjon.

Endringer til revisjonsdokumentasjon under spesielle omstendigheter

Som det fremgår av ISA 560 er revisoren ikke forpliktet til å foreta ytterligere undersøkelser etter datoen for revisjonsberetningen. Imidlertid krever ISA 230 at dersom det oppstår spesielle omstendigheter som medfører at arbeidet utføres etter datoen for revisjonsberetningen (for eksempel nye handlinger eller nye konklusjoner) må revisoren dokumentere:

• hvilke forhold som oppstod

• de nye eller ytterligere revisjonshandlinger som ble gjennomført, revisjonsbevis innhentet og konklusjoner trukket

• hvem som foretok endringene og når, og hvis aktuelt, hvem som gjennomgikk arbeidet og dato for gjennomgangen.

Et eksempel på en slik situasjon er oppdagelsen av fakta om regnskapet som eksisterte på datoen for revisjonsberetningen, og som ville kunne ha påvirket revisjonsberetningen dersom revisoren var kjent med fakta. Det forventes at slike situasjoner vil kun oppstå unntaksvis.

Vedlegg - Krav til dokumentasjon i andre ISA-er

Prosessen videre

I Norge vil en tilpasset norsk revisjonsstandard (RS) 230 bli utarbeidet av Den norske Revisorforenings (DnRs) revisjonskomité og sendt på høring på vanlig måte.

Internasjonalt skal standarden allerede i løpet av kort tid skrives om til nytt format i forbindelse med IAASBs klargjøringsprosjektet.

Det nye formatet for IAASBs standarder vil inneholde fire hoveddeler:

1. Innledning

2. Formål

3. Krav

4. Veiledningsmateriale

I enkelte standarder vil det også være et femte punkt (del) for definisjoner av faguttrykk som benyttes i standarden. Uthevet skrift, og formuleringer i presens for å uttrykke krav, skal ikke lenger benyttes. Videre skal krav uttrykkes ved bruk av ordet «shall» (norsk: «skal») i motsetning til dagens standarder som bruker ordet «should» (norsk: «må»)* Oversettelser av «shall» og «should» til hhv norsk «skal» og «må» er i overensstemmelse med DnRs praksis i forbindelse med oversettelsen av RS-ene. Se «Klargjøring av revisjonsstandardene» på DnRs webside 22. oktober 2004.. Det må derfor tas stilling til om de ulike avsnittene i dagens standard representerer krav, og skal uttrykkes med «shall,» eller om hensikten med teksten er å være mer veiledende i natur og «should» skal derfor benyttes. Uansett vil de nye standardene bestå av alle fire (evt. fem) deler, inklusiv vedlegg. Revisoren skal derfor ta hensyn til aller deler (med andre ord det nytter ikke bare å lese kravene uten å lese veiledningsmateriale og vedleggene også).

ISA 230 skal skrives om i henhold til det nye formatet og sendes ut på høring på nytt. I forbindelse med den nye høringsprosessen ønsker IAASB særlig kommentarer som omhandler standardens form, blant annet om innholdet blir korrekt fordelt mellom krav og veiledningsmateriale. Det er ikke meningen at innholdet i standarden skal endres (styrkes med nye krav eller svekkes ved å ta bort krav) på grunn av klargjøringsprosessen. I henhold til IAASBs arbeidsplan er en endelig og klargjort ISA 230 planlagt vedtatt i september 2007.

Konklusjon

De overordnede prinsippene i ISA 230 er ikke veldig forskjellige fra prinsippene i dagens standard. Imidlertid stiller den nye standarden strengere krav til grundighet, omfang, kvalitet og disiplin i forbindelse med utarbeidelse av revisjonsdokumentasjon. Den omskrevne standarden, som forventes vedtatt i 2007, vil tydeliggjøre formålet med standarden og skille mellom profesjonelle krav som skal oppfylles og veiledningsmateriale.