«Finn fem feil»

Veiledningen skjemmes etter min oppfatning av to relativt iøynefallende omgåelser av Høyesteretts standpunkt:

Den ene er den vedvarende henføring av hotellers svømmebasseng, som anses utelukkende til bruk i overnattingsvirksomhet. Den er gitt et avsnitt senere i denne kommentaren.

Den andre er veiledningens fradragsnekt relatert til reklame på busser, med henvisning til at busser ble ansett som personkjøretøy: «Fradragsretten her gjelder imidlertid ikke for inngående avgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 2, jf. § 14. Dette gjelder også motorvogner registrert som buss, som frem til 1. mars 2004 ble ansett som personkjøretøy i merverdiavgiftslovens forstand, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 5 (slik den da lød).»

Denne omgåelsen gjelder riktignok ikke hoteller, men ettersom den vedvarende totalavskjæring av fradragsrett for personkjøretøy før og etter Hunsbedt-dommen er tuftet på kontrollproblemer i forhold til privat bruk, hvilket er irrelevant for rutebusser, reiser denne innskrenkende tolkningen spørsmål om Skattedirektoratet gjennomgående har feiltolket de aktuelle Høyesterettsdommene ved ikke å relatere fradragsretten til bruk i økonomisk virksomhet.

I Skattedirektoratets tolkning av Hunsbedt-dommen er det vist til at rallycrossbilen var en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. Etter min oppfatning er det sentralt at rallycrossbilen var driftsmiddel i reklamevirksomheten, og at privat bruk ble eliminert som følge av at idretten ble drevet profesjonelt. I Hunsbedt-dommen sa Høyesterett i avsnitt (42) at «når en idrett blir drevet profesjonelt, kan jeg imidlertid ikke se at det er grunnlag for å definere idrettsutøveren som sluttbruker», og i avsnitt (43) at «det følger av merverdiavgiftsloven § 23 at dersom en anskaffelse både blir brukt i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, må den inngående avgift fordeles forholdsmessig på de ulike formene for virksomhet.» I veiledningen angir Skattedirektoratet både at man anser persontransportmidler som bærer reklame som innsatsfaktorer ved salg av reklametjenester; og «som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag.» Paradoksalt nok sies ikke et ord om hvorvidt brukeren ikke kan være en sluttbruker i noen av de mange tolkninger der dommene gis anvendelse, samtidig som en særskilt primærbruksrelatert avskjæring knyttet til privat sluttforbruk, anvendes på driftsmidler som Finansdepartementet har ansett lite egnet til privat bruk.

Hensynet bak de særskilte reglene for personkjøretøy er angitt i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) som følger: «En slik fradragsrett for alle næringsdrivende som tar i bruk personkjøretøy i sin virksomhet vil åpne for muligheter til uberettiget fradrag til privat forbruk som vanskelig lar seg kontrollere . » Samtidig ble det presisert følgende: «Når det gjelder mindre busser vil disse være mer egnet til privat bruk enn større busser, og det er derfor grunn til fortsatt å avskjære fradragsretten ved anskaffelse av slike personkjøretøyer.»

Etter merverdiavgiftsloven § 22, jf. 14 slik den lød før 1. mars 2004, omfattet retten til fradrag ikke inngående avgift på anskaffelser utelukkende til bruk til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy. Avskjæringen av fradragsrett for persontransportmidler registrert som personkjøretøy var basert på den generelle formodning at slike kjøretøy primært ikke ble brukt til varetransport, som ga fradragsrett. Det dreide seg med andre ord om en primærbrukskategorisering. Praksisen var likevel ikke konsistent. Det ble i alle år praktisert fradragsrett ved anskaffelse av personkjøretøy for videresalg, til det ble lovregulert fra 1. mars 2004. Finansdepartementet måtte overfor Sivilombudsmannen til slutt gå med på at det foreligger fradragsrett for drivstoff når personkjøretøyer forflyttes fra havn til utsalgssted. Når direktoratet nå blir konfrontert med at Hunsbedt-dommen gjaldt en personbil, vises det til at den bilen ikke var registrert for bruk på offentlig vei, og dermed ikke var et «personkjøretøy» i forskriftens forstand. Det stemmer blant annet ikke med behovet for lovfesting av fradragsretten når personkjøretøyer brukes som salgsvare, ettersom biler omsettes med merverdiavgift før de er registrert. Av personkjøretøyforskriften (nr. 49) fremgår det dessuten at som personkjøretøy anses campingbil, og «som personbil anses også» «motorvogn godkjent som ambulanse». I den utstrekning avskjæringen av fradragsrett for personkjøretøy som sådan kan sies å være gjennomført konsekvent, er der hvor det foreligger en generell formodning om privat bruk, som er hensynet bak avskjæringsregelen. Fradragsretten til bruk i økonomisk virksomhet synes gjennomgående å ha blitt respektert, men som oftest ikke uten kamp. I Hunsbedt-dommen s. 1821 uttaler Høyesterett at for en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst kan ikke forvaltningspraksis tillegges vekt; og den uttalelsen må gjelde tilfeller som dette. På bakgrunn av hensynet bak reglene om henholdsvis fradragsrett og avskjæring av fradragsrett, lik praksis i forhold til sporvogn og tog, og som en åpenbar konsekvens av Hunsbedt-dommen, kan ikke Skattedirektoratet fortolke fradragsretten innskrenkende for reklame på busser i kollektivtrafikk.

De to klare tilfellene av hva Høyesterett åpenbart kategoriserer som fellesanskaffelser, nemlig hotellers svømmebasseng og reklametapetserte busser, anses fremdeles av Skattedirektoratet som anskaffet utelukkende til den del av virksomheten som ikke gir grunnlag for fradragsrett. Dette er tolkninger som departementet må omgjøre, dersom veiledningen skal tjene til formål å gi grunnlag for konsistent praktisering.