«Finn fem feil»

Veiledningen skjemmes etter min oppfatning av to relativt iøynefallende omgåelser av Høyesteretts standpunkt:

Den ene er den vedvarende henføring av hotellers svømmebasseng, som anses utelukkende til bruk i overnattingsvirksomhet. Den er gitt et avsnitt senere i denne kommentaren.

Den andre er veiledningens fradragsnekt relatert til reklame på busser, med henvisning til at busser ble ansett som personkjøretøy: «Fradragsretten her gjelder imidlertid ikke for inngående avgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 2, jf. § 14. Dette gjelder også motorvogner registrert som buss, som frem til 1. mars 2004 ble ansett som personkjøretøy i merverdiavgiftslovens forstand, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 5 (slik den da lød).»

Denne omgåelsen gjelder riktignok ikke hoteller, men ettersom den vedvarende totalavskjæring av fradragsrett for personkjøretøy før og etter Hunsbedt-dommen er tuftet på kontrollproblemer i forhold til privat bruk, hvilket er irrelevant for rutebusser, reiser denne innskrenkende tolkningen spørsmål om Skattedirektoratet gjennomgående har feiltolket de aktuelle Høyesterettsdommene ved ikke å relatere fradragsretten til bruk i økonomisk virksomhet.

I Skattedirektoratets tolkning av Hunsbedt-dommen er det vist til at rallycrossbilen var en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. Etter min oppfatning er det sentralt at rallycrossbilen var driftsmiddel i reklamevirksomheten, og at privat bruk ble eliminert som følge av at idretten ble drevet profesjonelt. I Hunsbedt-dommen sa Høyesterett i avsnitt (42) at «når en idrett blir drevet profesjonelt, kan jeg imidlertid ikke se at det er grunnlag for å definere idrettsutøveren som sluttbruker», og i avsnitt (43) at «det følger av merverdiavgiftsloven § 23 at dersom en anskaffelse både blir brukt i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, må den inngående avgift fordeles forholdsmessig på de ulike formene for virksomhet.» I veiledningen angir Skattedirektoratet både at man anser persontransportmidler som bærer reklame som innsatsfaktorer ved salg av reklametjenester; og «som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag.» Paradoksalt nok sies ikke et ord om hvorvidt brukeren ikke kan være en sluttbruker i noen av de mange tolkninger der dommene gis anvendelse, samtidig som en særskilt primærbruksrelatert avskjæring knyttet til privat sluttforbruk, anvendes på driftsmidler som Finansdepartementet har ansett lite egnet til privat bruk.

Hensynet bak de særskilte reglene for personkjøretøy er angitt i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) som følger: «En slik fradragsrett for alle næringsdrivende som tar i bruk personkjøretøy i sin virksomhet vil åpne for muligheter til uberettiget fradrag til privat forbruk som vanskelig lar seg kontrollere . » Samtidig ble det presisert følgende: «Når det gjelder mindre busser vil disse være mer egnet til privat bruk enn større busser, og det er derfor grunn til fortsatt å avskjære fradragsretten ved anskaffelse av slike personkjøretøyer.»

Etter merverdiavgiftsloven § 22, jf. 14 slik den lød før 1. mars 2004, omfattet retten til fradrag ikke inngående avgift på anskaffelser utelukkende til bruk til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy. Avskjæringen av fradragsrett for persontransportmidler registrert som personkjøretøy var basert på den generelle formodning at slike kjøretøy primært ikke ble brukt til varetransport, som ga fradragsrett. Det dreide seg med andre ord om en primærbrukskategorisering. Praksisen var likevel ikke konsistent. Det ble i alle år praktisert fradragsrett ved anskaffelse av personkjøretøy for videresalg, til det ble lovregulert fra 1. mars 2004. Finansdepartementet måtte overfor Sivilombudsmannen til slutt gå med på at det foreligger fradragsrett for drivstoff når personkjøretøyer forflyttes fra havn til utsalgssted. Når direktoratet nå blir konfrontert med at Hunsbedt-dommen gjaldt en personbil, vises det til at den bilen ikke var registrert for bruk på offentlig vei, og dermed ikke var et «personkjøretøy» i forskriftens forstand. Det stemmer blant annet ikke med behovet for lovfesting av fradragsretten når personkjøretøyer brukes som salgsvare, ettersom biler omsettes med merverdiavgift før de er registrert. Av personkjøretøyforskriften (nr. 49) fremgår det dessuten at som personkjøretøy anses campingbil, og «som personbil anses også» «motorvogn godkjent som ambulanse». I den utstrekning avskjæringen av fradragsrett for personkjøretøy som sådan kan sies å være gjennomført konsekvent, er der hvor det foreligger en generell formodning om privat bruk, som er hensynet bak avskjæringsregelen. Fradragsretten til bruk i økonomisk virksomhet synes gjennomgående å ha blitt respektert, men som oftest ikke uten kamp. I Hunsbedt-dommen s. 1821 uttaler Høyesterett at for en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst kan ikke forvaltningspraksis tillegges vekt; og den uttalelsen må gjelde tilfeller som dette. På bakgrunn av hensynet bak reglene om henholdsvis fradragsrett og avskjæring av fradragsrett, lik praksis i forhold til sporvogn og tog, og som en åpenbar konsekvens av Hunsbedt-dommen, kan ikke Skattedirektoratet fortolke fradragsretten innskrenkende for reklame på busser i kollektivtrafikk.

De to klare tilfellene av hva Høyesterett åpenbart kategoriserer som fellesanskaffelser, nemlig hotellers svømmebasseng og reklametapetserte busser, anses fremdeles av Skattedirektoratet som anskaffet utelukkende til den del av virksomheten som ikke gir grunnlag for fradragsrett. Dette er tolkninger som departementet må omgjøre, dersom veiledningen skal tjene til formål å gi grunnlag for konsistent praktisering.

Generelt om fradragsretten

Det følger av Høyesterettsdommene at det er «en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten» som gir grunnlag for fradragsrett. Skattedirektoratet medgir hva dommene fastslår, nemlig at det «ikke gjelder et vilkår om at den primære bruk av anskaffelsen må være i den avgiftspliktige virksomheten.» Direktoratet går dog litt vel langt når det tillegges for egen regning, at «fradrag ikke er utelukket selv om bruken i avgiftspliktig virksomhet er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet». Tilbake på sporet vises det til at«det ikke er noe krav om at virksomhetene innenfor og utenfor avgiftsområdet utgjør integrerte deler av hverandre.»

Skattedirektoratet fremlegger Høyesteretts sentrale poeng i begge sakene, her med utheving:

«Både i Hunsbedt-dommen og Porthuset-dommen ble det ved vurderingen av om anskaffelsene hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, sett hen til sammenhengen mellom virksomhetene innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. I Hunsbedt-dommen ble det lagt vekt på at Hunsbedt Racing AS’ reklamevirksomhet ikke kunne skilles fra rallycrossvirksomheten, men inngikk som en integrert del av og dannet det vesentligste økonomiske fundamentet for denne. I Porthuset-dommen ble det i drøftelsen bemerket at den avgiftspliktige omsetningen på rommet måtte anses som en del av hotellets samlede virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet. Imidlertid presiserer Høyesterett som nevnt, at det ikke er et vilkår for fradragsrett at virksomhetene innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet utgjør integrerte deler av hverandre.»

Særskilt om Porthuset-dommen

Analysen av Porthuset-dommen har følgende utgangspunkt og utledning:

«Og i Porthuset-dommen var grunnlaget for Høyesteretts vurderinger den avgiftspliktige omsetningen som faktisk skjedde på hotellrommene. Skattedirektoratet forstår på denne bakgrunn dommene slik at den faktiske bruken spiller en sentral rolle ved vurderingen av om en anskaffelse har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.»

Det fremgår klart nok av merverdiavgiftsloven § 21 at tiltenkt faktisk bruk bestemmer fradragsretten for en anskaffelse. Sentralt i Høyesteretts vurdering av hva som er «til bruk i virksomhet», er å fastslå en faktisk «naturlig og nær tilknytning». Porthuset-saken gjaldt tilfeldigvis en omsetning som faktisk skjer på hotellrom, men som praksis ikke tilla betydning for byggets fradragsrett; Skattedirektoratet har ikke noe grunnlag fra å utlede noe som helst ut fra den faktiske omstendighet at den aktuelle omsetningen her skjedde på hotellrommet.

Veiledningen angir enn videre:

«At Høyesterett i Porthuset-dommen fant at avgiftspliktig omsetning på hotellrom i form av telefon, «betal-TV», minibar, tilkobling til Internett, levering av mat og drikke på rommet, og henting og bringing av tøy for vask eller rensing - til sammen beregnet til mellom 5% og 10% av omsetningen fra romutleien - var tilstrekkelig for å anse rommene som fellesareal, gir videre uttrykk for hva slags bruk Høyesterett anser som relevant. Det understrekes imidlertid at det ikke er krav om direkte faktisk bruk, jf. Sira Kvina- og Norwegian Contractors-dommene.»

Høyesterett tok utgangspunkt i en uomstridt utstrekning av den aktuelle omsetningen, uten å ta stilling til hvor stor utstrekning som skal til før bruken er tilstrekkelig i forhold til fradragsretten. Høyesterett kom deretter til at det forelå en «naturlig og nær tilknytning», dvs. at bruken var relevant og dermed fradragsberettiget.

Om Høyesteretts vurdering av «nær og naturlig» nevner veiledningen:

«I Porthuset-dommen tar Høyesterett for øvrig utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som det angjeldende hotell, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Dette tyder på at det ved relevans- og tilknytningsvurderingen også vil være et moment om det innenfor bransjen er en vanlig og sterk utbredt forretningspraksis å ha samme bruk av en tilsvarende anskaffelse i forbindelse med avgiftspliktig virksomhet.»

Her trekkes som vag slutning at vanlig bruk er et moment. Etter min oppfatning er sterkt utbredt forretningspraksis mht. til bruken av driftsmidlet egnet til å fjerne enhver tvil om en anskaffelses relevans.

Veiledningen har så et avsnitt hvor direktoratet problematiserer at en anskaffelse, som man allerede har plassert i kategorien bruk utenfor avgiftsområdet, likevel kan berettige til delvis fradragsrett igjennom en innvirkning på den avgiftspliktige omsetningen:

«Skattedirektoratet anser imidlertid at det bl.a. ligger en begrensning i at det ikke er tilstrekkelig for delvis fradragsrett at en anskaffelse som er til bruk utenfor avgiftsområdet, vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen.»

Merverdiavgiftslovens § 21, sammenholdt med merknadene til forskrift nr. 18 § 1 tilsier at dersom en næringsdrivende, etter en forsvarlig bedriftsøkonomisk vurdering, foretar en anskaffelse med det siktemål å øke sin avgiftspliktige omsetning eller sin samlede omsetning, foreligger det helt eller delvis fradragsrett. Direktoratet krever mer enn en økonomisk «link»:

«Kravet til at en anskaffelse skal være til bruk i og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten fordrer med andre ord noe mer enn bare en slik økonomisk sammenheng. Som eksempel vises det til hotellrom uten avgiftspliktig omsetning på rommet, jf. nærmere nedenfor under pkt. 3.1.»

Sannheten er vel at det fordres en «nær og naturlig» økonomisk sammenheng. Anskaffelsen må antageligvis objektivt sett være egnet til å medvirke til å generere avgiftspliktige inntekter, eller både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige inntekter.

Skattedirektoratet har valgt å behandle dommenes anvendelse innenfor særskilte sektorer. I det følgende kommenteres punkt 3.1:

Hotellsektoren

Den nye erkjennelsen er som følger:

«I Porthuset-dommen slår Høyesterett fast at hotellrom med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. er delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som skjer på rommene».

Deretter behandler veiledningen andre spørsmål enn Høyesterett, men trekker veksler på Høyesterettsdommen (jf. min utheving):

«Videre reiser det seg spørsmål om hotellrom også er til bruk for avgiftspliktig omsetning som hotellet har utenfor hotellrommet, f.eks. omsetning av serveringstjenester i spisesal mv. For hotellrom uten noen som helst avgiftspliktig omsetning på rommene, er det et spørsmål om det overhodet foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til slike rom. For hotellrom med avgiftspliktig omsetning på rommene, slik som i Porthuset-saken, er det et spørsmål om avgiftspliktig virksomhet utenfor hotellrommene får betydning for fordelingen av inngående avgift på rommene etter forskrift nr. 18. Idet fordelingsspørsmålet ikke var tema i Porthuset-saken, er ikke spørsmålet uttrykkelig behandlet av Høyesterett. Skattedirektoratet forstår imidlertid Porthuset-dommen slik at det spilte en avgjørende rolle for Høyesterett at det faktisk skjedde avgiftspliktig omsetning på rommet.»

Betydningen av avgiftspliktig omsetning på rommene

Vurderingen i Porthuset-dommen (avsnitt 40) var som følger: «Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser.»

Her fremgår det at Høyesterett pekte på forbindelsen mellom romutleie og de avgiftspliktige ytelser med tilknytning til rommene, og anså ytelsene som bestanddeler i hotellets samlede omsetning. Porthuset AS hadde basert sitt søksmål mot staten på en uomstridt faktisk omstendighet. Høyesterett vurderte betydningen av den avgiftspliktige omsetning på rommet.

Denne omsetningen ble tillagt betydning med derav følgende fradragsrett. Det gir likevel et skjevt bilde å fremstille saksforholdet som om Høyesterett tilla denne omsetningen avgjørende betydning, for derigjennom å avskjære betydningen av omsetning Høyesterett ikke vurderte. Det faktum at frokost inngår i romprisen brukte Skattedirektoratet til å kreve delvis avgiftsplikt på formidling av overnatting i sin artikkel om reisebyråer og merverdiavgift.

Vurderingsgrunnlaget for utstrekningen av fradragsretten er i alle tilfeller den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. At Skattedirektoratet i utmålingen av fradragsretten for rommene ikke vil vurdere rommenes antatte bruk i hotellets samlede virksomhet, synes å være i strid med Høyesteretts oppfatning av hotell som en blandet virksomhet med hotellrom som innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser.

Dersom det forholdsmessige fradrag for inngående avgift på hotellrommene kun skal baseres på omsetning på rommene, vil det kunne medføre et sterkt press på økt romrelatert avgiftspliktig omsetning i form av Pay-TV mv., som ikke alle vil være like begeistret for. En løsning kan derfor være at Skattedirektoratet innrømmer en standardisert fradragsrett på 10%.

Et spørsmål om valg av fordelingsmetode

Etter min oppfatning trekker Skattedirektoratet betydningen av at den aktuelle omsetningen faktisk skjedde på rommene vel langt i det følgende:

«Det var dette som var grunnlaget for Høyesteretts vurderinger, og dommen gir etter vår oppfatning ingen holdepunkter for å anse hotellrom for å ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning som skjer utenfor hotellrommene. At hotellrommene som en del av et hotells overnattingsvirksomhet vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen utenfor rommene, innebærer en økonomisk sammenheng som etter Skattedirektoratets syn ikke er tilstrekkelig for å anse tilknytningen mellom hotellrommene og denne avgiftspliktige omsetningen som naturlig og nær. Tilsvarende vises det dessuten til at hoteller anses å ha rett til fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser til spisesal og kjøkken. Slike lokaler anses med andre ord ikke for å være delvis til bruk i overnattingsvirksomheten utenfor merverdiavgiftsområdet, selv om disse lokalene som en del av hotellets serveringsvirksomhet vil kunne innvirke på omsetningen av overnattingstjenester. På denne bakgrunn anser Skattedirektoratet at det ikke er en naturlig og nær tilknytning mellom hotellrom og hotellers avgiftspliktige omsetning utenfor rommene.»

Det prinsipp som Skattedirektoratet her forfekter, er imidlertid det som er lovhjemlet i merverdiavgiftsloven § 23 og nærmere utdypet i forskrift nr. 18, nemlig at anskaffelser først skal fordeles på kategoriene «utenfor», «innenfor» og «felles anskaffelser», for deretter å få utmålt sin fradragsrett hva gjelder de to sistnevnte kategorier.

Fradragsretten for hotellrominventar

Om i hvilken utstrekning inventaret i hotellrom er å anse som felles anskaffelser, angis følgende:

«Selv om et hotellrom hvor det skjer avgiftspliktig omsetning, er et fellesareal, kan imidlertid ikke Skattedirektoratet se at alt løsøre som anskaffes til bruk på rommet, vil være fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Hver enkelt anskaffelse må i prinsippet vurderes for seg. Skattedirektoratet finner at f.eks. lamper, gardiner og stoler må anses som fellesanskaffelser. Det kan reises spørsmål om f.eks. senger, sengetøy og baderomsartikler også kan anses som fellesanskaffelser, men direktoratet finner at dette i likhet med f.eks. buksepresse og strykejern med strykebrett ikke kan sees å ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten på rommet. Minibar anses derimot utelukkende å være til bruk i avgiftspliktig serveringsvirksomhet, med rett til fullt fradrag for inngående avgift.»

Denne fordelingen synes fullt ut å samsvare med prinsippet nevnt ovenfor.

Svømmebasseng og trimrom

Om særlige «hotell-aktivum» og forholdet til fradragsretten, angis imidlertid følgende:

«En rekke hoteller har svømmebasseng og trimrom mv. som gjestene kan benytte. I praksis er det lagt til grunn at slike aktivitetstilbud er selvstendige ytelser, og at en del av vederlaget for hotelloppholdet må anses som betaling for disse ytelsene, dersom det ikke oppkreves særskilt betaling, jf. Skattedirektoratets AV-melding nr. 5/1984. Slik omsetning er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12, og som utgangspunkt vil derfor slike lokaler fullt ut være til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, tilsvarende hotellrom uten avgiftspliktig omsetning på rommene. Fradragsrett vil imidlertid foreligge for areal som har og brukes til avgiftspliktig omsetning, f.eks. servering.»

Her er Skattedirektoratets vurdering et durabelig «magaplask». En del av vederlaget for hotelloppholdet er vitterlig avgiftspliktig, og følgelig er basseng og trimrom mv. felles anskaffelser. Jeg ser gjerne at Skattedirektoratet her påpeker den nære og naturlige tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, fremfor å gå tilbake til rettstilstanden før Høyesteretts Sira-Kvinadom (Rt.1985 s. 93).

Kurs- og konferansesaler

Om kurs- og konferansesaler fremkommer også et relativt bakstreversk synspunkt:

«Hotellers kurs- og konferansesaler er i utgangspunktet til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, men i praksis ansett som fellesarealer i den grad det forekommer servering der utover det sporadiske. På bakgrunn av Porthuset-dommen anser imidlertid Skattedirektoratet at også servering i kurs- og konferansesaler kan medføre at disse anses som fellesareal med rett til forholdsmessig fradrag.» (Vår understrekning).

Skattedirektoratet har i 35 år antatt at servering i kurs- og konferansesaler skal medføre at disse anses som fellesareal. Det har regelmessig vært gitt ca. 50% fradrag for saler egnet for servering av større selskap. Etter merverdiavgiftsreformen i 2001 har den enkeltvise vurderingen av konferanser som enten avgiftspliktige eller ikke, medført økt fradragsrett i en rekke tilfeller. På bakgrunn av Porthuset-dommen må det forventes at Skattedirektoratet legger til grunn at kurs- og konferanserom er innsatsfaktorer i den avgiftspliktige virksomhet i likhet med hotellrommene, samt medgir at «hoteller med samme forretningsområde», dvs. de mange hotell som betegner seg som kurs- og konferansehotell, «nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktig virksomhet»i nær og naturlig tilknytning til konferansefasilitetene. Derfor må også konferansearealene om ønskelig inngå i en forskrift 117-registrering.

Konklusjon

Skattedirektoratets veiledning i forståelsen av Porthuset-dommen er ikke helt som forventet i samsvar med Høyesteretts oppfatning. Enkelte standpunkt som fradragsnekt for svømmebasseng, må revurderes i forhold den rettstilstand som Høyesterett har lagt premissene for.