Fritaksmetoden

Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter (utbytte og aksjegevinster) mellom selskaper er gjort skattefrie. Tilsvarende gis det ikke fradrag for tap. Fritaksmetoden gjelder for aksjeutbytte som ble vedtatt fra og med 1. januar 2004 og for aksjegevinster og tap som ble realisert fra og med 26. mars 2004.

I og med at aksjeinntekter mellom selskaper er skattefrie, gis det heller ikke fradrag for utgifter knyttet til slike aksjeinntekter. I et brev av 13. desember 2004 uttalte Finansdepartementet at regelen om at det ikke gis fradrag for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter først skal praktiseres fra og med inntektsåret 2005. I et brev til Skattedirektoratet av 11. april 2004 har imidlertid Finansdepartementet presisert at det ikke er fradragsrett for ervervs- og salgskostnader knyttet til aksjer realisert etter 25. mars 2004.

Fritaksmetoden og fusjons- eller fisjonsfordringer

Finansdepartementet har tidligere lagt til grunn at det er skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved konvertering av fusjons- og fisjonsfordringer til aksjer. I et brev av 7. februar 2005 har Finansdepartementet uttalt at innføringen av fritaksmetoden ikke endrer dette. Dette gjelder uansett om fusjonsfordringen ble etablert før eller etter 26. mars 2004.

Fritaksmetoden og aksjer overført etter reglene om skattefri konsernintern overføring

Det knytter seg en latent skatteplikt på eiendeler som overføres etter reglene om skattefri overføring av eiendeler mellom konsernselskaper ved at det overdragende selskapet må ta den fritatte gevinsten til beskatning ved et eventuelt konsernbrudd. I et brev av 7. februar 2005 har Finansdepartementet uttalt at dette ikke lenger gjelder dersom det var aksjer som ble overført. Slike aksjer ble gjort skattefrie hos det overtakende selskapet ved innføringen av fritaksmetoden.

I forhold til korreksjonsinntektsreglene i skatteloven § 10-5 må imidlertid forskjellen mellom den regnskapsmessige og den skattemessige verdien fortsatt regnes som en midlertidig forskjell i 2004 og 2005, jf. overgangsregel D til skatteloven § 2-38.

Bindende forhåndsuttalelse om fritaksmetoden og gjennomskjæring

Et aksjeselskap ønsket å fisjonere ut en eiendom i et nystiftet aksjeselskap. Deretter skulle aksjene i det nystiftede selskapet selges. Etter fritaksmetoden ville dette aksjesalget være skattefritt. Ved salg av eiendommen som sådan ville hele gevinsten, som utgjorde ca. 15 millioner kroner, vært skattepliktig. Ved å utfisjonere eiendommen i et eget aksjeselskap, og deretter selge aksjene i selskapet, ville gevinsten være skattefri etter fritaksmetoden. Det forelå således en betydelig skattebesparelse i valget av transaksjonsform. I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 1. mars 2005 (BFU 05/2005) konkluderte imidlertid Skattedirektoratet med at transaksjonen ville bli rammet av ulovfestet gjennomskjæring. Det hovedsaklige formålet med valg av transaksjonsform var å spare skatt, og transaksjonen fremsto som illojal i forhold til regelverket om fisjon av aksjeselskaper.

Nedbygging av RISK-reglene

Reglene om konsern-RISK (gjennomgående RISK) ble opphevet med virkning fra 1. januar 2004, mens reglene om realisasjons-RISK ble opphevet med virkning for realisasjoner foretatt etter 25. mars 2004. I reglene om konsern-RISK var det en bestemmelse om at morselskapets RISK skulle korrigeres dersom det var realisert aksjer som inngikk i RISK-konsern. Dette var for å unngå at det samme RISK-beløpet ble tilordnet aksjene i morselskapet både som gjennomgående RISK og som realisasjons-RISK. Dersom det ble realisert aksjer i tidsrommet 1. januar til 25. mars 2004, foreligger det i utgangspunktet ikke noen slik korreksjonsregel. I et brev til Skattedirektoratet datert 25. april 2005 skriver imidlertid Finansdepartementet at det må innfortolkes en begrensning i reglene om realisasjons-RISK. Det skal bare beregnes realisasjons-RISK i den grad det tilsvarende reguleringsbeløpet ikke er tilordnet aksjene i form av gjennomgående RISK.

Ved fusjon mellom morselskap og datterselskap er det praksis for at RISK-beløpet på morselskapets aksjer i datterselskapet tilordnes aksjene i morselskapet. I uttalelsen av 25. april 2005 skriver Finansdepartementet at man ikke ser noen grunn til å endre dette. Hvis mor- og datterselskapet inngikk i et RISK-konsern, vil det imidlertid ikke være adgang til å tilordne RISK-beløpet på morselskapets aksjer i datterselskapet som RISK-beløp på morselskapets aksjer, skriver departementet

Kildeskatt for 2005

I en rådgivende uttalelse fra EFTA-domstolen 23. november 2004 i den såkalte Fokus Bank-saken konkluderte domstolen med at de norske reglene om kildeskatt var i strid med EØS-avtalens krav om fri flyt av kapital.

Utbytte som utdeles til selskapsaksjonærer hjemmehørende i EØS-land ble fritatt for kildeskatt allerede fra 2004. Ved en endring av § 3-5 i Stortingets skattevedtak er det nå vedtatt at det heller ikke skal trekkes kildeskatt på utbytte som utdeles i 2005 til personlige skattytere bosatt i EØS. Tilsvarende gjelder for utbetaling av renter på grunnfondsbevis.

Det er foreløpig ikke tatt stilling til hvordan utbytte som utdeles til personlige aksjonærer bosatt i EØS skal behandles i 2006 og senere. I 2006 er jo aksjonærmodellen innført for norske aksjonærer og innvendingene mot kildeskatten i forhold til EØS-avtalen gjør seg jo ikke gjeldende på samme måte som i 2005. Utbytte som utdeles til selskapsaksjonærer i EØS vil imidlertid være fritatt for kildeskatt i 2006 og senere.

I en uttalelse av 23. desember 2004 hevder Finansdepartementet at EFTA-domstolens uttalelser i Fokus Bank-saken ikke kan få virkning for utbytte som ble utdelt til en utenlandsk personlig aksjonær i 2004 eller tidligere. Domstolens uttalelser kunne bare få virkning fremover i tid, mente departementet. Man kan altså ikke regne med at skattemyndighetene uten videre vil gi medhold i krav om å få tilbakebetalt kildeskatt som ble trukket tidligere år.

Det er imidlertid verd å merke seg at overligningsnemnda ved sentralskattekontoret for storbedrifter er uenige med Finansdepartementets forståelse av EU/EFTA-dommens betydning for saker som gjelder tidligere inntektsår. Overligningsnemnda har derfor innrømmet godtgjørelsesfradrag på utbytte utbetalt fra EØS-land for inntektsåret 2002. Når det gjaldt krav om godtgjørelsesfradrag for tidligere år, mente imidlertid overligningsnemnda at ligningslovens fristregler var til hinder for å behandle disse sakene fordi en eventuell klage på ligningen må fremmes innen tre uker. Staten har besluttet å anke avgjørelsen i overligningsnemnda inn for fylkesskattenemnda.

Overgangsregel B

Etter overgangsregel B kan tap på aksjer som realiseres etter 25. mars 2004 trekkes fra i skattepliktig gevinst på aksjer realisert i perioden fra 1. januar til 26. mars 2004.

Det er en betingelse for å kunne avregne gevinsten mot slike tap at selskapet ikke gjenerverver aksjer i selskap som har inngått i en slik nettoberegning innen 31. desember 2005. I en uttalelse av 22. desember 2004 skriver Finansdepartementet at dette ikke skal gjelde for aksjer som ble gjenervervet før forslaget til denne begrensningsregelen ble offentliggjort i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005), dvs. 6. oktober 2004.

Betingelsen om at selskapet ikke kan gjenerverve aksjer i selskap som har inngått i en slik nettoberegning gjelder også dersom aksjen er gjenervervet ved konvertering av fordring eller ved utøvelse av aksjeopsjoner, se Finansdepartementets uttalelse av 26. april 2005. Dette gjelder også aksjer ervervet ved konvertering av konvertibel fordring som forelå før 26. mars 2004.

Etter femte ledd i Overgangsregel B kan det på visse vilkår også kreves fradrag for tap ved likvidasjon av selskap realisert 26. mars 2004 eller senere. Et krav er at likvidasjonen er vedtatt av det likviderende selskaps generalforsamling før 26. mars 2004. I en uttalelse av 4. februar 2005 har Finansdepartementet uttalt at det må foreligge generalforsamlingsvedtak før 26. april 2004. Det holder ikke at det kan dokumenteres at det forelå en plan eller var iverksatt tiltak for å oppløse selskapet før denne datoen.

Finansdepartementet har i brev av 24. februar 2005 uttalt at Overgangsregel B femte ledd også omfatter likvidasjon av andre selskaper m.v. enn aksje- og allmennaksjeselskaper. Forutsetningen er at disse selskaps- og organisasjonsformene har organer som tilsvarer generalforsamlingen i et aksjeselskap, og som har kompetanse til å beslutte oppløsning av selskapet eller sammenslutningen, jf. for eksempel årsmøtet i samvirkeforetak.

Overgangsregel C

Etter overgangsregel C skal det på visse vilkår foretas en inntektsføring på selskapets hånd i 2005 i den utstrekning selskapet deler ut en skattefri nettogevinst på aksjer realisert etter 25. mars 2004 som utbytte i 2005 til en personlig aksjonær som har rett til godtgjørelsesfradrag for utbyttet.

I et brev av 29. april 2005 uttalte Finansdepartementet at regelen også gjelder for gevinst ved uttak av aksjer.

Størrelsen av nettogevinsten som skal legges til grunn ved anvendelsen av overgangsregel C, skal beregnes etter de regler som gjaldt 25. mars 2004. Dette innebærer blant annet at man skal ta hensyn til eventuelle RISK-beløp knyttet til de aktuelle aksjene ved gevinstberegningen, jf. Finansdepartementets uttalelse 25. februar 2005. Man må dermed også kunne benytte oppregulert inngangsverdi fra 1992 hvis man har eid aksjene så lenge at man har krav på dette.

Utbetaling av ekstraordinært utbytte i 2005 og utbetalinger i forbindelse med kapitalnedsettelser i 2005 som overstiger aksjenes andel av innbetalt kapital påvirker i utgangspunktet ikke selskapets egenkapital ved utgangen av 2004. I en uttalelse av 4. mars 2005 uttalte Finansdepartementet at i forhold til overgangsregel C skal det imidlertid gjøres fradrag for slike utbetalinger ved beregningen av egenkapitalen og beregningen av eventuell underdekning ved årsoppgjøret for 2004.

I en uttalelse av 25. februar 2005 har Finansdepartementet uttalt at det beløp som inntektsføres etter overgangsregel C, inngår i selskapets alminnelige inntekt. Dette innebærer bl.a. at inntekt etter denne overgangsregelen kan samordnes med selskapets underskudd, både årets underskudd og eventuelt fremført underskudd fra tidligere år.

Inntektsføring etter overgangsregel C skal reduseres forholdmessig med andelen av utdelingen som tilfaller aksjonærer som ikke har rett til godtgjørelse, for eksempel aksjeselskap. Dette gjelder likevel ikke dersom dette selskapet lar inntekten strømme gjennom slik at utbyttet eller utdelingen i 2005 likevel tilfaller en aksjonær som har rett til godtgjørelse. I uttalelsen av 25. februar 2005 skriver departementet at inntektsføring etter overgangsregel C bare skal foretas i den utstrekning det selskapet som til slutt foretar utdelingen, selv måtte ha foretatt inntektsføring etter overgangsregel C dersom den skattefrie nettogevinsten var innvunnet av dette selskapet. Det står ikke noe i uttalelsen om hvilket av selskapene som i så fall skal foreta inntektsføringen etter overgangsregel C. Det må vel antas at det er det selskapet som realiserte gevinsten som må foreta inntektsføringen.

Overgangsregel D

Etter innføring av fritaksmetoden er forskjellen mellom skattemessig og regnskapsmessig verdi på aksjer ikke lenger midlertidig, men permanent. Etter overgangsregel D skal imidlertid forskjellen mellom skattemessig og regnskapsmessig verdi på aksjer fortsatt regnes som midlertidig forskjell i forhold til reglene om beregning av korreksjonsinntekt i 2004 og 2005. I brev av 4. mai 2005 opplyste Finansdepartementet at den skattemessige verdien skal beregnes på samme måte som tidligere, det vil si som hovedregel uten RISK.

Man skulle kanskje tro at overgangsregelen også må gjelder for aksjer som er ervervet etter 25. mars. 2004. Skattedirektoratet skriver imidlertid i en artikkel på sine internettsider datert 21. desember 2004 at regelen bare omfatter aksjer selskapet eide pr. 26. mars 2004.

Overgangsregel E

Etter overgangsregel E kan personlig skattyter innen utgangen av 2005 overføre samtlige av sine aksjer i et selskap til et nystiftet aksjeselskap uten beskatning, forutsatt at det nystiftede selskapet blir eier av minst 90 pst. av aksjekapitalen i selskapet som overføres til det nystiftede holdingselskapet.

I et brev av 9. desember 2004 uttalte Finansdepartementet at regelen også gjelder dersom personlige aksjonærer sammen med et eller flere aksjeselskap overfører samtlige av sine aksjer til et nystiftet selskap slik at det nystiftede selskapet dermed blir eier av minst 90 pst. av aksjekapitalen i det underliggende selskapet.

I brev av 4. mai 2005 til Den norske Revisorforening uttalte Finansdepartementet at formuesverdien på aksjene i slike holdingselskaper i stiftelsesåret skal fastsettes til 65% av aksjenes pålydende og overkurs. Det kan altså ha store konsekvenser for formuesbeskatningen av aksjonæren dersom aksjene i holdingselskapet verdsettes til virkelig verdi.

Det er delte oppfatninger i det regnskapsfaglige miljøet om aksjeinnskuddet skal verdsettes til virkelig verdi eller til kontinuitet. DnR har derfor antatt at begge metoder kan aksepteres regnskapsmessig. I brevet av 4. mai 2005 skriver departementet at man vil akseptere begge metoder skattemessig så lenge det valgte prinsippet er i tråd med god regnskapsskikk.

Bindende forhåndsuttalelse om overgangsregel E og gjennomskjæring

I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 18. mars 2005 (BFU 13/2005) kom Skattedirektoratet til at en omdanning fra et deltakerlignet selskap til et aksjeselskap med etterfølgende overføring til et nystiftet holdingselskap ikke er illojal i forhold til omdanningsreglene. Det er heller ikke i strid med overgangsregel E å fisjonere holdingselskapet å året etter. Det er kun på stiftelsestidspunktet at holdingselskapet må eie minst 90% av aksjekapitalen i selskapet som overføres. I vurderingen ble det bl.a. lagt vekt på at formålet med å innføre overgangsregel E var at personlige aksjonærer skulle kunne tilpasse seg til aksjonærmodellen og fritaksmetoden og at likhetshensyn tilsier at dette også burde gjelde deltakere i ansvarlige selskaper.

Også Finansdepartementet legger til grunn at overgangsregel E ikke stiller krav til kontinuitet på eiersiden i det nystiftede holdingselskapet og at gjennomskjæring som hovedregel ikke er aktuelt. Dette må imidlertid bero på en konkret vurdering, jf. Finansdepartementets brev til DnR av 4. mai 2005.

Fortsatt mye uavklart

Selv om en rekke av overgangsreglene har virkning allerede fra inntektsåret 2004, er mange spørsmål uavklarte. Både den norske Revisorforening og andre har stilt spørsmål til Finansdepartementet som fortsatt er uavklarte. Det er forståelig at departementet ikke har hatt kapasitet til å besvare alle spørsmål, men så langt ut i arbeidet med årsoppgjøret for 2004 er det uheldig at det fortsatt er uavklarte spørsmål som gjelder inntekts- og regnskapsåret 2004. At spørsmål er uavklarte, eller først ble avklart etter at årsoppgjøret ble ferdigstilt, bør åpenbart få betydning for bl.a. spørsmål om et utbytte er lovlig og dermed berettiget til godtgjørelse eller spørsmål om ligningskontoret bør akseptere krav om endringer i selskapsrettslige beslutninger og dermed endring av den innleverte selvangivelsen.