2.1 Den overordnede revisjonsstrategien

Dette er som navnet tilsier den delen av planleggingsarbeidet som inneholder hovedlinjene for hvordan revisjonen planlegges gjennomført. Den overordnede revisjonsstrategien inneholder en beskrivelse av

• revisjonens formål og omfang,

• revisjonens angrepsvinkel og

• opplysninger om når og per hvilke tidspunkt revisjonshandlingene skal gjennomføres

Når det gjelder det siste punktet, vil det viktigste skillet være hva som skal gjøres per balansedatoen, og hva som skal gjøres per et annet tidspunkt. Videre vil den overordnede revisjonsstrategien være en rettesnor for den mer detaljerte revisjonsplanen.

Ved utarbeidelsen av den overordnede revisjonsstrategien vurderer revisor på et overordnet nivå hva som er karakteristisk for det foretaket som revideres. Dette innebærer blant annet at revisor forsikrer seg om hvilket rammeverk for økonomisk rapportering foretaket velger å benytte ved regnskapsavleggelsen, for eksempel om de velger «IFRS» eller «regnskapsloven og god regnskapsskikk i Norge». Å avklare eventuelle bransjespesifikke rapporteringskrav er også en del av utarbeidelsen av den overordnede revisjonsstrategien. Eksempler på dette er rapporteringskrav fra Tilsynsrådet for advokatvirksomhet og fra Kredittilsynet (finansinstitusjoner, eiendomsmeglere, verdipapirforetak mv.). Disse rapporteringskravene vil kunne påvirke både omfang, angrepsvinkel og tidspunkt for de revisjonshandlinger som skal gjennomføres. Tidsfrister internt i foretaket vil også måtte tas hensyn til i den overordnede revisjonsstrategien, slik at kommunikasjon med ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll kan planlegges gjennomført i rett tid.

Dersom foretaket har avdelinger, datterselskaper eller lignende, bør revisor under denne delen av planleggingsarbeidet avklare om dette vil ha innvirkning på revisjonen, for eksempel hvilke av disse revisor fysisk skal besøke.

Den overordnede revisjonsstrategien skal også inneholde fastsettelse av vesentlighetsgrenser. Som et minimum må en total vesentlighetsgrense dokumenteres, men det må forventes at det vil komme skjerpede krav til hva som skal dokumenteres vedrørende vesentlighet - både når det gjelder detaljeringsgrad og endringer i løpet av revisjonen.* Forslag til ny ISA 320 «Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements» har vært ute på høring med høringsfrist 30. april 2005. Høringsforslaget gir blant annet økte krav til dokumentasjon av vesentlighetsgrenser, tolererbare feil og endringer i vesentlighetsgrenser i løpet av revisjonen. Det er «The International Auditing and Assurance Standards Board» (IAASB) som utgir internasjonale revisjonsstandarder (ISA-er). Norske revisjonsstandarder er i utgangspunktet oversettelser av IAASBs standarder.

Den overordnede revisjonsstrategien skal omtale viktige faktorer som medlemmene av revisjonsteamet skal fokusere på i det videre arbeidet. Derfor vil identifisering av områder med høyere risiko være en del av den overordnede revisjonsstrategien.

Ut fra ovenstående kan det virke som om den overordnede revisjonsstrategien blir svært omfattende. Det er imidlertid viktig å merke seg at hovedhensikten med hele planleggingsarbeidet er å sikre at formålet med revisjonen oppnås, og at dette gjøres på en kostnadseffektiv måte. Et viktig element vil i denne sammenheng være å avgjøre i hvilken grad revisor skal bygge revisjonen på foretakets interne kontroll, og i hvilken grad revisor akter å bygge på substanskontroller. På revisjonsoppdrag av en viss størrelse vil identifisering og koordinering av ressurser være en viktig del av den overordnede revisjonsstrategien, mens det ved revisjon av mindre foretak ikke vil være et like stort behov for denne type planlegging. Omfanget av planleggingsarbeidet må tilpasses det enkelte revisjonsoppdrag. Hensikten med standarden er ikke å gjøre planleggingsprosessen mer komplisert og tidkrevende enn nødvendig. Mindre foretak revideres ofte av oppdragsansvarlig revisor alene eller sammen med én medarbeider. I slike tilfeller vil den overordnede revisjonsstrategien kunne begrenses til et notat basert på en gjennomgåelse av foregående års revisjon, som oppdateres løpende etter hvert som arbeidet skrider frem.

«Mindre foretak» i denne sammenheng må ikke forveksles med regnskapslovens definisjon av «små foretak». Mindre foretak her kan være både større og mindre enn grensen for små foretak. Det er oppdragets kompleksitet som først og fremst avgjør hvor omfattende den overordnede revisjonsstrategien skal være, ikke størrelsen på tallene i regnskapet.

Den overordnede revisjonsstrategien danner grunnlaget for den mer detaljerte revisjonsplanen. Det er imidlertid ikke noe krav til at de to planleggingsaktivitetene er adskilte, eller at de kommer etter hverandre. Man kan gjerne se for seg at revisor arbeider med både den overordnede revisjonsstrategien og revisjonsplanen under hele revisjonen, og at begge ferdigstilles i forbindelse med avslutningen av revisjonen.

2.2 Revisjonsplanen

Begrepet «revisjonsplan» er i den gjeldende RS 300 benyttet som en beskrivelse av det arbeid og den dokumentasjon revisor gjør ved utarbeidelsen av en generell revisjonsstrategi og angrepsvinkel for revisjonen, noe som vil omfattes av «den overordnede revisjonsstrategien» i den nye RS 300. Innholdet i begrepet «revisjonsplan» i den nye RS 300 har store likhetstrekk med det vi kjenner som «revisjonsprogram» i den gjeldende RS 300. Når jeg nedenfor omtaler «revisjonsplanen», refererer jeg til den betydning av begrepet som den nye RS 300 legger til grunn.

Revisjonsplanen utarbeides for å redusere revisjonsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå. Revisjonsplanen skal på regnskapspåstandsnivå beskrive type, tidspunkt og omfang av de revisjonshandlinger som skal utføres for å sikre dette. At handlingene skal planlegges på regnskapspåstandsnivå fremgår ikke eksplisitt av den gjeldende RS 300, men i praksis har vi nok ofte planlagt på dette nivået. Det som imidlertid er nytt er at revisjonsplanen omfatter hele» revisjonen. Dagens revisjonsprogram beskriver handlinger basert på en forutgående risikovurdering, mens revisjonsplanen også skal omfatte de handlinger som utføres under risikovurderingen - de såkalte risikovurderingshandlinger. Disse er nærmere beskrevet i ny RS 315, «Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon».

De revisjonshandlinger som hittil har vært beskrevet i revisjonsprogrammet får nå navnet videre revisjonshandlinger», der «videre» peker på at de kommer som en følge av resultatet fra risikovurderingshandlingene. Utformingen av disse handlingene er beskrevet i ny RS 330, «Revisjonshandlinger for å håndtere anslåtte risikoer».

Revisjonsplanen vil også omfatte en beskrivelse av revisjonshandlinger revisor må gjennomføre for å overholde kravene i andre RS-er, for eksempel handlinger i forbindelse med misligheter.

Ut fra ovenstående er det logisk å slutte at revisjonsplanen ikke er et dokument som utarbeides før eller ved oppstarten av revisjonen - i mange tilfeller vil ikke revisjonsplanen være ferdig før helt mot slutten av revisjonen. Tradisjonelt har vi inndelt revisjonsarbeidet i planleggings-, gjennomførings- og konklusjonsfasen. Etter endringene som følger av ny RS 300 (og en rekke endringer i andre standarder), vil det ikke lenger være naturlig å inndele arbeidet på denne måten. Planleggingen av de såkalte videre revisjonshandlinger vil nødvendigvis måtte bygge på konklusjoner på risikovurderingshandlingene. Det er heller ikke noe i veien for at revisor begynner å utføre videre revisjonshandlinger for enkelte transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger før planleggingen av samtlige videre revisjonshandlinger er ferdig.

2.3 Endringer av planleggingen i løpet av revisjonen

Planleggingsprosessen er en kontinuerlig og gjentakende prosess gjennom hele revisjonsoppdraget. Det kan oppstå behov for å endre eller supplere både den overordnede revisjonsstrategien og revisjonsplanen etter hvert som revisjonen utføres. For eksempel kan resultatet av de videre revisjonshandlinger indikere at revisor tok feil ved konklusjonen på noen risikovurderingshandlinger. Dersom revisor finner vesentlige feil gjennom sitt arbeid, kan det oppstå behov for å gjennomføre ytterligere revisjonshandlinger. I tilfelle må revisjonsplanen suppleres, og muligens må den overordnede revisjonsstrategien endres.

Andre forhold som kan medføre behov for endringer av planleggingen er for eksempel utskiftinger i foretakets ledelse i løpet av revisjonen, eller at foretaket går inn på nye forretningsområder.

2.4 Rettledning, oppfølging og gjennomgåelse

Kravet til rettledning, oppfølging og gjennomgåelse er en del av revisors interne kvalitetskontroll. RS 300 krever at revisor planlegger slike aktiviteter. Planleggingen innebærer at revisor bestemmer Typen, tidspunktet og omfanget av rettledningen og oppfølgingen av medlemmene av revisjonsteamet, samt gjennomgåelsen av deres arbeid. Omfanget av rettledning, oppfølging og gjennomgåelse er avhengig av blant annet oppdragets størrelse og kompleksitet, den anslåtte risikoen og kompetansen til medlemmene av revisjonsteamet. RS 220* Kravene til intern kvalitetskontroll hos revisor fremgår av RS 220, «Kvalitetskontroll av revisjonsarbeidet». IAASB har vedtatt «International Standard on Quality Control (ISQC) 1», «Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services Engagements» og en ny ISA 220, «Quality Control for Audits of Historical Financial Information». Standardene trer i kraft med virkning fra 15. juni 2005. Standardene erstatter gjeldende ISA 220, som gjeldende RS 220 er basert på. Det forventes at norske versjoner av ISQC 1 og ny ISA 220 blir sendt ut på høring i løpet av 2005, med det formål å erstatte gjeldende RS 220., «Kvalitetskontroll av revisjonsarbeidet», gir detaljert veiledning for rettledning, oppfølging og gjennomgåelse av revisjonsarbeidet.

Revisjon av mindre foretak kan gjennomføres av oppdragsansvarlig revisor alene. For revisorer som driver sin virksomhet uten medarbeidere vil jo dette gjelde for (så godt som) alle hans/hennes oppdrag. Rettledning, oppfølging og gjennomgåelse vil i slike tilfeller ikke finne sted. Revisor må imidlertid forsikre seg om at revisjonen utføres på en måte som gjør at alle kravene i revisjonsstandardene overholdes. I noen tilfeller kan det by på problemer å foreta en objektiv vurdering av sitt eget arbeid, og når revisjonen omfatter svært komplekse forhold bør revisor vurdere å konsultere en annen revisor eller Den norske Revisorforening.

2.5 Dokumentasjon

Revisor må dokumentere den overordnede revisjonsstrategien og revisjonsplanen, samt vesentlige endringer i disse. Omfanget av dokumentasjonen vil avhenge av blant annet foretakets størrelse og kompleksitet.

Det er ikke krav til at de forskjellige elementene gjenspeiles i separate «dokumenter». I mange tilfeller vil det nok imidlertid være praktisk at den overordnede revisjonsstrategien oppsummeres i et notat. Dokumentasjonen må inneholde en beskrivelse av de viktigste beslutningene som danner grunnlag for utforming av revisjonshandlingene. Videre må dokumentasjonen være tilstrekkelig til at vesentlige forhold kommuniseres til medlemmene av revisjonsteamet.

Dokumentasjonen av revisjonsplanen må på regnskapspåstandsnivå, for hver vesentlige transaksjonsklasse, kontosaldo eller tilleggsopplysning, dokumentere planlagte risikovurderingshandlinger og videre revisjonshandlinger. Dokumentasjonen må være tilstrekkelig til å kunne påvise typen av, tidspunktet for og omfanget av disse handlingene. Innholdet i revisjonsplanen kan for eksempel dokumenteres samlet, eller de planlagte revisjonshandlinger kan dokumenteres i tilknytning til dokumentasjonen av gjennomføringen av den enkelte handling. Ved bruk av IT-verktøy i revisjonen kan dokumentasjonen i ettertid presenteres på flere ulike måter. Det er ikke noe i veien for at dokumentasjonen tar utgangspunkt i et såkalt «standard revisjonsprogram», men dette må i tilfelle tilpasses individuelt til det enkelte revisjonsoppdrag.

Vesentlige endringer i den overordnede revisjonsstrategien og revisjonsplanen må dokumenteres. Det er viktig å merke seg at den opprinnelige planleggingen også skal fremgå av dokumentasjonen. Videre skal dokumentasjonen inneholde årsakene til endringene, samt revisors håndtering av de hendelser, forhold eller resultater av forutgående revisjonshandlinger som forårsaket endringene. Dette er en skjerping i forhold til gjeldende RS 300, som anbefaler, men ikke krever, at årsakene til endringer dokumenteres.

2.6 Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll* og med ledelsen

Denne standarden stiller ikke krav om at revisor kommuniserer med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll eller ledelsen i forbindelse med planleggingen. Av praktiske grunner kan det imidlertid være en fordel å diskutere med ledelsen tidsplanen for revisjonen, for å sikre fremdriften av arbeidet. Ofte vil det være behov for at revisor koordinerer planlagte revisjonshandlinger med arbeidet til foretakets ansatte, slik at det ikke oppstår unødvendige forsinkelser. Slike forsinkelser er ikke bare uheldige i forhold til det aktuelle oppdraget, men kan også innvirke på fremdriften på andre oppdrag revisor har.

Diskusjoner med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll vil vanligvis være på et overordnet nivå. Slike diskusjoner kan omfatte den overordnede revisjonsstrategien, og kan bidra til at man så tidlig som mulig avdekker et gap mellom klientens forventing til revisors arbeid, og det arbeid revisor har til hensikt å utføre.

Det er selvsagt ikke noe i veien for å kombinere kommunikasjon om planleggingen med ledelsen og med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll med kommunikasjon vedrørende andre forhold. Et eksempel på dette er kravet i RS 240, «Revisors oppgaver og plikter til å vurdere misligheter og feil ved revisjon av regnskaper» om å rette forespørsler til ledelsen ved planleggingen av revisjonen.