Merverdiavgift - primærbrukslærens gjenoppstandelse
I Hunsbedt-dommen av 22. desember 2003 ga Høyesterett uttrykk for at den såkalte primærbrukslæren som avgiftsforvaltningen har operert med ved vurdering av omfanget av avgiftspliktige virksomheters fradragsrett for inngående merverdiavgift, var i strid med legalitetsprinsippet. I en fersk fortolkningsuttalelse fra Finansdepartementet fremgår det at staten til tross for dette holder fast ved sin tidligere praksis.
Avgiftspliktige virksomheters rett til fradrag for merverdiavgift er en av grunnstenene i merverdiavgiftssystemet. Fradragsretten har stor økonomisk betydning, og det er derfor ikke overraskende at omfanget av fradragsretten stadig gir opphav til tvist mellom de næringsdrivende og avgiftsmyndighetene. Flere prinsipielle saker om fradragsrettens omfang er blitt trukket inn for domstolsapparatet, og har vært ført helt frem til Høyesterett.
I denne artikkelen vil vi rette fokus mot den såkalte «primærbrukslæren» som avgiftsmyndighetene har lagt til grunn i flere saker i de senere år, og som også har fått en viss tilslutning i underrettsdommer og i Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildals bok «MVA-kommentaren» fra juni 2002, s. 334 flg.
Etter vår oppfatning finnes det ingen hjemmel for primærbrukslæren i merverdiavgiftsloven. Dette er også lagt til grunn av Høyesterett i Hunsbedt-dommen av 22. desember 2003 (Rt. 2003 s. 1821). Etter nærmere ett års betenkningstid, har Finansdepartementet i en fortolkningsuttalelse av 17. desember 2004 redegjort for sitt syn på dommens konsekvenser for andre saker. I uttalelsen fremgår det at departementet - til tross for Hunsbedt-dommen - velger å holde fast ved primærbrukslæren. Dette innebærer i praksis at departementet nekter å legge til grunn de prinsipper Høyesterett har slått fast.
Merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett
Hovedregelen om fradragsrett for merverdiavgift finnes i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Her slås det fast at virksomheter som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet har rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, når ikke annet følger av andre bestemmelser i lovens kap. VI.
Bakgrunnen for at avgiftspliktige virksomheter har rett til fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser, er at merverdiavgiften er ment å være en forbruksbeskatning, ikke en beskatning av avgiftspliktige næringsdrivende. Når avgiftspliktige virksomheter kjøper inn varer og tjenester, blir de belastet med merverdiavgift, men fradragsretten medfører at avgiften ikke blir en reell kostnad. Merverdiavgiften kommer først til endelig belastning når en ytelse omsettes til en kjøper som ikke er merverdiavgiftspliktig, og som derfor ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er tilfelle for private forbrukere, samt for næringsdrivende som driver virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 5-5b. Næringsdrivende som omsetter ytelser som er unntatt fra avgiftsplikt, fremstår altså som forbrukere i merverdiavgiftssystemet.
Fradragsretten ivaretar et grunnleggende formål i avgiftssystemet; å motvirke avgiftskumulasjon. Dersom avgiftspliktige virksomheter ikke hadde hatt rett til fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser, ville merverdiavgiften vært en kostnad som måtte vært dekket inn gjennom det vederlag virksomhetene oppkrever for sine avgiftspliktige ytelser. Reelt sett ville dette innbære belastning av «avgift på avgift».
Når selgeren av en avgiftspliktig vare eller tjeneste oppnår fradrag for merverdiavgift på alle kostnader knyttet til omsetningen, vil den reelle avgiftsbelastningen (med dagens avgiftssats) være 25% av det vederlag (eks. mva) som selgeren oppkrever fra den endelige forbrukeren. Dersom selgeren ikke får fullt fradrag for merverdiavgift på sine kostnader, vil ikke-fradragsberettiget avgift på selgers hånd inngå som en kostnad som må dekkes av vederlaget som oppkreves fra forbrukeren. Den reelle avgiftsbelastningen vil da bli høyere enn 25% av det vederlag forbrukeren betaler.
Merverdiavgiftsloven § 23 regulerer det tilfelle at ett og samme subjekt har både avgiftspliktig omsetning og omsetning som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, og at det foretas anskaffelser til bruk i begge Typer virksomhet under ett (såkalte «fellesanskaffelser»). I slike tilfeller foreligger det i henhold til nevnte bestemmelse rett til forholdsmessig fradrag i den utstrekning anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det gis i slike tilfeller ikke fradrag for inngående merverdiavgift på den del av anskaffelsen som er til bruk i virksomheten som faller utenfor merverdiavgiftsloven.
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 om forholdsmessig fradrag sikrer at man unngår avgiftskumulasjon i den avgiftspliktige delen av virksomheten, samtidig som den del av anskaffelsen som henføres til virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område, blir endelig belastet med merverdiavgift. Bestemmelsen forhindrer med andre ord konkurransevridning både til skade for og til fordelfor den avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet. I prinsippet medfører bestemmelsen at den avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet verken oppnår større eller mindre fradragsrett enn en virksomhet som bare omsetter avgiftspliktige ytelser.
