Merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett

Hovedregelen om fradragsrett for merverdiavgift finnes i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Her slås det fast at virksomheter som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet har rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, når ikke annet følger av andre bestemmelser i lovens kap. VI.

Bakgrunnen for at avgiftspliktige virksomheter har rett til fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser, er at merverdiavgiften er ment å være en forbruksbeskatning, ikke en beskatning av avgiftspliktige næringsdrivende. Når avgiftspliktige virksomheter kjøper inn varer og tjenester, blir de belastet med merverdiavgift, men fradragsretten medfører at avgiften ikke blir en reell kostnad. Merverdiavgiften kommer først til endelig belastning når en ytelse omsettes til en kjøper som ikke er merverdiavgiftspliktig, og som derfor ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er tilfelle for private forbrukere, samt for næringsdrivende som driver virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 5-5b. Næringsdrivende som omsetter ytelser som er unntatt fra avgiftsplikt, fremstår altså som forbrukere i merverdiavgiftssystemet.

Fradragsretten ivaretar et grunnleggende formål i avgiftssystemet; å motvirke avgiftskumulasjon. Dersom avgiftspliktige virksomheter ikke hadde hatt rett til fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser, ville merverdiavgiften vært en kostnad som måtte vært dekket inn gjennom det vederlag virksomhetene oppkrever for sine avgiftspliktige ytelser. Reelt sett ville dette innbære belastning av «avgift på avgift».

Når selgeren av en avgiftspliktig vare eller tjeneste oppnår fradrag for merverdiavgift på alle kostnader knyttet til omsetningen, vil den reelle avgiftsbelastningen (med dagens avgiftssats) være 25% av det vederlag (eks. mva) som selgeren oppkrever fra den endelige forbrukeren. Dersom selgeren ikke får fullt fradrag for merverdiavgift på sine kostnader, vil ikke-fradragsberettiget avgift på selgers hånd inngå som en kostnad som må dekkes av vederlaget som oppkreves fra forbrukeren. Den reelle avgiftsbelastningen vil da bli høyere enn 25% av det vederlag forbrukeren betaler.

Merverdiavgiftsloven § 23 regulerer det tilfelle at ett og samme subjekt har både avgiftspliktig omsetning og omsetning som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, og at det foretas anskaffelser til bruk i begge Typer virksomhet under ett (såkalte «fellesanskaffelser»). I slike tilfeller foreligger det i henhold til nevnte bestemmelse rett til forholdsmessig fradrag i den utstrekning anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det gis i slike tilfeller ikke fradrag for inngående merverdiavgift på den del av anskaffelsen som er til bruk i virksomheten som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 om forholdsmessig fradrag sikrer at man unngår avgiftskumulasjon i den avgiftspliktige delen av virksomheten, samtidig som den del av anskaffelsen som henføres til virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område, blir endelig belastet med merverdiavgift. Bestemmelsen forhindrer med andre ord konkurransevridning både til skade for og til fordelfor den avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet. I prinsippet medfører bestemmelsen at den avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet verken oppnår større eller mindre fradragsrett enn en virksomhet som bare omsetter avgiftspliktige ytelser.

Lovbestemmelser som avskjærer fradragsrett

Som nevnt ovenfor, hjemler merverdiavgiftsloven § 21 fradragsrett for anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet, med mindre fradragsretten er avskåret i henhold til andre bestemmelser i lovens kap. VI. Lovens system er med andre ord at nektelse av fradragsrett må begrunnes.

Når en anskaffelse er til bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, medfører lovens system som nevnt ovenfor at det skal gis forholdsmessig fradrag for merverdiavgift. Også et eventuelt unntak fra dette må være særskilt hjemlet i merverdiavgiftsloven.

I lovens kap. VI finnes det to bestemmelser som gir hjemmel for å avskjære fradragsrett for anskaffelser som helt eller delvis er til bruk i avgiftspliktig virksomhet:

• Merverdiavgiftsloven § 22, jf. § 14 annet ledd. Denne bestemmelsen avskjærer fradragsrett for visse typer anskaffelser som etter sin art grenser opp mot privat forbruk, eksempelvis servering/representasjon, naturalytelser til ansatte mv., kunst/antikviteter og personkjøretøyer.

• Den såkalte «ubetydelighetsregelen» som er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 26, jf. § 4 i forskrift nr. 18 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Utbetydelighetsregelen innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av inngående avgift på anskaffelser til bruk under ett både i virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, dersom mindre enn 5% av virksomhetens totale omsetning er avgiftspliktig. Bestemmelsen avskjærer altså fradragsrett i tilfeller der omfanget av en virksomhets avgiftspliktige omsetning er «ubetydelig» sett i forhold til total omsetning. Med mindre dette er tilfelle, avskjæres fradragsrett ikke i tilfeller der bruken av en anskaffelse innenfor merverdiavgiftslovens område er ubetydelig i forhold til bruken utenfor loven.

Med unntak av de to bestemmelsene som er nevnt ovenfor, gir merverdiavgiftsloven ingen hjemmel for å avskjære forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser som delvis benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder uavhengig av omfanget av bruken i avgiftspliktig virksomhet. Dersom en anskaffelse eksempelvis benyttes 98% utenfor lovens område og 2% innenfor lovens område, vil det altså foreligge rett til fradrag for 2% av merverdiavgiften på anskaffelseskostnaden.

At det ikke finnes noen nedre grense for den prosentmessige fradragsrett som kan foreligge, fremgår blant annet av klagesak nr. 4352, som er omtalt på side 398 i Avgiftshåndboken. Her kom klagenemnda til at klager hadde rett til fradrag for 1,16% av merverdiavgift på oppføringskostnader for fellesarealer til bruk i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Motsatt foreligger det ikke rett til fullt fradrag i tilfeller der en anskaffelse i det vesentlige brukes i avgiftspliktig virksomhet, men anskaffelsen også benyttes i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Hvis en anskaffelse benyttes 98% i virksomhet innenfor loven og 2% i virksomhet utenfor loven, vil det altså bare foreligge fradragsrett for 98% av merverdiavgift på anskaffelsen. Også her kan imidlertid ubetydelighetsregelen komme til anvendelse; dersom mer enn 95% av en virksomhets samlede omsetning er avgiftspliktig, foreligger det rett til 100% fradrag for merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Avgiftsmyndighetenes primærbrukslære

I løpet av siste halvdel av 90-tallet utviklet den såkalte «primærbrukslæren» seg hos avgiftsmyndighetene. Kjernen i denne praksisen er at avgiftsmyndighetene i en del tilfeller har lagt til grunn at fradragsretten er avskåret for visse anskaffelser som «primært» er til bruk i virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven, selv om ingen av de to ovennevnte lovbestemmelsene om avskåret fradragsrett kommer til anvendelse. I slike tilfeller har avgiftsmyndighetene hevdet at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av inngående merverdiavgift på anskaffelsene, til tross for at disse delvis benyttes i avgiftspliktig virksomhet.

Med utgangspunkt i primærbrukslæren har avgiftsmyndighetene nektet å akseptere at det foreligger fradragsrett blant annet for følgende typer anskaffelser:

• Kinosaler som benyttes både i avgiftspliktig reklamefilmvirksomhet og i spillefilmvirksomhet som falt utenfor merverdiavgiftsloven frem til 1. januar 2005.

• Idrettsanlegg som benyttes både i avgiftspliktig virksomhet med salg av reklame, senderettigheter, servering mv. og i virksomhet med salg av inngangsbilletter som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

• Hotellrom som benyttes både i avgiftspliktig virksomhet med omsetning fra minibar, roomservice, pay-TV, internettoppkobling mv. og i overnattingsvirksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

I flere av de ovennevnte saker later avgiftsmyndighetene til å ha lagt avgjørende vekt på hva som fremstår som primærbruken for virksomhetens kunder. Finansdepartementet later for eksempel til å være av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av inngående avgift knyttet til kinosaler fordi publikum kommer til kinoen for å se spillefilm, ikke for å se reklamefilm. Kundenes intensjoner er imidlertid etter vår oppfatning helt irrelevante. Spørsmålet er hva som er den avgiftspliktige virksomhetens formål ved å foreta en anskaffelse. Når en virksomhet investerer i bygg eller anlegg som vil generere både avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige inntekter, må det foreligge rett til forholdsmessig fradrag i henhold til merverdiavgiftsloven § 23.

Det er påfallende at avgiftsmyndighetene, så vidt vi kjenner til, aldri har lagt til grunn en primærbrukstankegang i tilfeller der dette ville vært til gunst for den avgiftspliktige. I konkrete saker har avgiftsmyndighetene for eksempel lagt til grunn at avgiftspliktige virksomheter som utstyrerer sine ansatte med mobiltelefoner bare har rett til forholdsmessig fradrag for merverdiavgift knyttet til anskaffelse av telefonene, fordi disse i noen grad må antas å bli benyttet privat av de ansatte. Ut fra primærbrukslæren skulle de avgiftspliktige i slike tilfeller hatt rett til fullt fradrag for merverdiavgift, siden virksomhetens «primære» formål med å anskaffe telefonene er at de ansatte skal være tilgjengelige for kunder og kollegaer i forbindelse med sin yrkesutøvelse. Det forhold at de ansatte også benytter telefonene privat kan hevdes å være «avledet av» eller «en refleksvirkning av» primærbruken i avgiftspliktig virksomhet. Myndighetene legger altså likevel ikke til grunn at det foreligger full fradragsrett i slike tilfeller.

Tidligere prinsipielle saker om fradragsrettens omfang - krav til «relevans» og «nær og naturlig tilknytning»

Høyesterett har behandlet tre prinsipielle saker om fradragsrettens omfang. I alle disse sakene har Høyesterett enstemmig lagt en videre fortolkning til grunn ved vurdering av fradragsrettens omfang enn det som har vært avgiftsmyndighetenes syn.

Fra merverdiavgiftsloven trådte i kraft 1. januar 1970 og frem til Sira-Kvina-dommen i Rt. 1985 s. 93, hevdet Staten v/Finansdepartementet at det kun forelå fradragsrett for anskaffelsene til «direkte faktisk bruk» i den avgiftspliktige virksomheten. I Sira-Kvina dommen uttalte Høyesterett at det også foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på andre anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten. Saken gjaldt konkret hvorvidt et kraftverk som hadde fått konsesjonspålegg om å sette ut fisk i et vassdrag hadde rett til fradrag for merverdiavgift ved kjøp av settefisken. Høyesterett la til grunn at kjøpet av settefisken var relevant for den avgiftspliktige kraftverksvirksomheten, selv om fisken ikke var til direkte bruk i denne virksomheten, og innrømmet derfor fradragsrett.

I Norwegian Contractors-saken i Rt. 2001 s. 1497, la Høyesterett igjen en videre fortolkning enn avgiftsmyndighetene til grunn ved vurdering av fradragsrettens omfang. I dette tilfellet vant et selskap som drev avgiftspliktig virksomhet med bygging og salg av oljeplattformer frem med at det forelå full fradragsrett for en utbygging av en småbåthavn. Bakgrunnen for at småbåthavnen ble bygget, var at selskapet ønsket å utvide et produksjonsområde det leide fra kommunen, og at selskapet som et vilkår for å få leie et større område måtte påta seg å erstatte en småbåthavn som befant seg på området ved å bygge en ny småbåthavn et annet sted. Høyesterett mente at fradragsrett forelå, og uttalte i denne forbindelse at det er tilstrekkelig for at det skal foreligge fradragsrett, at en anskaffelse er relevant for eller har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Felles for de to sakene som er referert ovenfor, er at de gjelder spørsmålet om fradragsrett for anskaffelser som ikke er til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet, men som i stedet er til nytte for tredjemann eller for allmennheten. Det kunne derfor reises spørsmål om hvorvidt kravet i merverdiavgiftsloven § 21 om at en anskaffelse skal være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, var oppfylt. Slik vi ser det, kan dette spørsmålet ikke reises i tilfeller der en anskaffelse er til direkte bruk i den avgiftspliktiges egen virksomhet. I slikte tilfeller følger fradragsretten direkte av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21.

Hunsbedt-dommen

Spørsmålet om hvorvidt det foreligger rettslig grunnlag for å nekte fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser som «primært» er til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område, ble vurdert av Høyesterett i Hunsbedt-dommen i Rt. 2003 s. 1821.

Saken gjaldt rallybilkjøreren Ludvig Hunsbedt, som hadde organisert sin virksomhet i selskapet Hunsbedt Racing AS. Selskapet eide en bil som ble benyttet i forbindelse med rallycrosskonkurranser, men som samtidig genererte betydelige inntekter fra reklame som var påmontert selve bilen, samt førerens dress, hjelm mv. Bilen ble videre benyttet i forbindelse med opptredener på messer, seminarer mv. som virksomhetens sponsorer arrangerte. Selskapet hadde noen inntekter fra premiepenger som falt utenfor merverdiavgiftslovens område, men mer enn 95% av selskapets inntekter ble generert fra avgiftspliktig reklamevirksomhet.

Til tross for at bilen genererte betydelige reklameinntekter, mente staten at det ikke forelå fradragsrett for noen del av merverdiavgift på driftskostnader mv. knyttet til bilen, fordi denne «primært» var til bruk i avgiftsfri virksomhet. Staten mente at bruken av bilen i den avgiftspliktige reklamevirksomheten ikke kunne gi grunnlag for fradragsrett, fordi denne bruken var avhengig av og avledet fra rallycrossvirksomheten, og derfor måtte anses som «sekundær». I denne forbindelse uttalte staten at Hunsbedt Racing måtte anses å drive to ulike former for virksomhet - rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet - og at bilen fullt ut måtte anses å være til bruk i rallycrossvirksomheten.

Høyesterett sa seg enig med Hunsbedt Racing AS i at det ikke kunne oppstilles noe skille mellom primær og sekundær bruk i avgiftsmessig sammenheng. Retten presiserte at det måtte anses tilstrekkelig for at det skulle foreligge fradragsrett at anskaffelsen var relevant for og hadde en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Videre ga retten klart utrykk for at det ikke kunne oppstilles noe krav om at den primære bruk av anskaffelsen skulle være i avgiftspliktig virksomhet. Retten ga uttrykk for at det også ville foreligge fradragsrett i tilfeller der den avgiftspliktige bruken kan anses å være «avledet fra» eller «bare en refleksvirkning av» bruk i avgiftsfri virksomhet.

Til støtte for sitt syn hadde staten vist til diverse saker fra forvaltningspraksis der det med utgangspunkt i primærbrukslæren var nektet forholdsmessig fradrag for blant annet idrettsanlegg, kinoer og trikker/T-baner. Høyesterett ga i dommen uttrykk for at denne forvaltningspraksis ikke kunne tillegges vekt, da denne forvaltningspraksisen måtte anses å bygge på en klart innskrenkende tolkning av merverdiavgiftsloven § 21 til borgernes ugunst. Høyesterett la med andre ord til grunn at den forvaltningspraksis som bygger på primærbrukslæren er i strid med legalitetsprinsippet.

Høyesterett var ikke enig i statens påstand om at det ville medføre forskjellsbehandling mellom ulike idrettsutøvere dersom Hunsbedt Racing ble innrømmet fradragsrett. Høyesterett påpekte at bakgrunnen for forskjellsbehandlingen er at noen idrettsutøvere har avgiftspliktige finansieringskilder, mens andre ikke har det. Retten ga uttrykk for at det ikke er grunnlag for å anse en idrettsutøver som en forbruker i forhold til merverdiavgiftsloven når idretten drives profesjonelt, og at det derfor ville være i samsvar med lovens system å innrømme fradragsrett.

I et obiter dictum i dommen uttalte Høyesterett at man ikke tok stilling til om det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten i enkelte tilfeller kan være et moment at primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet. Retten uttalte i denne forbindelse at det eventuelt måtte være tale om en virksomhet som - i motsetning til det som var tilfelle i Hunsbedt-saken - var klart atskilt fra den avgiftspliktige virksomheten.

Det fremgår klart av premissene i dommen at retten la til grunn at bilen var å anse som en fellesanskaffelse til bruk både i avgiftspliktig reklamevirksomhet og i avgiftsfri rallycrossvirksomhet. Som følge av at reklameinntektene utgjorde mer enn 95% av Hunsbedt Racing AS sine samlede inntekter, hadde selskapet likevel i henhold til ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4 rett til 100% fradrag for merverdiavgift på kostnader knyttet til bilen.

Avgiftsmyndighetenes praksis i kjølvannet av Hunsbedt-dommen

Etter at Hunsbedt-dommen forelå, har en rekke næringsdrivende henvendt seg til avgiftsmyndighetene med spørsmål om fradragsrett for anskaffelser som avgiftsmyndighetene tradisjonelt har ansett å være rammet av primærbrukslæren. Sakene som ble tatt opp gjaldt blant annet fradragsrett for kinoer, golfbaner og stadionanlegg. Noen næringsdrivende krevde tidligere belastet merverdiavgift tilbakebetalt, mens andre tok opp spørsmålet om fradragsrett for fremtidige investeringer.

Skattedirektoratet varslet allerede i et fellesskriv av 13. januar 2004 at man i samarbeid med Finansdepartementet ville utarbeide nærmere retningslinjer om hvilke konsekvenser Hunsbedt-dommen måtte anses å ha for fradragsrettens omfang i andre typer saker der avgiftsmyndighetene tidligere hadde nektet fradragsrett på bakgrunn av primærbrukslæren. Fylkesskattekontorene ble bedt om å utvise forsiktighet med å innrømme fradragsrett i tiden frem til retningslinjene forelå.

Til tross for direktoratets anmodning om å utvise forsiktighet, kjenner vi til at flere fylkesskattekontorer på bakgrunn av Hunsbedt-dommen har innrømmet fradragsrett for kostnader knyttet til kinoer, stadionanlegg og golfbaner. Dette viser tydelig at fylkesskattekontorene ut fra en naturlig fortolkning av dommen ikke har funnet det tvilsomt at dommen innebærer at det må gis fradrag for kostnader knyttet til de nevnte typer anlegg.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 17. desember 2004

Innholdet i uttalelsen

Til tross for at fylkesskattekontorene og de næringsdrivende i tiden etter Hunsbedt-dommen hadde et sterkt behov for å få avklart hvilke konsekvenser dommen hadde for andre saker, ga Finansdepartementet først uttrykk for sitt syn i en fortolkningsuttalelse av 17. desember 2004. I denne uttalelsen nekter departementet i realiteten å akseptere at Hunsbedt-dommen har noen som helst konsekvenser ut over det konkrete tilfelle saken gjaldt.

I fortolkningsuttalelsen hevder departementet at det er vanskelig å trekke ut noen generell rettssetning i forhold til fradragsrettens grenser av Hunsbedt-dommen, da dommen gjelder et spesielt tilfelle og er konkret begrunnet. Det hevdes at Høyesterett i dommen i første rekke har uttalt seg om når ulike aktiviteter utgjør én virksomhet.

Det er interessant å merke seg at staten overfor samtlige rettsinstanser ga uttrykk for at Hunsbedt-saken hadde stor prinsipiell betydning, og at det ville få vidtrekkende konsekvenser dersom Hunsbedt Racing AS ble innrømmet fradragsrett. Når endelig dom i saken foreligger med klare og tydelige premisser, hevder Finansdepartementet likevel at dommen ikke har særlig prinsipiell betydning. Man kan stille spørsmål ved om statens endrede syn på sakens prinsipielle betydning skyldes at Høyesteretts dom går i statens disfavør.

Finansdepartementet tolker Hunsbedt-dommen slik at det er et vilkår for fradragsrett for en anskaffelse som benyttes både i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, at det foreligger en slik gjensidighet mellom de enkelte deler av virksomheten at den ene ikke kan eksistere uten den andre.

Departementet erkjenner i sin uttalelse at Høyesterett har avvist at det er et generelt vilkår for fradragsrett at en anskaffelse primært er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Likevel hevder departementet at primærbruk kan være et moment ved vurderingen av hvorvidt det foreligger fradragsrett. Det hevdes at Høyesterett har forutsatt dette i Hunsbedt-dommen.

Departementet later til å mene at formålshensyn tilsier at det ikke bør gis fradrag for en del typer anskaffelser som «primært» er til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Man påpeker i denne sammenheng at lovgiver har bestemt at virksomheter med aktivitet som er unntatt fra avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven §§ 5-5b skal anses som forbrukere i forhold til avgiftssystemet, og derfor ikke skal ha rett til fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser. Departementet mener derfor at det har formodningen mot seg at anskaffelser foretatt i virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt skal kunne ha en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, slik at fradragsrett foreligger.

På bakgrunn av ovennevnte generelle utgangspunkt, uttaler departementet at man fremdeles er av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av kostnader knyttet til hotellrom, selv om det finner sted avgiftspliktig omsetning fra minibar, room-service, Pay-TV, teletjenester mv. på rommet. Dette synet begrunnes med at det ikke foreligger en gjensidig avhengighet mellom romutleie og avgiftspliktig omsetning på rommene, fordi den avgiftspliktige virksomheten ikke er en nødvendig forutsetning for romutleien, eller utgjør det vesentlige økonomiske fundament for romutleien. Det hevdes videre at eventuell forholdsmessig fradragsrett for hotellrom der det omsettes avgiftspliktige ytelser vil medføre konkurransevridning til skade for virksomheter som kun driver romutleie, uten å tilby avgiftspliktige ytelser på rommet.

Departementet holder videre fast ved at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til store deler av idrettsanlegg, til tross for at slike anlegg genererer avgiftspliktig omsetning. Som eksempler er det nevnt at det ikke vil foreligge rett til fradrag for noen del av kostnadene knyttet til gressmatte, garderober, tribuner mv. på et fotballstadion. Stadionanlegg må altså etter departementets syn fullt ut anses å være til bruk i virksomhet med salg av inngangsbilletter som faller utenfor merverdiavgiftsloven, til tross for at de avgiftspliktige inntekter som genereres fra reklame, servering, salg av senderettigheter mv. ofte vil være større enn billettinntektene.

Kommentarer til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse

Porthus-saken

Spørsmålet om fradragsrett for kostnader knyttet til hotellrom er omtvistet i en sak som verserer for domstolene i disse dager. I Trondheim tingretts dom av 28. mai 2004, fikk Porthuset AS medhold i at det forelå fradragsrett for oppføringskostnader for romdelen av et hotell, som følge av at det fant sted avgiftspliktig omsetning fra minibar, room-service, Pay-TV mv. på rommene. Frostating lagmannsrett kom i dom av 22. desember 2004 til motsatt resultat, men ga i domspremissene uttrykk for at man var i tvil om resultatet.

Lagmannsrettens dom bærer etter vår oppfatning preg av at retten ikke har hatt tilstrekkelig forståelse for de grunnleggende prinsipper i avgiftssystemet. Retten har langt på vei latt seg forlede av anførsler fra staten knyttet til formålshensyn og avgiftsmessig nøytralitet. Statens argumentasjon sammenfaller i det alt vesentlige med det syn Finansdepartementet har gitt uttrykk for i sin uttalelse av 17. desember 2004, og som vi har tilbakevist ovenfor. Dommen legger avgjørende vekt på forvaltningspraksis, og er etter vår oppfatning i strid med de prinsipper Høyesterett har lagt til grunn i Hunsbedt-dommen.

Dommen i Frostating lagmannsrett er påanket til Høyesterett, og vil bli behandlet der i juni 2005. Etter vår oppfatning er det ingen grunn til å tro at Høyesterett skulle komme til et annet resultat i denne saken enn i Hunsbedt-saken og de tidligere prinsipielle saker vedrørende fradragsrettens omfang.

Avslutning

Rettspraksis har vist at avgiftsmyndighetene konsekvent er strengere enn Høyesterett ved vurdering av omfanget av fradragsrett for inngående merverdiavgift. Resultatet av departementets fortolkningsuttalelse av 17. desember 2004 - som må forventes å bli fulgt opp av underordnede forvaltningsorganer - er at avgiftspliktige virksomheter vil bli nektet den fradragsrett som er direkte hjemlet i merverdiavgiftsloven, og som også er i samsvar med lovens formål og system.

Vårt håp er at Finansdepartementet vil revurdere sin uttalelse, og akseptere at primærbrukslæren er lagt død som følge av Hunsbedt-dommen. Bare slik vil avgiftspliktige virksomheter oppnå den fradragsrett de rettmessig har krav på. Så lenge avgiftsmyndighetene holder fast ved primærbrukslæren, må det påregnes stadig nye rettssaker der statens syn vil bli angrepet.