Oversikt over problemstillinger

Overligningsnemnda tok stilling til følgende problemstillinger:

1. Forholdet mellom EU-retten (avklart gjennom Manninen-saken) og EØS-retten; Hva er gjeldende EØS-rett?

2. Forholdet mellom EØS-retten og norsk intern rett; Er EØS-retten del av norsk intern rett?

3. Hvis EØS-retten er del av norsk intern rett, hvilken gjennomslagskraft (trinnhøyde) har den?

4. Hvis EØS-retten har gjennomslagskraft overfor annen norsk intern rett, hvilken betydning skal i så fall løsningen i Manninen-saken nærmere bestemt gis i norsk rett?

Problemstilling A): Hva er gjeldende EØS-rett?

Den 7. september 2004 avsa EF-domstolen dom i Manninen-saken. Den saken gjelder det finske regelverket for godtgjørelse, et regelverk som ligger relativt tett opp til det norske. Manninen-dommen fremstår som et uttrykk for gjeldende EU-rett på området. Det første spørsmål overligningsnemnda tok stilling til var om avgjørelsen i Manninen-saken også måtte kunne sies å være et uttrykk for gjeldende EØS-rett.

Innledningsvis viste overligningsnemnda til at EØS-avtalen formelt sett er en folkerettslig traktat, men at den har klare elementer i seg av overnasjonal karakter. ESA (overvåkingsorganet) og EFTA-domstolen er i så måte organer tillagt ikke ubetydelig kompetanse og innflytelse. Videre påpekte nemnda at EFTA-statene gjennom EØS-avtalen, og således i forhold til utviklingen av det indre marked, er forpliktet til en målsetting om dynamisk og ensartet tolkning og praktisering. Nemnda la dessuten til grunn at EFTA-domstolen i sin praksis til nå i det vesentlige har fulgt opp utviklingen i EU-retten. Det ble i denne sammenheng vist til EFTA-domstolens praksis*jf. fotnote 6, senest i Fokus Bank-saken, hvor det syn reflekteres at EØS/EFTA-statene må utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-retten selv om skattepolitikken ikke omfattes av EØS-avtalen.

Når det gjaldt vekten av praksis fra EF-domstolen ved tolkningen av EØS-retten, uttalte nemnda:

«Av EØS-avtalen art. 6 følger at relevant praksis fra EF-domstolen før undertegning av avtalen skal legges til grunn, mens senere praksis ikke formelt sett er bindende for EFTA-statene. ODA-avtalen art. 3 fastslår imidlertid at det skal tas tilbørlig hensyn til slik senere rettspraksis, noe Høyesterett har gitt sin tilslutning til, senest i Rt. 2002 s. 391 (God morgon), hvor det gis uttrykk for at det er på det rene at slik senere praksis skal tillegges stor vekt ved tolkningen av norsk lov. Nemnda kjenner ikke eksempler fra norsk rettspraksis hvor norske domstoler prinsipielt har stilt seg kritisk til EØS-rettens krav, eller bevisst søkt å tolke den mer innskrenkende enn den underliggende EU-retten.»

Overligningsnemnda la til grunn at EØS-avtalens bestemmelser om fri bevegelse av kapital i art. 40 og vedlegg XII innholdsmessig er identiske med de tilsvarende bestemmelsene i EF-traktatens art. 56 og 58bestemmelser som var oppe til vurdering i Manninen-saken. Videre fremhevet nemnda at EFTA-domstolens uttalelse i Fokus Bank-saken også viste at domstolens måte å resonnere på ligger tett opp til EF-domstolens tankemønstre og resonnementsmåter.

På denne bakgrunn var nemnda av den oppfatning at EF-domstolens resultat i Manninen-saken, foruten å være et uttrykk for gjeldende EU-rett, også måtte sies å være et uttrykk for gjeldende EØS-rett på området, og som et utgangspunkt derfor måtte tas i betraktning ved løsningen av de omhandlede klagesaker.

Problemstilling B): Er EØS-retten del av norsk intern rett?

Når EØS-retten ble antatt å være overensstemmende med EU-retten på området, ble det neste spørsmål å ta stilling til: Er denne EØS-retten også del av norsk intern rett?

I sitt brev til Skattedirektoratet av 23. desember 2004 gir Finansdepartementet uttrykk for at den tolkningen av EØS-avtalen som EFTA-domstolen har lagt til grunn i Fokus Bank-saken og EF-domstolens forståelse i Manninen-saken, bare forplikter Norge til innen rimelig tid å endre rettstilstanden i overensstemmelse med det disse domstolene har fastslått er gjeldende EF/EØS-rett. Standpunktet begrunnes hovedsakelig med at rettsutviklingen har tatt en slik vending etter 1994 at den tolkning av EØS-avtalen som EFTA-domstolen nå har lagt til grunn, ikke kan anses for inkorporert i intern norsk rett ved EØS-loven. EØS-avtalens art. 40 har etter departementets syn heller ikke på annet grunnlag direkte virkning i intern norsk rett. Subsidiært synes standpunktet å implisere at dersom man likevel legger til grunn at EØS-avtalens art. 40 er del av norsk intern rett, må den likevel vike for Stortingets årlige skattevedtak.

Overligningsnemnda lot seg ikke overbevise om at departementets standpunkter er holdbare. Nemnda mente for det første at ordlyden i 1 i EØS-loven klart ga uttrykk for at art. 40 (tilhørende hoveddelen av EØS-avtalen) er del av intern norsk rett*I denne sammenheng vist til Bull i «Norsk lovkommentar 2000», side 2206, note 9.. For det annet la nemnda til grunn at når Norge slutter seg til en traktat og inkorporerer denne i intern norsk rett, må utgangspunktet være at det er traktaten slik den tolkes til enhver tid, som er inkorporert. Dette måtte også gjelde når det til traktaten er knyttet en internasjonal domstol som har hovedansvaret for tolkningen av traktaten.

Nemnda mente at det etter dette måtte kreves gode holdepunkter for å kunne legge til grunn at EFTA-domstolens tolkninger av EØS-avtalen ikke skulle være en del av intern norsk rett. Nemnda kunne ikke se at slike holdepunkter fantes. At man i 1994 ikke forutså rettsutviklingen på skatteområdet, kunne i denne sammenheng ikke være tilstrekkelig. Nemnda pekte dessuten på at det ikke hadde skjedd en uventet eller plutselig endring av synspunkter i EF- og EFTA-domstolene, men snarere at det hadde funnet sted en konsekvent oppfølging og gjennomføring av en dynamisk praksis påbegynt før 1994* Vist til sakene C-270/83 Avoir fiscal (premiss 24), C-175/88 Biehl (premiss 13) og C-204/90 Bachman. Det uventede var etter nemndas syn i første rekke med hvilken konsekvens disse prinsippene var gjennomført.

Videre antok nemnda at prinsippet om EØS-konform tolkning og det generelle presumsjonsprinsippet - presumsjonen om at norsk intern rett stemmer med folkeretten - ga sterk støtte for skattyternes standpunkt. Det ble vist til forarbeidene til EØS-loven (Ot.prp. nr. 79 (1991-92) på side 4) hvor prinsippet er uttrykt slik:

«Noe forenklet kan man vel si at bare dersom Stortinget helt klart har gitt uttrykk for at en lov skal anvendes på en viss måte uten hensyn til om dette er i strid med internasjonale forpliktelser, eller dersom vedkommende lovbestemmelse ellers ville være helt uten innhold, vil norske domstoler føle seg tvunget til å anvende loven i strid med folkeretten.»

Nemnda viste også til Høyesteretts drøftelse av presumsjonsprinsippet i Finanger-dommen i Rt. 2000 s. 1811, på side 1829, hvor det ble lagt til grunn at en norsk rettsregel vil yte liten motstand hvis det er tale om konflikt med en folkerettslig forpliktelse som gir borgerne beskyttelse mot inngrep fra det offentlige, mens motstanden vil være større der en slik forpliktelse griper inn i private rettsforhold. I de aktuelle klagesakene dreide det seg om inngrep fra det offentlige.

Etter dette konkluderte nemnda med at den forståelse av EØS-avtalen som indirekte fulgte av Manninen-saken, også måtte anses å være en del av intern norsk rett.

Problemstilling C): Hvilken gjennomslagskraft har EØS-retten i intern rett?

Selv om EØS-avtalen art. 40 anses som en del av intern norsk rett, er det imidlertid ikke gitt at den går foran andre internrettslige rettskilder. EØS-loven 2 gir riktignok uttrykk for at regler som tjener til å oppfylle forpliktelsene etter EØS-avtalen, skal gå foran andre bestemmelser som regulerer samme forhold. Men ettersom EØS-avtalen er inkorporert i norsk rett ved formell lov, kan den ikke ha høyere trinnhøyde enn formell lov som norsk intern rett. Nemnda var således enig med Finansdepartementet i at Stortinget - hvis det så ønsker - kan velge å vedta skattebestemmelser i strid med EØS-avtalen, og at disse i så fall skal legges til grunn ved rettsanvendelse i Norge. Av alminnelige rettsanvendelsesprinsipper og spesielt presumsjonsprinsippet, måtte det i så fall kreves klar tale for at senere bestemmelser gitt av Stortinget skulle gå foran en inkorporert traktatforpliktelse. Forutsetningen i EØS-loven 2 om at bestemmelser som oppfyller EØS-forpliktelser skal gå foran andre regler, måtte også etter nemndas syn kunne tillegges betydning i denne sammenheng.

Nemnda konstaterte at det ikke er påvist at Stortinget på noe tidspunkt har gitt uttrykk for at det har ment å fatte vedtak i strid med Norges EØS-rettslige forpliktelser. Spesielt i de senere år - etter at det var blitt klart, iallfall for regjeringen, at det kunne være motstrid mellom norsk intern rett og EØS-avtalen på viktige punkter - måtte man ha ventet en uttrykkelig konstatering av at Stortingets vedtak skulle gå foran i tilfelle kollisjon dersom det hadde vært hensikten.

Nemnda tilføyde at dommen i Rt. 1935 s. 958 - som departementet henviser til - ikke sier mer enn at Stortinget ikke ved lovvedtak kan forhindre at Stortinget senere ved plenarvedtak vedtar regler som skal gå foran loven for statsskattens vedkommende (slik nemnda også har lagt til grunn foran). Dommen sier ikke at senere plenarvedtak må gå foran tidligere lovgivning, derunder inkorporerte traktater. Nemnda viste til at det fantes en lang rekke eksempler på at senere plenarvedtak måtte forstås slik at de skulle respektere tidligere inngåtte skatteavtaler, uten at dette har vært ansett problematisk i forhold til Grunnloven eller dommen fra 1935.

Nemnda konkluderte etter dette med at den gjeldende EØS-rettslige forståelsen av EØS-avtalen art. 40, som må anses å være en del av norsk intern rett, også måtte gå foran norsk skattelov og norske skattevedtak ved rettsanvendelse i Norge.

Denne forståelsen av reglene måtte etter nemndas syn legges til grunn i alle verserende saker der det ikke forelå noen endelig avgjørelse. Saker som ikke var rettidig påklaget innenfor 3 ukers-fristen ble i denne sammenheng ansett som endelig avgjorte. Nemnda viste til at det var avgjort en rekke saker for inntektsåret 2001 - både etter klage og uten - som er basert på den rettsoppfatning at godtgjørelse ikke skal tilstås. Spørsmålet om en mulig gjenopptagelse og realitetsbehandling av tidligere avgjorte saker burde etter nemndas syn avgjøres etter ensartede prinsipper for alle tilfeller der det forelå rettskraftige vedtak. Nemnda kom derfor til at det ikke var grunn til å ta opp for sent fremsatte klager for inntektsåret 2001 til realitetsbehandling, jf. lignl. 9-2 nr. 8 sammenholdt med 9-5 nr. 7.

Problemstilling D): Hvilken betydning skal løsningen i Manninen-saken nærmere bestemt gis i norsk rett?

Det er som tidligere nevnt stor likhet mellom det norske og det finske godtgjørelsessystemet. En forskjell er det imidlertid at det finske systemet gjennom den såkalte kompletteringsskatten sikrer at alt utdelt overskudd fra finske selskaper blir beskattet med 29 %, mens det norske systemet ikke har en tilsvarende mekanisme innebygget. De norske reglene om korreksjonsskatt fanger kun opp tilfeller av periodiseringsforskjeller, og ikke tilfeller hvor skattefrie inntekter på selskapets hånd er en del av utdelt overskudd. Slike skattefrie inntekter kan for eksempel utgjøres av aksjegevinster hvor gevinsten er unntatt fra beskatning i Norge som følge av skatteavtale basert på unntaksmetoden.

Etter overligningsnemndas mening måtte EF-domstolens premiss 48 om at innrømmelse av godtgjørelse for utenlandske utbytter kan begrenses til betalt skatt i utlandet knyttet til det utdelte overskudd, forstås på bakgrunn av at det finske godtgjørelsessystem alltid sikrer at utdelt overskudd fra finske selskaper beskattes med 29 %. For utbytter mottatt fra et finsk selskap ville godtgjørelsen på aksjonærens hånd således alltid korrespondere med selskapsskatten hos det utdelende selskap. Kravet om likebehandling av finske og utenlandske utbytter måtte da lede til at det også for utenlandske utbytter ble stilt krav om korrelasjon mellom selskapsskatt betalt (i utlandet) og den godtgjørelse som i Finland ble innrømmet aksjonæren.

Anvendt på norske forhold - hvor godtgjørelse i forhold til norske utbytter innrømmes uavhengig av hvilken beskatning som har skjedd av overskuddet på selskapets hånd - måtte en likebehandling av utbytter fra utlandet og norske utbytter, etter nemndas syn innebære at full godtgjørelse også måtte tilstås for utenlandske utbytter, uavhengig av hvilken selskapsbeskatning som har funnet sted i utlandet. Med en slik løsning ble det ikke nødvendig for nemnda å vurdere nærmere hvorvidt reglene i sktl. 16-30 om kredit utgjorde tilstrekkelig avhjelping av dobbeltbeskatningssituasjonen for utenlandske utbytter. En henvisning til dette regelverk ville, basert på det ovenfor nevnte, innebære en fortsatt diskriminering.