Skatt på gevinst ved salg av landbrukseiendom

Gevinst ved salg av alminnelig gårdsbruk og skogbruk har vært skattefri etter 10 års eiertid (10-årsregelen). Fra 1. januar 2005 blir det skatteplikt i alle tilfeller der eiendommen selges ut av familien. Sktl. § 9-3 sjette ledd første punktum har nå følgende ordlyd:

«Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter lov av 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. kapittel 1 eller 2, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.»

Et første vilkår for skattefrihet er fortsatt minst 10 års eiertid før realisasjonen finner sted eller avtales. Videre er det en forutsetning for skattefrihet at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, dvs. at det må gis et prisavslag tilsvarende det som vanligvis betegnes som åsetesfradrag. Et særlig spørsmål her er om den kapitaliserte verdien av en avtalt kårforpliktelse, f.eks. borett, i denne sammenheng skal regnes som vederlag. I andre sammenhenger vil en slik ytelse knyttet til selgerens alder skatterettslig ikke regnes som vederlag. Det er derfor gode holdepunkter for at den heller ikke skal regnes som vederlag i forhold til denne bestemmelsen. Skattedirektoratet har imidlertid gitt utrykk for at de mener en kårforpliktelse skal regnes med som en del av vederlaget i forhold til tre fjerdedelsgrensen.

Endelig må realisasjonen skje til noen av selgerens arvinger. Arvelovens kap. 2 gjelder arv på grunnlag av ekteskap. Overføring mellom ektefeller innebærer uansett ikke realisasjon i skatterettslig forstand, så denne henvisningen har mindre interesse. Det sentrale er lovens henvisning til arveloven kap. 1. Det var først en viss tvil om dette ville omfatte alle som er nevnt i arveloven, eller om kjøper må ha aktuell arverett for at realisasjonen kan være skattefri. Det følger bl.a. av finanskomiteens innstilling at overdragelsen må gå inn under arveavgiftsloven. Det var derfor grunn til å tro at det bare var salg til de nærmeste arvinger etter loven som ville føre til skattefrihet. Finansdepartementet har imidlertid slått fast at bestemmelsen skal gjelde overføring til alle arvinger som nevnt, slik at aktuell arverett ikke er noen betingelse for skattefrihet. Realisasjon til alle arvinger til og med selgerens kusiner og fettere er derfor omfattet av skattefritaket, selv om selgeren ev. har egne barn.

For de som kunne selge gården skattefritt i 2004 og som fra og med 2005 selger eiendommen ut av familien, blir det bare en begrenset adgang til å oppregulere egen kostpris/inngangsverdi etter følgende overgangsregel:

«Ved realisasjon i 2005 eller senere av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk fastsettes skattyters inngangsverdi med utgangspunkt i historisk kostpris med tillegg av senere aktiverte kostnader og fradrag for foretatte avskrivninger. Den del av kostpris og tillegg som etter fordeling ikke faller på avskrivbare driftsmidler eller våningshus, oppreguleres etter prisstigningen i eiertiden etter regler og satser som fastsettes av departementet.»

Oppreguleringen vil etter dette bli begrenset til en sjablonmessig oppregulering av egen inngangsverdi på eiendommen, og da bare den delen av inngangsverdien som faller på ikke-avskrivbare eiendeler unntatt våningshuset, dvs. jord, skog og ev. kårbolig. Kostprisen knyttet til våningshus og avskrivbare bygg og anlegg kan med andre ord ikke oppreguleres. De nærmere retningslinjer og satser for slik oppregulering er for tiden under utarbeidelse i Finansdepartementet.

Det er for øvrig ikke klart hva en skal forstå med begrepet våningshus i overgangsregelen; om det forutsetter at eieren selv har bodd der, eller om det er en mer objektiv vurdering av hva som har fremstått som eiendommens våningshus. Som det fremgår nedenfor, er også de særlige reglene for ligning av våningshus på gårdsbruk nå opphevet, slik at begrepet «våningshus på gårdsbruk» ikke lenger anses å ha noen skatterettslig interesse. Men også etter de tidligere regler kunne hovedhuset miste karakter av «våningshus», se f.eks. Lignings-ABC 2004 s. 569 om eksempler på når hovedhuset ikke lenger skal regnes som våningshus på gårdsbruk. Om boligens andel av inngangsverdien kan oppreguleres i disse tilfeller, må anses usikkert. Tilsvarende spørsmål kan oppstå der eieren bor i gårdens «kårbolig». Dersom eieren selv har bodd i våningshuset spiller dette mindre rolle. Andel av gevinst som etter en forholdsmessig fordeling faller på denne boligen, vil bli skattefri forutsatt at eieren har bodd i mer enn halve huset minst ett av de siste to årene etter sktl. § 9-3 annet ledd. Dette er forsøkt klargjort ved at innledningen til sistnevnte bestemmelse har fått tilføyelsen herunder våningshus på gårdsbruk. Bruken av begrepet våningshus kan også her skape usikkerhet med hensyn til hvilken del av salgssummen som kan være skattefri, men det må være rimelig klart at det er boligen eieren selv har bodd i som skal/kan være skattefri, uavhengig av boligens status for øvrig.