Skatt på gevinst ved salg av landbrukseiendom

Gevinst ved salg av alminnelig gårdsbruk og skogbruk har vært skattefri etter 10 års eiertid (10-årsregelen). Fra 1. januar 2005 blir det skatteplikt i alle tilfeller der eiendommen selges ut av familien. Sktl. § 9-3 sjette ledd første punktum har nå følgende ordlyd:

«Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter lov av 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. kapittel 1 eller 2, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.»

Et første vilkår for skattefrihet er fortsatt minst 10 års eiertid før realisasjonen finner sted eller avtales. Videre er det en forutsetning for skattefrihet at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, dvs. at det må gis et prisavslag tilsvarende det som vanligvis betegnes som åsetesfradrag. Et særlig spørsmål her er om den kapitaliserte verdien av en avtalt kårforpliktelse, f.eks. borett, i denne sammenheng skal regnes som vederlag. I andre sammenhenger vil en slik ytelse knyttet til selgerens alder skatterettslig ikke regnes som vederlag. Det er derfor gode holdepunkter for at den heller ikke skal regnes som vederlag i forhold til denne bestemmelsen. Skattedirektoratet har imidlertid gitt utrykk for at de mener en kårforpliktelse skal regnes med som en del av vederlaget i forhold til tre fjerdedelsgrensen.

Endelig må realisasjonen skje til noen av selgerens arvinger. Arvelovens kap. 2 gjelder arv på grunnlag av ekteskap. Overføring mellom ektefeller innebærer uansett ikke realisasjon i skatterettslig forstand, så denne henvisningen har mindre interesse. Det sentrale er lovens henvisning til arveloven kap. 1. Det var først en viss tvil om dette ville omfatte alle som er nevnt i arveloven, eller om kjøper må ha aktuell arverett for at realisasjonen kan være skattefri. Det følger bl.a. av finanskomiteens innstilling at overdragelsen må gå inn under arveavgiftsloven. Det var derfor grunn til å tro at det bare var salg til de nærmeste arvinger etter loven som ville føre til skattefrihet. Finansdepartementet har imidlertid slått fast at bestemmelsen skal gjelde overføring til alle arvinger som nevnt, slik at aktuell arverett ikke er noen betingelse for skattefrihet. Realisasjon til alle arvinger til og med selgerens kusiner og fettere er derfor omfattet av skattefritaket, selv om selgeren ev. har egne barn.

For de som kunne selge gården skattefritt i 2004 og som fra og med 2005 selger eiendommen ut av familien, blir det bare en begrenset adgang til å oppregulere egen kostpris/inngangsverdi etter følgende overgangsregel:

«Ved realisasjon i 2005 eller senere av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk fastsettes skattyters inngangsverdi med utgangspunkt i historisk kostpris med tillegg av senere aktiverte kostnader og fradrag for foretatte avskrivninger. Den del av kostpris og tillegg som etter fordeling ikke faller på avskrivbare driftsmidler eller våningshus, oppreguleres etter prisstigningen i eiertiden etter regler og satser som fastsettes av departementet.»

Oppreguleringen vil etter dette bli begrenset til en sjablonmessig oppregulering av egen inngangsverdi på eiendommen, og da bare den delen av inngangsverdien som faller på ikke-avskrivbare eiendeler unntatt våningshuset, dvs. jord, skog og ev. kårbolig. Kostprisen knyttet til våningshus og avskrivbare bygg og anlegg kan med andre ord ikke oppreguleres. De nærmere retningslinjer og satser for slik oppregulering er for tiden under utarbeidelse i Finansdepartementet.

Det er for øvrig ikke klart hva en skal forstå med begrepet våningshus i overgangsregelen; om det forutsetter at eieren selv har bodd der, eller om det er en mer objektiv vurdering av hva som har fremstått som eiendommens våningshus. Som det fremgår nedenfor, er også de særlige reglene for ligning av våningshus på gårdsbruk nå opphevet, slik at begrepet «våningshus på gårdsbruk» ikke lenger anses å ha noen skatterettslig interesse. Men også etter de tidligere regler kunne hovedhuset miste karakter av «våningshus», se f.eks. Lignings-ABC 2004 s. 569 om eksempler på når hovedhuset ikke lenger skal regnes som våningshus på gårdsbruk. Om boligens andel av inngangsverdien kan oppreguleres i disse tilfeller, må anses usikkert. Tilsvarende spørsmål kan oppstå der eieren bor i gårdens «kårbolig». Dersom eieren selv har bodd i våningshuset spiller dette mindre rolle. Andel av gevinst som etter en forholdsmessig fordeling faller på denne boligen, vil bli skattefri forutsatt at eieren har bodd i mer enn halve huset minst ett av de siste to årene etter sktl. § 9-3 annet ledd. Dette er forsøkt klargjort ved at innledningen til sistnevnte bestemmelse har fått tilføyelsen herunder våningshus på gårdsbruk. Bruken av begrepet våningshus kan også her skape usikkerhet med hensyn til hvilken del av salgssummen som kan være skattefri, men det må være rimelig klart at det er boligen eieren selv har bodd i som skal/kan være skattefri, uavhengig av boligens status for øvrig.

Ligning av våningshus på gårdsbruk

Boliger som hovedsakelig benyttes av eieren (utenom gårdsbruk), har frem til nå vært underlagt såkalt prosentligning, dvs. at eieren ble beskattet for egen bruk ved at det ble fastsatt en prosentinntekt (nettoinntekt), uten at eieren samtidig fikk fradrag for vedlikeholdskostnader. Fra 1. januar bortfalt denne prosentinntekten slik at bruk av egen bolig og fritidsbolig nå er skattefri. Dette følger av sktl. § 7-1. Leieinntekter ved bortleie av under halvparten av boligen er fortsatt skattefrie, jf. § 7-2.

Våningshus på gårdsbruk har derimot blitt regnskapslignet med skattlegging av en bruttoinntekt, mens det ble gitt fradrag for driftsutgifter som vedlikehold mv. Fra 1. januar 2005 skal våningshus lignes på samme måte som andre boliger, slik at egen bruk også her blir skattefri og vedlikeholdsfradraget samtidig faller bort. Dette fremkommer ved at våningshus på gårdsbruk nå er særskilt nevnt i § 7-1. Når bestemmelsen også her bruker begrepet våningshus, er dette bare uttrykk for en eksemplifisering, for å markere skillet fra tidligere regler. Det antas imidlertid som klart at det er den boligen eieren selv bor i som skal være skattefri.

Utleie av en mindre del av boligen vil også her bli skattefritt. Det prinsipielt sett nye med dagens boligbeskatningsregler er at egen boligdel fortsatt skal være skattefri selv om over halve boligen leies bort. I slike tilfeller får en nærmest en «partiell bruttoligning», med forholdsmessig fradrag for kostnader.

Andre boliger, enten de er utleid eller bundet opp i kårkontrakt, skal fortsatt bruttolignes som tidligere. Der det er avtalt kår (borett) i en mindre del av bolighuset eieren selv bebor, skal denne delen ifølge skattedirektoratet fortsatt bruttolignes, med forholdsmessig fradrag.

Der det er avtalt en kårrettighet (borett) i familieforhold, og kårtaker selv skal dekke alle kostnadene ved boligen, var det tidligere praksis for prosentligning av boligen på kårtakers hånd. I slike tilfeller vil nå bruken bli skattefri på samme måte som eierens egen bruk.

De særlige reglene som begrenset fradag for underskudd fra jordbruksvirksomhet mot andre inntekter der underskuddet skyldes kostnader på våningshuset (§ 8-1 fjerde ledd), er også opphevet. Det er heller ikke gitt noen overgangsregler om dette, så det antas derfor at de som har fremført slikt underskudd fra 2004 eller tidligere, kan fradragsføre dette også mot andre inntekter i 2005.

Skattlegging av skogbruksinntekt

Inntekt av skogbruk har vært underlagt såkalt gjennomsnittsligning. Enkelt sagt innebar dette at årets skattepliktige inntekt ble satt til gjennomsnitt av de faktiske skogbruksinntektene siste fem år, jf. tidligere § 14-81. Denne bestemmelsen er opphevet fra og med 2005 slik at gjennomsnittsligning av skogbruk nå er falt bort, og all skogbruksinntekt skal lignes direkte fra og med inneværende år. § 14-81 tredje ledd inneholdt også en regel som sa at inntekt fra ekstraordinær hogst på grunn av brann, vindfall mv. kunne fordeles over flere år, utover gjennomsnittsligningen. Denne regelen er ikke omtalt i ovennevnte forarbeider, men som en følge av at hele paragrafen er opphevet, er også denne adgangen til fordeling borte.

For de som har skog som ble gjennomsnittslignet i 2004, skal det skje et oppgjør i 2005 etter følgende overgangsregel:

«Dersom summen av de inntil fire siste års skattlagte skogbruksinntekter etter gjennomsnittsligning overstiger summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette gjennomsnittsoverheng komme til fradrag i skogbruksinntekten for 2005. Dersom summen av de inntil fire siste års skattlagte skogbruksinntekter etter gjennomsnittsligning er lavere enn summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette gjennomsnittsunderheng tas til inntekt for inntektsåret 2005.»

En skal altså regne ut differansen mellom summen av faktiske skoginntekter og summen av beskattede inntekter (gjennomsnittsinntekt) de siste fire årene (2001-2004). Der faktisk inntekt er høyere enn gjennomsnittsinntekt, kalles differansen gjennomsnittsunderheng, og denne skal inntektsføres i sin helhet i 2005. Der gjennomsnittsinntekten er høyere enn faktisk inntekt i perioden, kommer differansen (gjennomsnittsoverheng) til fradrag i 2005.

Kapitalisert verdi av kår

Etter årelang praksis har kjøper av en landbrukseiendom kunnet benytte den fulle verdien av eiendommen som inngangsverdi/kostpris selv om deler av vederlaget er gjort opp ved en avtalt kårytelse i forbindelse med overdragelsen. Dette i motsetning til andre tilfeller der deler av vederlaget gjøres opp med en pensjonsavtale knyttet til selgers levetid. Fra og med 2005 vil den kapitaliserte verdien av kåret ikke inngå i kjøpers inngangsverdi. Har eiendommen f.eks. en verdi på kr 2 mill. og det er avtalt en kårytelse som kapitaliseres opp til kr 500 000, var kjøpers inngangsverdi i 2004 kr 2 mill, men fra 2005 vil kjøper bare kunne benytte kr 1 500 000 som inngangsverdi/kostpris til fordeling. Den skattepliktige gevinsten vil således kunne bli kr 500 000 høyere ved en senere realisasjon av eiendommen.

Dette innebærer for øvrig ingen endringer i forhold til beregning av arveavgift, gevinstberegning hos selger mv. Kårforpliktelsen er fortsatt en forpliktelse ved ervervet av eiendommen som det gis fradrag for ved arveavgiftsberegningen, og selgers gevinst beregnes med utgangspunkt i det avtalte vederlag.