Merverdiavgift ved oppføring av egne bygg
Artikkelen gir en oversikt over noen vanlige problemstillinger relatert til merverdiavgift i forbindelse med oppføring av egne bygg for salg eller utleie.
Byggetjenester er merverdiavgiftspliktige. Selger av byggetjenester får da fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Å oppføre bygg for andre kalles i avgiftspraksis for å drive med «oppføring i fremmedregi».
Salg av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf. merverdiavgiftsloven § 13 og § 5 a. For selger av fast eiendom blir inngående merverdiavgift på byggearbeider en kostnad i regnskapet. Å oppføre egne bygg kalles å drive med «oppføring i egenregi».
Den som fører opp bygg både i egenregi og fremmedregi skal beregne uttaksmerverdiavgift på de varer og tjenester som tas ut av entreprisevirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. All inngående merverdiavgift kommer da til fradrag.
Rekkevidden av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd
Plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter § 14 første ledd forutsetter at den næringsdrivende har avgiftspliktig omsetning. Oppføring i egenregi, utgjør ingen omsetning etter merverdiavgiftsloven. Den som bare driver med oppføring i egenregi skal derfor ikke beregne uttaksmerverdiavgift etter den alminnelige uttaksregelen.
Da merverdiavgiftsloven først trådte i kraft 1. januar 1970, fantes det ingen bestemmelse som fastslo plikt til å beregne merverdiavgift i egenregitilfellene. Dette innebar at den som kun oppførte bygg i egenregi unngikk merverdiavgift på verdiskapningen som ble tilført bygget.
Finansdepartementet mente det var utilfredsstillende at avgiftskonsekvensene ble forskjellige alt ettersom bygget ble oppført av en registrert virksomhet som også solgte entreprisetjenester eller om det ble oppført av et byggeforetak som bare drev med oppføring i egenregi. Av den grunn kom § 10 fjerde ledd inn i merverdiavgiftsloven ved lov av 11. juni 1971.
Merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd lyder:
«Næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering m.v. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten. Bestemmelsene i § 14 gis tilsvarende anvendelse».
Bestemmelsen gir grunnlag for å beregne merverdiavgift som ved uttak for den som kun driver med oppføring av egne bygg eller anlegg for salg eller utleie.
Først gjaldt bestemmelsen bare oppføring, men ble ved lov av 8. juni 1973 utvidet til også å gjelde oppussing og modernisering m.v. Ut fra forarbeidene, har det, i avgiftsteorien, vært lagt til grunn, at bestemmelsen gjelder påkostninger og ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Det skatterettslige skillet mellom påkostning og vedlikehold vil antakelig gi en god pekepinn på hva som utløser uttaksmerverdiavgift etter § 10 fjerde ledd. Refsland skriver om dette i «Merverdiavgiftsloven med kommentarer til merverdiavgiftsloven del 1» femte utgave s. 118-119 og Gjems-Onstad og Kildal i «MVA-kommentaren» andre utgave s. 192-193.
Det følger av ordlyden i bestemmelsen at utbygger skal beregne uttaksmerverdiavgift dersom han skal selge eller leie ut bygget. Av forarbeidene fremgår det likevel at også den som oppfører bygg i egenregi til bruk i egen virksomhet skal beregne uttaksmerverdiavgift, jf. Ot.prp.nr. 26 (1970-71) s. 21 og Innst.O.nr. 39 og 40 (1970-71) s. 87 og 88.
Krav til næringsvirksomhet
Paragraf 10 fjerde ledd gjelder for: «næringsdrivende som driver virksomhet med oppføring» mv. Dette innebærer at en avgiftspliktig næringsdrivende som fører opp et bygg, men ikke driver «virksomhet med oppføring», ikke er registreringspliktig etter denne bestemmelsen.
Refsland har i sin bok om «Merverdiavgiftsloven med kommentarer Del I» femte utgave side 119, tatt inn en uttalelse (udatert) fra Skattedirektoratet. Det siteres fra uttalelsen:
«En forutsetning for avgiftsplikt i bygge- og anleggsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 10 første ledd, er etter Finansdepartementets forskrift av 27. oktober 1969 (se under note 1) at vedkommende utfører oppdrag for forskjellige eiere eller på forskjellige bygg. Skattedirektoratet antar at denne forutsetningen også må gjelde i relasjon til det nye fjerde ledd i § 10. Den som for egen regning med henblikk på senere salg eller utleie oppfører kun ett bygg, antas således ikke registreringspliktig for denne byggevirksomhet».
Videre i uttalelsen legger Skattedirektoratet til grunn at virksomheten må vurderes innenfor en periode på to år. Det vil si at dersom det går mer enn to år mellom fullføringen av ett bygg og arbeidet på det neste bygget starter, vil det som hovedregel ikke foreligge registreringsplikt og dermed heller ikke avgiftsplikt. Det presiseres at avgjørelsen likevel må «treffes på grunnlag av det konkrete forhold». Den siterte uttalelsen er ikke nevnt i de to utgavene av merverdiavgiftshåndboken som Skattedirektoratets har utgitt. Det sentrale her må uansett være at det må foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfellet av om det foreligger næringsvirksomhet.
Ordlyden i § 10 fjerde ledd og tidligere forvaltningsuttalelser taler etter dette for at oppføringen, oppussingen mv. må ha et omfang som i seg selv utgjør en selvstendig næringsvirksomhet. Utleier blir således ikke avgiftspliktig etter § 10 fjerde ledd for ethvert oppussingsarbeid på egne utleiebygg. Arbeidene må ha et omfang som tilsier at oppussingen eller moderniseringen drives i næring.
Gjems-Onstad og Kildal «MVA-kommentaren» andre utgave s. 191 mener det må det være riktig å benytte registreringsgrensen etter merverdiavgiftsloven § 28 spesielt for oppføringsvirksomheten. Det vil si at den næringsdrivende ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift før uttaket overstiger kr 50 000. Dersom en næringsdrivende allerede er registrert for annen avgiftspliktig virksomhet, må han beregne merverdiavgift fra første uttak.. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 12 første ledd. Etter denne bestemmelsen skal flere virksomheter som drives av samme eier anses som én avgiftspliktig virksomhet. Dersom det føres særskilt regnskap for oppføringsvirksomheten kan avgiftsmyndigheten bestemme at denne delen kan anses som en særskilt avgiftspliktig virksomhet, jf. § 12 annet ledd.
Hva skal med i uttaksberegningen?
Det er videre en forutsetning for plikten til å beregne uttak at den næringsdrivende selv eller ved egne ansatte utfører en avgiftspliktig ytelse. Dersom den næringsdrivende kjøper alle oppføringsytelsene, skal han ikke beregne uttaksmerverdiavgift. Finansdepartementet klargjorde rekkevidden av § 10 fjerde ledd på dette punkt i brev av 24. februar og 11. mai 1978. Uttalelsene er inntatt i Av. 12/78 av 12. juni 1978.
Den næringsdrivende skal beregne uttaksmerverdiavgift av de tjenestene som brukes eller produseres i virksomheten. Dersom han utfører snekkerarbeidet med egne ansatte, skal han beregne uttaksmerverdiavgift av snekkerarbeidet. Videre skal de materialene som inkorporeres i bygget, av hans ansatte, med i uttaksberegningen. Snekkertjenester han kjøper fra andre skal også tas med i uttaksberegningen. Den næringsdrivende vil få fradrag for inngående merverdiavgift på alle anskaffelsene til bruk i snekkerarbeidet inkludert de snekkertjenestene han kjøper.
Ved kjøp av tjenester som hans ansatte ikke utfører, for eksempel rørlegger- og elektrikerarbeider, skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift. Det foreligger da ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på rørlegger- og elektrikerarbeidene. Rett til fradrag for inngående merverdiavgift foreligger altså for de arbeidene som virksomheten selv utfører, men ikke for de arbeidene som er kjøpt fra andre.
Hvilken type tjenester omfattes av § 10 fjerde ledd?
Det er videre et spørsmål om hvilken type tjenester som medfører registreringsplikt etter § 10 fjerde ledd. Spørsmålet er særlig aktualisert etter 1. juli 2001 da merverdiavgiftreformen trådte i kraft. En rekke tjenester som tidligere var utenfor avgiftsområdet ble da avgiftspliktige.
I fellesskriv av 8. mai 2002, antar Skattedirektoratet at § 10 fjerde ledd omfatter alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra avgiftsområdet, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg. Skattedirektoratet mener derfor at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som administrasjon, utvikling og tilrettelegging av byggeprosjekter i egenregi. Direktoratet viser til formålet med bestemmelsen. Videre viser direktoratet til følgende fra et brev fra Finansdepartementet av 24. februar 1978:
«Finansdepartementet antar at det må være en forutsetning for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, at utøveren av virksomheten (byggherren) selv foretar en avgiftspliktig ytelse, eventuelt ved hjelp av egne ansatte. En antar følgelig at avgiftsplikt ikke vil foreligge dersom byggherren innskrenker seg til å koordinere andre næringsdrivendes avgiftspliktige ytelser i forbindelse med byggevirksomheten, idet byggeadministrasjon/koordinering faller utenfor det avgiftspliktige området etter merverdiavgiftsloven».
I ovennevnte fellesskriv fra 2002, antar Skattedirektoratet at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift av rene internadministrative gjøremål, som for eksempel intern regnskapsføring. For å omfattes av § 10 fjerde ledd er det altså ikke nok at tjenesten er avgiftspliktig. Tjenesten må i tillegg benyttes direkte til oppføring av bygget. Direktoratet har ikke begrunnet unntaket for internadministrative gjøremål nærmere.
I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 1. desember 2003 (BFU 100/03), la Skattedirektoratet til grunn at selger drev utvikling og opparbeiding av tomteområdet for egen regning med sikte på å selge boligtomter der det umiddelbart kunne startes byggearbeider. Selger sørget for opparbeidet vei, vann og avløp. Selger skulle ikke selv eller med egne ansatte utføre noe av dette arbeidet. Han skulle heller ikke inngå særskilte avtaler om annet arbeid for tomtekjøpernes regning. Når det gjelder opparbeiding av tomtene, siteres det fra uttalelsen:
«Etter merverdiavgiftsreformen i 2001 hvor området for avgiftspliktige tjenester ble utvidet, er det antatt at bestemmelsen også vil omfatte byggeadministrasjon som byggeledelse etc. i forbindelse med slike arbeider på fast eiendom for utleie eller salg. Derimot omfattes ikke administrasjon etc. knyttet til markedsføring og salg eller utleie av eiendommen.
Skattedirektoratet legger til grunn at utviklingen av området ikke er av et omfang som innebærer avgiftsplikt for byggeadministrasjon på NNs hånd etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Siden NN heller ikke utfører noe av de øvrige arbeidene, verken selv eller med egne ansatte, kommer ikke bestemmelsen til anvendelse».
Skattedirektoratet har altså trukket en grense mot administrasjon etc. knyttet til markedsføring og salg eller utleie av fast eiendom og mot internadministrative gjøremål.
I praksis er det uenighet om byggeadministrasjon/ledelse omfattes av § 10 fjerde ledd. Dersom du kun driver med byggeledelse, driver du da med oppføring av bygg? Utgangspunktet for vurderingen er en naturlig forståelse av ordlyden. Uttrykket «driver virksomhet med oppføringav bygg» leder tankene i første rekke til de fysiske byggearbeidene som muring, snekring osv. Tidligere da byggeledelse ikke var en avgiftspliktig tjeneste ble entreprenørens egen administrasjon av byggearbeidene ansett som en del av byggearbeidene, etter den såkalte «smitteregelen» i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1. Slik egen administrasjon må nok også anses omfattet av ordlyden i § 10 fjerde ledd. Det er ikke åpenbart etter ordlyden at den som utelukkende driver med byggeledelse omfattes av bestemmelsen, selv om ordlyden i en videre forstand nok kan omfatte byggeledelse.
I forarbeidene til § 10 fjerde ledd (Ot. prp. nr. 26 (1970-71) s. 20-21), er de avgiftsmessige konsekvensene vurdert i forhold til «en registrert entreprenør eller byggmester» og «et byggeforetak som bare driver med salg eller bortleie av fast eiendom». Byggeledelse er ikke nevnt. Formålet om likebehandling taler likevel for at bestemmelsen omfatter byggeledelse.
Skattedirektoratet har som nevnt lagt til grunn at byggeadministrasjon omfattes av bestemmelsen og har i den forbindelse bl.a. vist til en uttalelse fra Finansdepartementet fra 1978. I 1978 var det ikke nødvendig for Finansdepartementet å ta stilling til spørsmålet om byggeadministrasjon omfattes av ordlyden i § 10 fjerde ledd fordi den type tjenester uansett var utenfor avgiftsområdet. Departementet har da heller ikke tatt utgangspunkt i ordlyden. Spørsmålet er vurdert i forhold til at byggherren selv må foreta en avgiftspliktig ytelse for å rammes av § 10 fjerde ledd. Vi kan altså ikke være sikre på om departementet vurderte om uttrykket «oppføring» omfattet det å utelukkende drive med byggeledelse. Uttalelsen kan derfor ikke tillegges vekt slik jeg ser det. Skattedirektoratets uttalelse fra 2002 står da igjen med angivelsen av formålet bak § 10 fjerde ledd som begrunnelse for at byggeledelse omfattes av bestemmelsen.
I Merverdiavgiftshåndboken, utgitt av Skattedirektoratet, 2. utgave, s. 166, vises det til en sak som var oppe for domstolene. Det var i saken tvist om § 10 fjerde ledd bare rammet entreprenører som utfører fysiske arbeider på bygg eller om bestemmelsen også rammet tekniske tjenester og arkitekttjenester. Saken gjaldt tiden før merverdiavgiftsreformen i 2001. Den gang var de fysiske arbeidene avgiftspliktige etter § 13 første ledd og de tekniske tjenestene avgiftspliktige etter § 13 annet ledd nr. 9. Det prinsipielle spørsmålet ble ikke løst da det ble inngått forlik på dette punktet. Spørsmålet om rekkevidden av § 10 fjerde ledd er altså ikke ny og saken ga lovgiver en oppfordring til å klargjøre rekkevidden av lovregelen. Etter merverdiavgiftsreformen er spørsmålet aktualisert i enda større grad da det har vært vanlig i bygge- og anleggsbransjen å organisere seg slik at selskapet selv utelukkende utførte byggeledelse og kjøpte de øvrige tjenestene. Hensynet til forutberegnelighet taler derfor mot at byggeledelse omfattes av § 10 fjerde ledd.
