Høyesteretts dom, Rt. 1957 s. 607 (underslag/på grensen til underslag)

Saken gjaldt misligheter fra disponent og styreformann i selskapet Holter Concrete Road AS. Styreformannen hadde foretatt en rekke uautoriserte uttak (ulovlige uttak) fra selskapet, og brukte selskapets kasse nærmest som sin egen bukselomme. Styreformannen disponerte midlene til privat bruk. Han «kvitterte» for uttakene ved en rekke løse lapper/notater. Uttakene utgjorde til sammen ca. kr 122 000. Preferanseaksjonærer hadde skutt inn ca. kr 700 000 i selskapet i forkant av dette. Selskapets revisor var klar over disse ureglementerte uttak, men gjorde svært lite. Samtlige rettsinstanser mente at revisor kunne/burde ha sørget for tilbakebetaling fra styreformannen eller underrettet de øvrige styremedlemmene for å få satt en stopper for uttakene. For lagmannsretten prosederte revisor på at styreformannen var en formuende og hederlig mann og at han hadde forsikret revisor om at uttakene ville bli dekket inn. Det holdt ikke. For Høyesterett prosederte revisor på det motsatte: At styreformannen ved anledningen var og i mange år hadde vært insolvent, derfor kunne ikke revisors unnlatelse av å gripe inn være årsak til noe tap (!). Dette ble avvist av Høyesterett. Høyesterett uttalte at det måtte ha formodningen for seg at dekningsmulighetene var blitt forringet ved at de begåtte misligheter som følge av revisors forsømmelighet ikke ble avdekket på et tidligere tidspunkt. Høyesterett påpekte for øvrig flere «graverende mangler» ved revisjonen, bl.a. at revisor ikke sørget for regnskapsmessig registrering av uttakene og heller ikke gjorde noen revisjonsanmerkninger. Uaktsomheten må sies å ha vært «grov». Revisor ble dømt til å betale en erstatning på kr 20 000 til preferanseaksjonærene. Preferanseaksjonærenes krav var kr 40 000.

Dommen belyser også spørsmålet om revisors uavhengighet eller mangel på dette: Revisor hadde like før de ulovlige uttak startet lånt styreformannen kr 30 000 og hans sønn kr 36 000. En revisordom til skrekk og advarsel!

Østre bærum herredsretts dom av 30.10.1964 (underslag i byggmesterfirma)*

En medarbeider i byggmesterfirmaet Olav Ellingsen, frk. A, som hadde ansvaret for kassen, kassadagbok og delvis reskontroen, men som ikke hadde rett til å heve penger i bank eller foreta utbetalinger, underslo ved en rekke anledninger et samlet beløp på kr 107 733,30*Firmaet hadde i 1959 en omsetning på kr 1,1 mill og i 1960 kr 2,9 mill.. Av det underslåtte beløp ble kr 67 000 tilbakebetalt av underslagersken. Restbeløpet på kr 40 733,31 ble krevd erstattet fra selskapets revisor. Revisor ble dømt til å betale en erstatning på kr 9 332,51 til byggmesterens enke.

De vesentligste underslagspostene var uttak fra innehaverens privatkonto. Retten anså det som en meget vesentlig feil fra revisor at han hadde godtatt at kasserersken hadde kvittert med eget navn på innehaverens vegne, samtidig som det forelå en betydelig kassemangel i forhold til hva regnskapet skulle tilsi. Det forelå med andre ord en klar uaktsomhet fra revisors side.

Revisors ansvar ble imidlertid redusert vesentlig pga. skadelidtes medvirkning, idet mangelen på effektiv internkontroll fra saksøkerens firma sterkt hadde medvirket til å muliggjøre underslagene.

Om revisors ansvar for å avdekke misligheter uttalte retten:

«En revisor garanterer ikke mot underslag. Men det er på den annen side klart at det er en av revisjonens fremste oppgaver å hindre underslag, og at revisor vil være ansvarlig i den utstrekning et tap skyldes uaktsomhet fra revisjonens side ...»

RG 1966 s. 644 Eidsivating lagmannsrett* (underslag i kjolefabrikk)

Thuves Kjolefabrikk AS anla sak mot statsautorisert revisor A med krav om erstatning for tap som firmaet hadde lidt ved underslag begått av en av firmaets funksjonærer. A var i en årrekke revisor hos Thuves Kjolefabrikk AS. I februar 1961 ble det under revisjonsarbeidet oppdaget at noe var galt med en sømregning fra en av syerskene. Regningen var tydelig rettet på og klusset med, og da firmaets bokholder og kasserer ble forelagt dette, forlot han kontoret og tok senere samme dag sitt liv. Det ble så satt i gang inngående undersøkelser og konstatert at kassereren hadde underslått et ganske betydelig beløp, anslagsvis kr 140 000.

Det ble videre konstatert en rekke forfalskninger av regnskapsbilag. Forfalskningene og bruk av utydelige bilag var av en slik art og i en slik utstrekning at retten fant at revisor hadde opptrådt uaktsomt når han ikke hadde oppdaget det på et tidlig tidspunkt. Eksempel: gamle regnskapsbilag for utbetalinger til utenlandske leverandører ble brukt på ny etter bokholderens forfalskninger med utviskning så det var gått hull på papiret, og det var deretter trukket sjekker på beløpene. Revisor uttalte i ettertid at det forundret ham meget at revisjonen ikke hadde reagert over dette.

Retten kom til at det forelå erstatningsansvar for revisor bygd bl.a. på følgende:

Revisjonens formål: Et viktig formål med den løpende revisjon er nettopp å forhindre underslag og andre misligheter.

Svakheter ved regnskapsordningen og bokføringen: Regnskapet ble ført etter løsbladsystemet uten at det ble ført innbundet hovedbok og uten register over kortene eller annen kontroll med disse. Bokholderen hadde i stor grad manipulert kortene, også hovedbokkortene.

Svakheter ved internkontrollen: Det er farlig å kombinere stillingene som bokholder og kasserer. Innehaveren førte selv dårlig kontroll med bokholderens virksomhet. Revisors erstatning ble derfor redusert til 40% pga. skadelidtes medvirkning. Erstatningskravet ble fastsatt til kr 45 000.

Bergen byretts dom av 19.1.1974* (underslag av kasserer)

Rødskog Vestlandslager AS’ kasserer og bokholder underslo i årene 1966-71 kr 183 000. Han ble senere straffedømt for underslag. Revisor ble dømt til å betale en erstatning på kr 170 644,13. Retten fant det klart at revisor hadde utvist erstatningsbetingende uaktsomhet i forbindelse med kontroll av kassabeholdningen. Kontrollen var basert på en urevidert kassakladd som ikke var kontrollert på annen måte enn ved å sammenligne saldo pr. 31.12 med kassakontos hovedboksaldo. Kassereren hadde gjort den erfaring gjennom flere år at han uten risiko kunne føre fingerte poster i kassakladden hele året bare han passet på å ha riktig saldo pr. 31.12. Retten mente at en slik «kontroll» var helt avhengig av kassererens/bokholderens redelighet. Det ble således ikke foretatt noen reell kassakontroll. Erstatningsansvaret ble redusert med ca. kr 12 000 pga. skadelidtes medvirkning.

Frostating lagmannsretts dom av 15.11.1985* (regnskapsmanipulasjoner)

Brødrene Bjørge AS, som drev med tilvirkning og salg (eksport) av fisk, gikk konkurs i 1981. Selskapets disponent ble dømt til 45 dagers ubetinget fengsel for overtredelse av strl. § 286 pga. alvorlige regnskapsforsømmelser med den følge at regnskapene ga et helt feilaktig bilde av selskapets stilling. Årsregnskapene hadde vist overskudd til tross for at selskapet hvert år gikk med underskudd. Selskapets aksjekapital var tapt allerede det første driftsår. Konkursboet krevde revisor for en erstatning på kr 600 000. Revisor ble i byretten dømt til å betale en erstatning på kr 600 000, men lagmannsretten frifant revisor. Selskapets styre ble opprinnelig også saksøkt, men erstatningskravet ble frafalt i ankeinstansen. Styret var av det helt passive slaget og var i liten grad beskjeftiget med selskapets oppbygging. Styret var heller ikke nevneverdig engasjert i den løpende drift. Det ble ikke ført fortløpende styreprotokoll. Styrets årsberetninger sto heller ikke i fokus: De ble ikke utarbeidet! Det alt vesentlige av virksomheten var overlatt til disponenten.

Konkursboets ankepunkter mot revisor var: (1) at det ikke var gitt revisjonsberetninger, (2) manglende reskontroføring av eksportsalg, (3) feil periodisering av bonuser, fraktrabatter mv. og (4) tidsforskyvninger av varekjøp/varesalg. Det alvorligste ankepunkt mot revisor var at han hadde latt passere til dels betydelige tidsforskyvninger i regnskapet slik at dette ble helt misvisende og altfor positivt. Tidsforskyvningene varekjøp/varesalg besto i at inntektsføring skjedde i slutten av det ene året, mens belastningene (varekjøpene) først skjedde året etter. Etter lagmannsrettens syn forelå det klart bevisste manipulasjoner fra disponentens side. Lagmannsretten var i sterk tvil om revisor burde ha oppdaget dette. Antall varekjøp var antagelig godt over 1 000 i perioden, mens tilsvarende antall tidsforskyvninger bare var 15. Med andre ord et meget lite antall i forhold til det totale antall varekjøp. Det var derfor ikke noen enkel oppgave for den løpende revisjon å avdekke disse forhold.

Revisor ble på denne bakgrunn frifunnet. Om det har hatt noen betydning for retten at det helt passive styret først var saksøkt, men senere gikk fri mot å vitne i revisorsaken, kan vel ikke helt utelukkes.

Asker og bærum herredsretts dom av 14.1.1993* (ulovlig finansieringsteknikk mv.)

Konkursboene etter Balder-gruppen krevde erstatning fra de tidligere selskapenes ulike revisorer. Overfor det ene revisjonsselskapet ble det anført at det var erstatningsbetingende ikke å påpeke at selskapenes finansieringsteknikk var ulovlig, og ikke å påpeke brudd på god regnskapsskikk ved ikke å eliminere internfortjeneste i konsernregnskapet. Overfor det andre revisjonsselskapet ble det anført at det var ansvarsbetingende ikke å undersøke nærmere forholdene rundt et bankinnskudd som viste seg å være pantsatt og ikke å reagere på rettsstridig mellomregning. Retten kom til at revisorene ikke kunne forventes å vurdere kompliserte juridiske forhold knyttet til finansieringsteknikken. Det var heller ikke påvist noen god regnskapsskikk på det aktuelle tidspunkt som tilsa eliminering av internfortjeneste i konsernregnskapet. Det var derimot uaktsomt ikke å undersøke bankinnskuddene nærmere og ikke å påpeke den rettsstridige mellomregningen. Det var tvist om tapet tilsvarte underbalansen eller mellomregningssaldiene. Retten kom til at tapet tilsvarte mellomregningssaldiene. Erstatningen ble fastsatt til kr 5 176 062. Boene hadde uansett ikke søksmålsadgang for den samlede underbalanse. Lempning kunne vanskelig skje overfor et profesjonsansvar, selv om den ansvarlige var uforsikret, når det først foreligger en forsikringsordning. Utgangspunktet for foreldelsesfristen der det ikke foreligger noe kontraktsforhold mellom revisor og et konkursbo er tidligst konkursåpningstidspunktet. Hovedeier og gruppens juridiske direktør ble dømt til 1 års fengsel for grov utroskap etter sammenbruddet i Balder-gruppen.

Oslo byretts dom av 19.5.1993* (underslag i transport- /spedisjonsfirma)

Regnskapssjefen i transport-/spedisjonsfirmaet Nordisk Express AS begikk i årene 1986-88 betydelige underslag. Selskapet gjorde sin revisor ansvarlig for tapet på til sammen kr 1 929 471,91. Revisor ble frifunnet. Retten kom til at revisor hadde brutt god revisjonsskikk på flere punkter (revisjon av bankkonti, revisjon av kassekonto, revisjon av kundefordringer, rapporter til klienter). Det forelå dermed erstatningsbetingende uaktsomhet fra revisors side. Men retten fant at det ikke var årsakssammenheng mellom revisors uaktsomme opptreden og det oppståtte tap. Underslagene skjedde bl.a. ved at regnskapssjefen hevet sjekker utstedt til AS’et (selv om regnskapssjefen ikke hadde signaturrett), ved utbetaling av kontant lønn til ansatte tok regnskapssjefen ut større beløp av banken enn nødvendig for lønnsutbetalingene og beholdt det overskytende, tilegnelse av reiseforskudd etc. Underslagene ble ført over kasse, men etter hvert også på konto for diverse kunder samt en konto i leverandørreskontroen. Etter rettens oppfatning var dette relativt primitive underslagsmetoder, som ble forsøkt kamuflert med et stort antall feilposteringer og korreksjonsposteringer.

Retten kom til at det ikke forelå tilstrekkelig årsakssammenheng mellom revisors opptreden og tapene (underslagene). Om revisjon av diverse kunder viste retten til at revisor burde ha foretatt visse substanskontroller i form av saldoforespørsler til de største kunder, kontroll av vesentlige tilgodehavender, innbetalinger, granskning av vesentlige utgående fakturaer. Men retten fant at det ikke var sannsynlighetsovervekt for at disse revisjonshandlingene ville ha avslørt underslagene. 1986-underslagene var små i antall/beløp. Det samme var tilfellet med hensyn til korreksjonsposter for bank/kasse.

Om revisjonens formål uttalte retten: «Saksøker har anført at avdekking av underslag er en sentral del av revisors arbeid. Retten er ikke enig i at dette er en riktig beskrivelse av revisors oppgaver. Revisor kan ikke innrette sin revisjon spesielt mot å avdekke underslag. Det vises til at den interne kontroll er selskapets ansvar og at revisor skal revidere regnskapet. Under dette arbeidet vil revisor kunne oppdage uoverensstemmelser eller misligheter som han må undersøke nærmere.»

Tønsberg byretts dom av 19.11.1996* (underslag i låneformidlingsselskap)

Et finansrådgivningsselskap drev i praksis låneformidling grensende mot bankvirksomhet. Selskapet ble stiftet i 1982. I 1987 ble det ved Kgl. res. 23.10.1987 gitt forskrifter om sikkerhetsstillelse for låne- og garantiformidlere. Sikkerheten skulle til enhver tid utgjøre kr 25 mill. Finansrådgivningsselskapet var ute av stand til dette og inngikk i stedet samarbeidsavtale med Fokus Bank om finansmegling. Fokus Bank fikk seg tiltransportert alle selskapets debitor- og kreditorengasjementer i pengemarkedet, og overtok også agentstatusen. Fokus Bank sa opp avtalen 1.12.1988. Låneformidlingsvirksomheten fortsatte likevel hos finansrådgivningsselskapet til dette gikk konkurs i desember 1992. Det viste seg da at betydelige midler var blitt underslått. Enestyret og daglig leder ble dømt til tre år og seks måneders fengsel hvorav ett år betinget for underslag av ca. kr 8,6 mill. Åtte långivere saksøkte selskapets revisor for sine tap. Revisor ble dømt til å betale en del av långivernes tap. Enestyret informerte ikke revisor om Fokus Banks oppsigelse og revisor kunne ikke klandres for at han ikke fikk kunnskap om at avtalen med Fokus Bank ble sagt opp etter syv måneder. Men avtalen forutsatte at finansrådgivningsselskapet skulle fortsette som agent (og ikke lenger långiver). Da skulle ikke revisor slått seg til ro med muntlige forsikringer fra enestyret/underslageren om at alt kunne være som før (etter avtale med banken). Revisor burde selv ha foretatt ekstern kontroll/verifikasjon av at enestyrets opplysninger (som var i strid med samarbeidsavtalens ordlyd) ikke stemte. Revisor ble dømt til å erstatte en vesentlig del av det underslåtte beløp. Retten anså at investorenes tap var en adekvat følge av revisors alvorlige svikt. Jo mer revisor er å klandre, desto videre blir rammen for adekvat tap ifølge retten.

Borgarting lagmannsretts dom av 22. 1.1998* (Investa-dommen)

En rekke uprioriterte kreditorer i AS Investa krevde erstatning av styremedlemmer og revisor i AS Investa for tap de ble påført etter at gjeldsforhandlinger i selskapet endte med en dividende på 25% til de uprioriterte kreditorene. Det samlede krav var ca. kr 425 mill. pluss renter. Som ansvarsgrunnlag overfor revisor ble anført erstatningsbetingende uaktsomhet ved revisjonen av årsoppgjøret for 1991. Saksøkernes innsigelse gjaldt angivelse av markedsverdier og egenkapital, bokført verdi av en opsjonsavtale og diverse selskaper og aksjeposter og den regnskapsmessige behandlingen av gjensidige eierposter i selskaper som inngikk i AS Investa-systemet («krysseie»).

Lagmannsretten kom med følgende bemerkninger om forholdet mellom styrets og revisors ansvar for feil i årsregnskapet:

«Sammenlignet med et vanlig styremedlem vil revisor langt raskere bli holdt til ansvar for regnskapsmessige feil, når det legges til grunn at begge bygger på det samme faktiske materialet. Dette må være den klare hovedregel også der styret, og i denne sak særlig A, men også B og C, er økonomisk skolerte med erfaring fra ulike deler av forretningslivet. Revisor skal nemlig måles mot (den bedre del av) sin stand, hvorfor det også gjerne tales om et profesjonsansvar. Men enten det gjelder styre eller revisor, skal vurderingen skje ut fra den kunnskap man hadde da regnskapsinformasjonen ble avgitt, eller det som med rimelighet kan forlanges at man burde ha skaffet frem.»

På ett punkt som gjaldt krysseiespørsmålet (som medførte sterkt oppblåste verdier i balansen), kom lagmannsretten til at krysseierelasjonene mellom Investa og de øvrige selskapene var av et slikt omfang og en slik betydning at de skulle ha vært gitt som tilleggsopplysninger i årsoppgjøret. At man på dette punkt ikke sørget for at de nødvendige opplysninger ble gitt, ble ansett som uaktsomt av styret og revisor.

Det spørsmål som lagmannsretten etter dette måtte ta standpunkt til, var om det forelå adekvat årsakssammenheng mellom den nevnte ansvarsbetingende feil og det tap som hver enkelt av innlånskreditorene hadde lidt. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå slik årsakssammenheng og la vesentlig vekt på at innlånskreditorene vektla andre forhold enn opplysninger i årsrapport og årsregnskap da de ga sine lån.

Borgarting lagmannsretts dom av 22.4.1998* (underslag i inkassoselskap)

Et inkassoselskap ble stiftet i 1984 (familieselskap). Det viste seg etter hvert at innkasserte midler ikke ble holdt atskilt fra selskapets egne midler (som loven tilsa), men i stor grad ble tatt ut av daglig leder til eget bruk. Selskapet gikk konkurs i 1993. Inkassoselskapets kreditorer led et større tap. Selskapets revisor ble krevd for et tap på kr 3,8 mill. Da en advokat hadde stilt sin advokatbevilling til disposisjon for inkassoselskapet, måtte advokatens forsikringsselskap Vesta i utgangspunktet dekke kreditorenes tap iht. Vestas sikkerhetsstillelse overfor advokaten. Vesta gikk deretter til sak mot revisor.

Lagmannsretten kom til at revisor var delvis ansvarlig for tapet. Det var her tre skadevoldere: styreformannen, advokaten og revisor. Vilkårene for revisoransvar forelå. Lagmannsretten anså det særlig graverende at revisor overså at inkassoselskapet ble drevet på grunnlag av advokatens advokatbevilling og dermed unnlot å påse at de strenge regler i forskriften om advokatens betrodde midler ble gitt anvendelse (betryggende behandling av klientmidler). Lagmannsretten var ikke i tvil om at det forelå adekvat årsakssammenheng mellom revisors uaktsomme opptreden og det tap inkassoselskapets klienter led. Daglig leders hemningsløse uttak av selskapet ville ikke vært mulig med en aktsom revisor på plass med bevisst og aktiv holdning til spørsmålet om betryggende behandling av klientmidler. I forhold til de øvrige ansvarssubjekter ble revisor belastet med 2/10-deler av ansvaret.

Høyesteretts dom i Rt. 2003 s. 696 (Ivaran-dommen)

Saken gjaldt erstatningskrav som Ivaran Shipping AS rettet mot selskapets valgte revisor for ikke å ha hindret eller redusert omfattende tap på spekulativ valutahandel som selskapets daglige leder ulovlig foretok. De samlede valutatap beløp seg til kr 170 mill.

Ivaran Shipping AS reiste også erstatningssøksmål mot de bankene der valutahandelen hadde foregått. Disse bankene ble frifunnet i første instans, men sakene ble senere forlikt ved at bankene betalte selskapet et beløp på kr 8,1 mill.

Selskapet vurderte også å gjøre ansvar gjeldende mot styrets medlemmer, men unnlot dette.

Selskapets daglige leder ble dømt til fengsel i 5 år og 6 måneder for grov økonomisk utroskap, idet han i tillegg til å ha påført sin arbeidsgiver et tap på ca. kr 170 mill. også hadde tilegnet seg kurspunkter av valutabeløpene på til sammen ca. kr 6 mill. og overført disse til en bankkonto i Sveits.

Revisor ble frifunnet i byretten. Lagmannsretten tilkjente selskapet kr 16 mill. i erstatning. Høyesterett frifant enstemmig revisor.

Et sentralt spørsmål i saken var ansvarsfordelingen mellom styret og revisor i forhold til forskjellige oppgaver i selskapet. Høyesterett viste på den ene siden til at dagjeldende aksjelov (av 1976) § 8-7 første ledd fastsatte at forvaltningen av selskapets anliggender hører under styret og administrerende direktør. På den annen side var revisors plikter i stor grad knyttet til regnskapet og årsoppgjøret i henhold til dagjeldende aksjelovs § 10-7 første ledd og dagjeldende revisorlovs § 6 første ledd. Høyesterett gikk nærmere inn på hva som lå i uttrykket at revisor skulle granske «behandlingen av (selskapets) anliggender for øvrig». Høyesterett kom til at bestemmelsen måtte tolkes relativt restriktivt og at det ikke forelå noen alminnelig plikt for revisor til å kontrollere formuesforvaltningen i et selskap (forvaltningsrevisjon), og at rettskildebildet var noe uklart.

Høyesterett konstaterte videre at det ikke var noen vesentlige feil i selskapets årsregnskaper for 1991-93. Hovedfeilen var at det ikke var foretatt tilstrekkelig kontroll med de mange og særdeles omfattende valutahandler daglig leder uautorisert hadde foretatt. Selv om revisor også hadde visse oppgaver innenfor såkalt «forvaltningsrevisjon», uttalte Høyesterett at «når vi er utenfor de oppgavene som knyttet seg til årsoppgjør og regnskap, må utgangspunktet være at primæransvaret for å føre kontroll med daglig leders disposisjoner lå hos styret.» Høyesterett viste i den forbindelse bl.a. til at styret var klar over og godtok at daglig leder drev valutahandel i et ganske betydelig omfang og at styret hadde høy kompetanse innen både shipping og valutahandel og hadde hyppige styremøter. Det var da ikke grunnlag for noe revisoransvar.

RG 2003 s. 425, Oslo tingrett (Tamro-dommen)

Et revisjonsselskap ble idømt erstatningsansvar pga. manglende oppdagelse av misligheter fra økonomisjefen/controlleren i et aksjeselskap og derav følgende totalt misvisende årsregnskap. Det forelå grove regnskapsmanipulasjoner og oppblåste tall uten påviselig vinnings hensikt hos controlleren. Erstatningskravet ble redusert til kr 2,8 mill. pga. manglende årsakssammenheng/skadelidtes medvirkning.

Controlleren ble dømt til ubetinget fengsel i 1 år og 3 måneder for bl.a. overtredelse av straffelovens § 286 mv.

Tamro Distribution AS er et norsk selskap med kontor og lager i Lørenskog. Selskapet ble stiftet i 1994 og var i virksomhet fra 1995. Eier var det finske børsnoterte selskap Tamro Group OYJ. Selskapets hovedvirksomhet har vært engrosomsetning av legemidler i det norske marked. Kundekretsen har vesentlig vært sykehus og apotek. Omsetningen i 1998 var kr 710 mill., i 1999 kr 885 mill. Markedsandelene var i disse årene ca. 10%. Regnskapstallene viste underskudd i samme periode.

Erstatningssaken dreide seg om misligheter/regnskapsmanipulasjoner i tilknytning til varelager og kundefordringer, som ofte er de største og viktigste balanseposter i et årsregnskap. Manipulasjonene medførte at balansen for 1999 ble for høy med ca. 120 mill. og resultatet med ca. kr 100 mill. (totalbalanse kr 700-800 mill.).

Dommen belyser også forholdet revisjon - rådgivning. Revisjonshonoraret ble sterkt redusert, til kr 95 000 i 1999 (kr 145 000 året før) mot avtale med controlleren om betydelige rådgivningstjenester, ca. kr 350 000 i 1999 (dvs. ca. 80% av totalt honorar). Controlleren var oppdragsgiver for disse rådgivningstjenester. Utstrakt rådgivning kan bringe revisors uavhengighet i fare, uten at dette ble uttrykkelig fremhevet i dommens premisser.

Dette leder naturlig over til et annet forhold, nemlig at revisor nærmest hadde ubegrenset tillit til controlleren og hans hederlighet og integritet. I rettspraksis fra mislighetssaker har underslageren nettopp fremstått som bunnsolid og hederlig inntil avsløringen. Retten fant at revisor ikke hadde hatt den profesjonelt skeptiske holdning som var påkrevd i henhold til RS 200.

1999-regnskapet var avgjørende viktig for inngåelse av en samarbeidsavtale mellom Tamro og Apokjeden i februar 2000. Årsregnskapet hadde betydning for vederlaget i avtalen. Avtalen ville innebære en økning av Tamros markedsandel fra ca. 10% til ca. 80%. Det var på det rene at hvis selskapet hadde avlagt et korrekt regnskap, ville avtalen gått i vasken. Dette var controlleren klar over. Som følge av avtaleinngåelsen foretok Tamro en rekke investeringer i varelagre i de større byer i Norge.

Sakens hovedtema var revisjon av kundefordringer/leverandørbonuser. Det var tale om bonuser som tilkom Tamros kunder, og som Tamro skulle fakturere sine leverandører iht. særskilt avtale. Controller fakturerte for ca. kr 100 mill. rett ved årsskiftet. Dette ble inntekstført i regnskapet. Det viste seg i ettertid at disse fakturaene aldri ble sendt, da de var fiktive.

En revisormedarbeider hadde stilt spørsmål om fordringenes eksistens. Da disse fakturaene fikk resultateffekt med ca. kr 100 mill., ble det avtalt med revisor at det skulle innhentes bekreftelser fra de tre største leverandørene (til sammen ca. kr 90 mill.). Controlleren insisterte på at han skulle sende ut saldoforespørslene, da dette var «touchy», noe som ble akseptert av revisor. Bekreftelsene fra de tre største leverandører var laget av controlleren (dokumentfalsk) og uten noen realitet.

Hovedinnvendingene mot revisors arbeid besto i at

Saldoforespørslene burde vært sendt ut av revisor.

Det burde i alle fall vært sendt svar direkte til revisor.

Revisor burde uansett tatt en sjekk/telefonhenvendelse på en eller to av de største fordringene.

Retten viste her til RS 501, del B (bekreftelser av kundefordringer) punkt 19 og 30 og RS 505 (eksterne bekreftelser) punkt 33.

Retten kom til at revisor hadde brutt de nevnte RS-er og klart hadde opptrådt erstatningsbetingende. Det opprinnelige kravet ble vesentlig redusert på grunnlag av manglende årsakssammenheng for flere tapsposter og skadelidtes medvirkning.

Oppsummering av rettspraksis

Av de 12 dommer som er gjennomgått foran, gjelder syv dommer underslag eller misligheter på grensen til underslag. I seks av disse dommene ble revisor dømt til å betale erstatning, mens revisor ble frifunnet i en underslagssak pga. manglende årsakssammenheng mellom tapet og den uaktsomme opptreden.

I de fire øvrige dommer som gjaldt regnskapsmanipulasjoner som følge av til dels grovt straffbare handlinger fra selskapets ledelse og som resulterte i helt feilaktige årsregnskaper, er bildet noe annerledes. Her gikk revisor fri i to av sakene og ble idømt ansvar i to saker.

I den siste dommen - Ivaran-dommen - som gjelder grove misligheter fra daglig leder uten at dette medførte vesentlige feil i årsregnskapet, gikk revisor også fri.

Et annet trekk ved rettspraksis er at i de tilfeller erstatningsvilkårene foreligger, begrenses erstatningskravene relativt betydelig som følge av manglende årsakssammenheng og skadelidtes medvirkning. Det høyeste tilkjente erstatningsbeløp i de saker som er gjennomgått er på ca. kr 5 mill. I flere av sakene har kravene i utgangspunktet ligget på flere hundre millioner kroner.

Hva kan vi lære av rettspraksis?

Mer presist kan spørsmålet stilles slik: Hva kan revisor lære av rettspraksis og hvordan bør revisor innrette seg for å unngå erstatningsansvar i mislighetssaker? Følgende erfaringer kan i alle fall fremheves:

• At revisor ofte blir saksøkt i «mislighetssaker» og kommer seg unna ansvar i litt under halvparten av tilfellene.

• At revisor bør ofre litt tid på å studere den foreliggende rettspraksis - for å unngå å komme i ansvar eller bli trukket inn i en rettssak. Det er ofte de samme mangler ved revisjonen som går igjen i de saker revisor er blitt dømt til erstatningsansvar.

• At brudd på Den norske Revisorforenings mer grunnleggende og sentrale revisjonsstandarder om god revisjonsskikk (standarder med uthevet skrift) normalt leder til ansvar. Disse revisjonsstandardene må derfor følges i praktisk revisjonsarbeid.

• At revisors arbeid undertiden er dårlig dokumentert gjennom arbeidspapirene. God dokumentasjon av revisjonshandlinger gjennom arbeidspapirer er revisors beste venn i en erstatningssak, eller for å hindre slik sak.

• At årlige revisorbrev («management letter») i kjølvannet av årsoppgjøret med påpeking av svakheter og mangler ved bokføring, organisering og internkontroll etc. virker skadeforebyggende. Revisors forslag til forbedringer samt ledelsens syn på forslagene bør kunne dokumenteres.

• At skriftlig påpeking fra revisor av feil og mangler ved virksomheten også ellers virker skadeforebyggende, jf. rapporteringsplikten i nummererte brev i henhold til revisorlovens § 5-2 fjerde ledd.

• At kommunikasjon med revisjonsklientens ledelse også bør inkludere selskapets styre som en standardrutine.

• At det kan være grunn til å ta nødvendige forbehold og presiseringer i revisjonsberetningen, eventuelt avgi negativ revisjonsberetning når det er grunnlag for det.

• At de eksempler på omstendigheter som tyder på misligheter eller feil som er inntatt i vedleggene til RS 240, er meget viktige sjekklister for revisor i årsoppgjørsrevisjonen.

• At for mange rådgivningsoppdrag i tillegg til selve revisjonsoppdraget kan svekke revisors uavhengighet og skeptiske holdning og bane veien for misligheter.

• At revisor bør fratre som revisor dersom revisjonsklienten ikke følger revisors påpeking av feil og mangler.