Revisors ansvar for avdekking av misligheter
Revisor kan bli erstatningsansvarlig for betydelige økonomiske tap som følge av mangelfull revisjon eller rådgivning. I første del av artikkelen settes fokus på revisors avdekking av misligheter. I del to av artikkelen belyses dette med gjennomgang av rettspraksis.
Artikkelen er laget med utgangspunktet i et foredrag holdt på Konkursrådets konferanse om revisors erstatningsansvar 8. mars 2004, men er noe utvidet i forhold til foredraget.
1 Temaet for fremstillingen
Det er revisors erstatningsansvar for manglende avdekking av misligheter som skal behandles her, særlig belyst gjennom foreliggende rettspraksis. I tillegg behandles kort de nye objektive ansvarsbestemmelser i aksjelovenes § 2-19 for feilinnberettet aksjekapital. Disse bestemmelsene er så ferske at det foreløpig ikke foreligger noen relevant rettspraksis.
Revisors disiplinæransvar og straffansvar faller utenfor rammen av fremstillingen. Her skal likevel kort nevnes straffebestemmelsene i aksjelovens § 19-1 og § 19-2 som også omfatter revisor, samt straffebestemmelsene i revisorlovens § 9-3. Aksjelovens § 19-1 og revisorlovens § 9-3 retter seg mot revisors forsettlige eller uaktsomme overtredelser av bestemmelser i de respektive lover, mens aksjelovens § 19-2 straffer den revisor som viser «grov uforstand» under utførelsen av sitt verv for selskapet. I tillegg kommer en rekke bestemmelser i straffeloven og annen lovgivning, som også er relevant for revisor. At revisorer har blitt bøtelagt for straffbare forhold har vi flere eksempler på. Derimot er fengselsstraff mer sjelden kost. I en dom fra Asker og Bærum tingrett av 7. november 2003 ble en revisor dømt til 6 måneders betinget fengsel for overtredelse av straffelovens § 286 og § 317 (regnskapsovertredelser) og diverse straffebestemmelser i ligningsloven, merverdiavgiftsloven, tolloven og revisorloven. Dommen er et klart eksempel på at revisor hadde fått et for nært forhold til sin revisjonsklient og ikke hadde ivaretatt sin uavhengighet på en betryggende måte.
1.1 Typiske ansvarssituasjoner for revisor
Tar vi utgangspunkt i de erstatningssaker som har vært behandlet av våre domstoler, fremkommer særlig fem grupper av typiske ansvarssituasjoner*Se oversikt i Norsk domssamling om revisors erstatningsansvar utgitt av Norges Statsautoriserte Revisorers Forening og Wiersholm, Mellbye & Bech (heretter forkortet Norsk Domssamling 1996) s. 11 flg.:
Revisors ansvar for feil ved bekreftelse av kapitalinnskudd
Revisors ansvar for manglende oppdagelse av mislige forhold (underslag, utroskap, regnskapsmanipulasjoner mv.)
Revisors ansvar for feil i årsoppgjøret
Revisors ansvar ved bedriftsoppkjøp
Revisors ansvar for feilaktig rådgivning (derunder skatterådgivning)
Revisors erstatningsansvar for feil ved bekreftelse av kapitalinnskudd er en fast gjenganger i våre rettssaler. I Norsk Domssamling 1996 er det gjengitt 9 dommer om dette. Revisors ansvar for manglende oppdagelse av mislige forhold er også en fast gjenganger. I del to av denne artikkelen vil det bli gjennomgått 12 dommer om ulike varianter av misligheter. Ofte er det en overlapping mellom de to kategoriene, idet mangelfull aksjekapitalinnbetaling og uriktig revisorbekreftelse som regel skyldes mislig adferd fra selskapets ledelse/aksjonærer. Et meget illustrerende eksempel på dette er Høyesteretts dom i Rt. 1998 s. 1924, som vil bli gjennomgått under punkt 4.3 nedenfor.
1.2 Hva menes med misligheter?
Begrepet «misligheter» er ikke noe entydig juridisk begrep som er nærmere definert i lovgivningen. I forhold til revisors ansvar for å avdekke misligheter har Den Norske Revisorforening vedtatt en egen omfattende revisjonsstandard RS 240 med overskriften «Revisors oppgave med og plikten til å vurdere misligheter og feil ved revisjon av regnskaper». Standarden fra 2004*Se Revisors Håndbok 2004 s. 60-80 der det fremgår at RS 240 er vesentlig utvidet i forhold til den tidligere RS 240. inneholder en detaljert beskrivelse av begrepet «misligheter og feil», som det er hensiktsmessig å gjengi, fordi den viser hvor mangesidig og sammensatt begrepet er, og følgelig hva revisor bør være oppmerksom på.
Begrepet «misligheter» i RS 240 punkt 4-7 benyttes om tilsiktede handlinger utført av en eller flere personer innen ledelsen, av personer som har overordnet ansvar for styring og kontroll, av ansatte eller av andre, som innebærer uredelighet for å oppnå en urettmessig eller ulovlig fordel. Selv om misligheter er et vidt juridisk begrep, er revisor opptatt av misligheter som forårsaker vesentlig feilinformasjon i regnskapet.*RS 204 punkt 4.
To typer tilsiktet feilinformasjon er relevante for revisors vurdering av misligheter - feilinformasjon som resultat av uredelig regnskapsrapportering og feilinformasjon som resultat av underslag av eiendeler.*RS 240 punkt 5.
Uredelig regnskapsrapportering involverer tilsiktet feilinformasjon eller utelatelse av beløp eller opplysninger i regnskapet for å villede regnskapsbrukere. Uredelig regnskapsrapportering kan innebære:
Villedning som manipulasjon, forfalskning eller endring av regnskapsregistreringer eller underbyggende dokumenter som regnskapet er utarbeidet på grunnlag av.
Uriktig rapportering i eller tilsiktet utelatelse fra regnskapene av hendelser, transaksjoner eller annen viktig informasjon.
Tilsiktet feilaktig anvendelse av regnskapsprinsipper vedrørende måling, registrering, klassifikasjon, presentasjon eller opplysninger i regnskapet.*RS 240 punkt 6.
Underslag av eiendeler innebærer tyveri av et foretaks eiendeler.*Denne formulering i RS 240 punkt 7 er ikke helt i samsvar med vanlig juridisk terminologi: underslag og tyveri er to ulike strafferettslige begreper som er regulert i to forskjellige straffebud i straffeloven av 1902. Underslag av eiendeler kan gjennomføres på forskjellige måter (herunder ved forfalskning av kvitteringer, ved tyveri av fysiske eller immaterielle eiendeler, eller ved å få et foretak til å betale for varer og tjenester som ikke er mottatt); det er ofte ledsaget av falske eller villedende registreringer eller forfalskede dokumenter med sikte på å skjule det faktum at eiendelene mangler.*RS 240 punkt 7.
Selv om de ovennevnte begrepsbeskrivelser stort sett er selvforklarende, kan det være grunn til å understreke at uredelig regnskapsrapportering som beskrevet i RS 240 punkt 6 ikke nødvendigvis behøver å medføre at selskapet der regnskapsjukset foregår blir tappet for verdier. Derimot kan avleggelse av et helt feilaktig og altfor positivt årsregnskap i forhold til underliggende realiteter påføre utenforstående regnskapsbrukere som investorer, medkontrahenter, långivere etc. store tap fordi disse har stolt på et helt feilaktig årsregnskap og truffet sine beslutninger på dette grunnlag. Vi har flere eksempler fra rettspraksis på dette, se bl.a. Tamro-dommen, RG 2003 s. 425.
Når det gjelder underslag av eiendeler som beskrevet i RS 240 punkt 7, vil slike misligheter ofte resultere i store tap for selskapet selv (selve revisjonsklienten), men kan også medføre at tredjemann (långivere, leverandører etc.) lider tap. Hva da med revisors ansvar? Vi har en rekke underslagssaker i rettspraksis der revisors ansvar er relativt godt belyst. Dette vil bli behandlet i del to av denne artikkelen.
Tendenser i lovgivning og praksis
De senere år har vært preget av store finansskandaler i større selskaper i utland og innland, der regnskapsjuks og økonomisk kriminalitet har stått i fokus med den følge at aksjonærer, banker og andre har tapt enorme beløp. Det er nok å nevne sammenbruddene til selskaper som Enron og Worldcom i USA, Parmalat i Italia og Finance Credit her hjemme. I alle disse skandalene har ikke bare ledelsen i selskapene blitt stilt til ansvar. Også selskapenes rådgivere og særlig revisjonsfirmaene har kommet i skuddlinjen. Verst gikk det utover Arthur Andersen & Co - selve «flaggskipet» blant de store revisjonsgigantene - som bukket under for sin rolle i Enron-skandalen, etter å ha vært en ledende aktør i bransjen i over 80 år. Dette har gitt gjenlyd i revisorkretser over hele verden, også i Norge, og har ført til en skjerpet holdning fra så vel lovgivende myndigheter som revisorene selv. At Enron-kollapsen er blitt viet stor oppmerksomhet i Norge, også blant revisorer og revisorenes tilsynsmyndigheter, er det flere eksempler på. Jeg viser til foredrag holdt av avdelingsdirektør Anne Merethe Bellamy på Den norske Revisorforenings temadag 13. juni 2002 med tittelen: «Er revisjon en profesjon i krise etter Enron-skandalen?».*For norsk revisjons vedkommende var svaret hennes og Kredittilsynets et nei. «Vårt bestemte inntrykk er at norske revisorer generelt holder en faglig og etisk høy standard». Hun tilføyde at debatten ikke bare bør dreie seg om revisors rolle, men også om styrenes ansvar for en skikkelig regnskapsavleggelse, tilfredsstillende kontroll og styring av virksomheten og etikk. Kredittilsynet hadde likevel en del kritiske bemerkninger bl.a. til det store omfang tilleggstjenester til revisjonen har fått, særlig med markedsføringen til de største revisjonsselskapene («one stop shopping»-konseptet).
Skjerpet ansvar
Det er en viss tendens i norsk lovgivning i retning av skjerpet ansvar (erstatningsansvar) for revisor når det gjelder misligheter fra revisjonsklienters side.
Det store flertall av revisjonspliktige virksomheter drives i form av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. I den nye aksjeloven og allmennaksjeloven av 1997 er det i § 2-19 inntatt bestemmelser som pålegger styret og revisor objektivt ansvar for innbetalt aksjekapital. Dette er en klar ansvarsskjerpelse i forhold til aksjeloven av 1976. Bestemmelsene i § 2-19 behandles nærmere i del II av artikkelen.
Også i revisorloven av 1999 er det inntatt nye presiserende bestemmelser om revisors ansvar for misligheter. I lovens § 5-1 tredje ledd er det gitt følgende bestemmelse i tilknytning til revisjonens formål: «Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil». Lignende bestemmelser er inntatt i revisorlovens § 5-2 tredje ledd og § 5-3 første ledd. Cordt-Hansen hevder at bestemmelsene fokuserer langt sterkere på revisors oppgave om å avdekke misligheter og feil enn den tidligere revisorlov, selv om han er i tvil om de nevnte bestemmelser egentlig innebærer noen utvidelse av revisors oppgaver*Hans Cordt-Hansen, Revisorloven med kommentarer, 2. utg. (2003) s. 171.. I forarbeidene til den nye revisorloven uttaler Finansdepartementet at det «anser det som viktig at det kommer klart frem i loven at revisor har en selvstendig oppgave i forhold til å bidra til å forebygge ulike former for økonomisk kriminalitet» *Ot. prp. nr. 75 (1997-98) s. 34 og Innst. O. nr. 25 (1998-99) s. 16..
Etter min oppfatning representerer de nye presiserende bestemmelsene i revisorloven en klargjøring og utvidelse av revisors oppgaver og ansvar. Her har det nok vært en glidende utvikling i oppfatningen av hvor sentral del av revisors arbeid avdekking av misligheter og feil er. Jeg viser til en dom avsagt av Oslo tingrett i 1993 der det heter: «Saksøker har anført at avdekning av underslag er en sentral del av revisors arbeid. Retten er ikke enig i at dette er en riktig beskrivelse av revisors oppgaver. Revisor kan ikke innrette sin revisjon spesielt mot å avdekke underslag» *Oslo byretts dom av 19. mai 1993, inntatt i Norsk domssamling 1996 s. 245 flg..
I kjølvannet av Enron-skandalen og andre lignende skandaler er det i flere land innført strengere bestemmelser om revisors uavhengighet og adgangen til å utføre rådgivningstjenester for sine revisjonsklienter. Fra USA kan nevnes den såkalte Sarbanes-Oxley Act. Videre kan nevnes EU-kommisjonens 10-punkts plan av 21. mai 2003 som bl.a. omhandler revisors uavhengighet og som følger opp EU-kommisjonens rekommandasjon av 16. mai 2002. Revisjonsbransjens konsept om det multidisiplinære foretak (MDF), som kan levere et stort register av tjenester i tillegg til selve revisjonen, synes nå å ha fått et «skudd for baugen» i flere land. I Norge har det også vært en løpende debatt om revisors uavhengighet sett i lys av de store finansskandalene. I revisorlovens § 4-5 første ledd har vi hovedbestemmelsen om i hvilken utstrekning revisor kan utføre rådgivningstjenester i tillegg til revisjonsoppdraget: «Revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for de revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Kredittilsynet har i de senere år vært opptatt av det store omfanget av de rådgivnings- og tilleggstjenester revisjonsfirmaene tilbyr i tillegg til selve revisjonen. Kredittilsynet har pekt på at et for tett og nært forhold til revisjonsklienten kan sette revisors integritet og uavhengighet i fare. I et foredrag holdt den 20. september 2002 for PricewaterhouseCoopers uttalte avdelingsdirektør Anne Merethe Bellamy i Kredittilsynet:
«Det er ikke tvil om at revisors tilleggstjenester har fått et betydelig omfang, og det er betimelig å spørre om revisor er i stand til å ivareta sin objektivitet når han leverer rådgivningstjenester til summer som er både 3 og 5 og 10 ganger så høye som selve revisjonshonoraret. Ikke bar ett år, men år etter år. Det foreligger ikke bare risiko for at revisor blir så involvert i klientens gjøren og laden at han mister sitt kritiske skjønn, det er en vel så stor risiko at den kommersielle bindingen blir sterkere enn hensynet til revisorgjerningen.» *Foredrag 20. september 2002 for PricewaterhouseCoopers med betraktninger fra Kredittilsynet vedrørende revisorenes integritet og uavhengighet.
Revisjonsselskapenes rådgivningsvirksomhet er senere blitt fulgt opp av Kredittilsynet på flere måter, bl.a. med tematilsyn med revisjonsselskapenes rådgivningsvirksomhet i 2002 og 2003. Tematilsynet avdekket at flere revisorer hadde brutt regelverket om revisors uavhengighet og pådratt seg «sterk kritikk» av Kredittilsynet.*Brev fra Kredittilsynet til Finansdepartementet av 25. juni 2003. Kredittilsynet har på denne bakgrunn fremmet forslag til forskriftshjemmel og forskrifter til revisorlovens kap. 4, samtidig som tilsynet har utarbeidet et eget rundskriv om revisors rådgivningstjenester til revisjonsklienter.
.gif)
