IAS 1 Presentation of Financial Statements

Standarden omhandler presentasjon av finansregnskapet, herunder hvilke elementer finansregnskapet skal bestå av, strukturen på de forskjellige elementene og hvilke overordnede hensyn som må tas i forbindelse med utarbeidelsen av finansregnskapet.

Etter IAS 1 skal finansregnskapet gi et rettvisende bilde (fair presentation) av finansiell stilling, resultat og kontantstrømmer. I forbedringsprosjektet har man forsøkt å forklare hva som ligger i dette. Det sies at et rettvisende bilde krever en virkelighetstro fremstilling (faithful representation) av effekten av transaksjoner, andre hendelser og forhold.

Etter gamle IAS 1 skulle avvik fra en IAS bare gjøres i ekstremt sjeldne tilfeller, når foretaket mente at etterlevelse av krav i en standard ville føre til misvisende finansregnskap. I forbedringsprosjektet beholdes begrepet ekstremt sjeldne tilfeller, men nå sies det at avvik bare skal gjøres når foretaket mener at etterlevelse av krav i en standard eller fortolkningsuttalelse vil føre til så misvisende regnskap at det er i konflikt med formålet med finansregnskapet i Framework* IASB legger til grunn at formålet med finansregnskapet er å kommunisere beslutningsnyttig finansiell informasjon til brukerne. Årsregnskapet skal være et nyttig beslutningsgrunnlag for eierne i deres kontroll av ledelsen, samtidig som årsregnskapet også skal være et nyttig beslutningsgrunnlag i investeringsøyemed.. Det forutsettes at bruk av en IAS/IFRS-standard med nødvendige tilleggsopplysninger vil gi et rettvisende bilde, slik at det fremstår som om det enda sjeldnere enn før vil være nødvendig med avvik fra krav i en standard eller fortolkningsuttalelse for å oppfylle kravet om at finansregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Dersom lovgivningen i et land (relevant regulatory framework) ikke tillater et slikt avvik, sier nye IAS 1 at det skal noteopplyses om dette, og om de beløpsmessige endringene som skulle vært gjort på hver linje i finansregnskapet dersom lovgivningen hadde tillatt overstyring av standarder og fortolkningsuttalelser.

Det er tatt inn en definisjon av vesentlighet. Utelatelse eller feil er vesentlige dersom de alene eller sammen kan påvirke beslutninger som regnskapsbrukerne tar med grunnlag i finansregnskapet. Om utelatelsen eller feilen er vesentlig, avhenger av størrelsen og/eller typen.

Gamle IAS 1 tillot at man i stedet for å vise balansen inndelt i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld, kunne presentere eiendeler og gjeld i likviditetsrekkefølge. Nye IAS 1 strammer inn dette, slik at likviditetspresentasjon bare kan velges dersom dette vurderes å gi mer relevant informasjon enn den andre presentasjonsmåten.

Det gjøres også endringer knyttet til spørsmålet om omklassifisering fra langsiktig gjeld til kortsiktig gjeld. Tidligere var det slik at selv om langsiktig gjeld hadde oppgjør innen 12 måneder fra balansedagen, skulle den likevel forsatt klassifiseres som langsiktig, dersom den opprinnelige lånetiden var mer enn 12 måneder, dersom foretaket hadde som intensjon å refinansiere lånet på langsiktig basis og denne intensjonen ble støttet av en avtale med långiver om refinansiering eller fastsetting av nytt betalingstidspunkt inngått før styret godkjente årsregnskapet.

Nye IAS 1 ser på avtaler inngått etter balansetidspunktet, men før godkjenningen av årsregnskapet, som en hendelse etter balansedagen som ikke skal ha regnskapsmessig effekt. Hendelsen skal bare noteopplyses om, jf. IAS 10. Slike avtaler skal følgelig ikke hensyntas når balanseklassifikasjon av gjelden foretas, og gjelden må omklassifiseres fra langsiktig gjeld til kortsiktig gjeld. Regelen gjelder ikke dersom foretaket under en eksisterende låneavtale har rett til å refinansiere eller rulle fram i en periode på minst 12 måneder fra balansedagen. Tidligere var det også slik at brudd på vilkår i låneavtaler før årsskiftet for langsiktig gjeld som var betalbar ved påkrav, ikke førte til at den langsiktige gjelden måtte omklassifiseres til kortsiktig gjeld, så lenge långiver før årsregnskapet var godkjent av styret hadde godtatt ikke å kreve gjelden betalt og det ikke var sannsynlig at flere brudd på lånebetingelsene ville skje innen 12 måneder fra balansedagen. Nye IAS 1 ser også på avtalen med banken om at den ikke skal kreve betaling av lånet som en hendelse etter balansedagen som ikke skal ha regnskapsmessig effekt, men som noe det bare skal noteopplyses om, jf. IAS 10. Omklassifisering fra langsiktig gjeld til kortsiktig gjeld må derfor gjøres. Gjelden skal imidlertid ikke omklassifiseres dersom långiver innen balansedagen har gitt låntaker en «nådeperiode» på minst 12 måneder etter balansedagen. En «nådeperiode» er gitt dersom foretaket i denne perioden kan bøte på bruddet på lånebetingelsene og långiver ikke kan kreve umiddelbar tilbakebetaling.

Det er også kommet nye opplysningskrav knyttet til ledelsens skjønnsutøvelse i forbindelse med bruk av de regnskapsprinsippene som har mest vesentlig effekt på finansregnskapet, og knyttet til forutsetningene om fremtiden, der det er betydelig risiko for vesentlige endringer av regnskapsførte beløp neste regnskapsår.

Det er ikke lenger pliktig å vise driftsresultat som en egen linje i resultatregnskapet, og ikke tillatt å vise poster som ekstraordinære. Alle krav til linjer i resultatregnskapet og balansen er nå samlet i IAS 1. Det kreves at årsresultatet i konsernregnskapet vises fordelt på minoritet og majoritet. Også egenkapitaloppstillingen skal vise fordeling på minoritet og majoritet.

I høringsutkastet foreslo IASB at vilkåret for avvik fra spesifikke bestemmelser i standarden skulle endres fra at etterlevelse av bestemmelsene var umulig («impracticable») til at etterlevelse ville medføre overdrevne kostnader eller innsats («undue cost or effort»). Dette forslaget er ikke en del av nye IAS 1. Dette skyldes at man kom til at en slik unntaksregel, basert på ledelsens vurderinger av hva som utgjør en overdreven kostnad eller innsats, var altfor subjektiv til å bli brukt konsistent av forskjellige foretak. En slik endring fryktet man derfor ville ha ført til mindre sammenlignbare regnskaper.

IAS 2 Inventories

Standarden regulerer regnskapsføring av varelager. Hovedregelen er at anskaffelseskost skal tilordnes den enkelte vare. Ombyttbare varer skal imidlertid ikke tilordnes kostpris på denne måten, fordi dette ville muliggjøre manipulering av perioderesultatet. Slike varer må derfor tilordnes kostpris på en annen måte.

Den viktigste endringen gjort i forbedringsprosjektet knyttet til IAS 2, er at LIFO-metoden ikke lenger vil være et tillatt alternativ for tilordning av kostpris for ombyttbare varer. IASB begrunner dette med at LIFO-metoden i de fleste tilfeller ikke gir et godt bilde av den faktiske vareflyten. Dens popularitet i praksis synes hovedsakelig å skyldes skattemessige forhold, fordi det i en del land er slik at den behandling man gir varelageret regnskapsmessig, også binder skattemessig. I Norge har ikke LIFO-metoden vært noe alternativ verken regnskapsmessig eller skattemessig.

Tidligere var det en liten mulighet til å inkludere valutadifferanser som oppstod ved anskaffelse av varer i utenlandsk valuta i kostpris på varene. Denne muligheten er nå fjernet. Det klargjøres også at dersom varer kjøpes med lang kredittid, slik at vederlaget inneholder et finansieringselement, skal dette hensyntas.

IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors

Standarden gir kriterier for valg og endring av regnskapsprinsipper, og regulerer regnskapsmessig behandling av endringer i regnskapsprinsipper, estimat og feil.

Den gamle standarden hadde to alternativ for regnskapsføring av frivillig skifte av regnskapsprinsipp og retting av feil. Enten kunne effektene resultatføres i det regnskapsåret prinsippet ble endret eller feilen oppdaget, eller så kunne effekten føres mot egenkapitalen med korreksjon av sammenligningstallene. Førstnevnte alternativ er fjernet, slik at nå skal retrospektiv effekt av frivillig skifte av regnskapsprinsipp og retting av feil gjøres mot egenkapitalen, og med korrigering av sammenligningstallene. Dette gir mer sammenlignbar informasjon mellom regnskapsperioder, og informasjon som antas å være mer nyttig for regnskapsbrukerne. Retrospektiv bruk av et regnskapsprinsipp innebærer bruk av dette som om det alltid hadde vært brukt. Retrospektiv retting av en feil betyr retting som om feilen aldri hadde skjedd.

Det må ikke foretas full retrospektiv korreksjon av sammenligningstall ved frivillige endringer i regnskapsprinsipper og retting av feil når dette er umulig («impracticable»). Oppfyllelse av et krav er umulig når foretaket har gjort enhver mulig innsats for å forsøke å oppfylle det, uten å lykkes. Standarden inneholder rettledning for anvendelse av begrepet på endring av regnskapsprinsipp og retting av feil, og beskrivelse av hva som i så fall skal gjøres.

Den gamle standarden skilte mellom fundamentale feil og andre vesentlige feil. Dette skillet er tatt bort.

Det såkalte autoritetshierarkiet er flyttet over til IAS 8 fra IAS 1, og er i tillegg noe endret. I en situasjon der det ikke finnes en standard eller fortolkning for å løse et regnskapsmessig problem, skal regnskapsprinsipp for å løse dette velges ved først å se på standarder eller fortolkninger som regulerer lignende problemstillinger. Dersom slike ikke finnes, skal man gå til Frameworks definisjoner, kriterier for regnskapsføring og måling. Man kan også se hen til uttalelser fra andre standardsettere som bygger på et lignende konseptuelt rammeverk som IASB, annen regnskapslitteratur og akseptert industripraksis, i den grad disse ikke er i strid med standarder, fortolkninger eller rammeverk fra IASB. Det er etter mitt syn tvilsomt om regnskapsstandarder fra NRS kan sies å bygge på et konseptuelt rammeverk som ligner IASBs. Norske regnskapsstandarder bygger på regnskapsloven, som igjen er basert på et resultatorientert rammeverk.

Vesentlighet er definert, på samme måte som i IAS 1. Regnskapsprinsipper krevd i standarder må ikke brukes når effekten av å bruke dem er uvesentlig. Vesentlige feil skal rettes retrospektivt i første finansregnskap som godkjennes av styret etter at de er avdekket.

Notekravene er noe utvidet, blant annet skal det nå opplyses om forestående endringer i regnskapsprinsipper som en følge av at standarder eller fortolkninger er vedtatt, men ennå ikke har trådt i kraft.

IAS 10 Events After the Balance Sheet Date

Standarden regulerer blant annet behandlingen av foreslått (declared) utbytte etter balansedagen.

Den viktigste endringen er at det klargjøres at slikt utbytte ikke kan regnskapsføres som gjeld, fordi det ikke er gjeld (present obligation) etter IAS 37. IASB har diskutert hvorvidt utbytte som foreslås etter balansedagen, men før regnskapet godkjennes for offentliggjøring, kan sies å være en selvpålagt forpliktelse (constructive obligation) etter IAS 37, dersom selskapet har praksis for å utbetale utbytte. Dette avvises imidlertid.

Alternativet med å vise slikt utbytte i balansen som en egen komponent under egenkapitalen er tatt bort. Slikt utbytte skal vises i note.

IAS 16 Property, Plant and Equipment

Standarden regulerer regnskapsmessig behandling av varige driftsmidler. Den omhandler blant annet fastsettelse av balanseført verdi og avskrivninger.

Standarden sier nå at samme regel gjelder både for utgifter knyttet til anskaffelse eller tilvirkning og etterfølgende utgifter, og dette er Frameworks regel for regnskapsføring av en eiendel. Tidligere gjaldt det en egen regel for etterfølgende utgifter, slik at disse bare skulle balanseføres dersom utgiftene gjorde det sannsynlig at økonomiske fordeler utover de som opprinnelig var antatt, ville tilflyte foretaket. Det sies nå eksplisitt at utgifter pådratt i det daglige vedlikeholdet av varige driftsmidler skal kostnadsføres. Bakgrunnen for regelendringen var at den gamle regelen ikke var på linje med prinsippet om balanseføring av eiendeler i Framework, og at det var problemer i praksis med å skille mellom utgifter som skulle balanseføres og utgifter som skulle resultatføres. Dersom en etterfølgende utskiftning balanseføres, skal gjenværende balanseført verdi av den utskiftede eiendelen fjernes fra balansen.

Det klargjøres at forpliktelser knyttet til demontering, fjerning og sanering skal inkluderes i kostpris for et varig driftsmiddel, også de som oppstår som en følge av at driftsmiddelet brukes i en viss periode, ikke ved at det anskaffes. Dette skyldes at forpliktelsens art og tilknytning til driftsmiddelet er den samme. Unntak er gitt for situasjoner der driftsmiddelet brukes i produksjonen av lagervarer.

Tidligere skulle ikke bytte av likeartede eiendeler føre til ny balanseført verdi på den ervervede eiendelen. Skillet mellom likeartede og ikke likeartede eiendeler er nå tatt bort. I stedet skal det vurderes om byttetransaksjonen har forretningsmessig innhold. Dersom dette mangler, eller virkelig verdi ikke kan måles pålitelig på noen av eiendelene involvert i byttet, skal balanseført verdi på den solgte eiendelen beholdes for den ervervede eiendelen. Det er angitt en metode for hvordan det skal vurderes om en byttetransaksjon har forretningsmessig innhold (IAS 16.25). Det er også gitt veiledning for vurderingen av om virkelig verdi kan måles pålitelig (IAS 16.26) Det foretas ikke noen endring av reguleringen i IAS 18 Revenue når det gjelder bytte av likeartede varer eller tjenester. Dette begrunnes med at IASB har et eget prosjekt om inntektsføring på sin agenda, og derfor ikke ønsker å gjøre endringer i IAS 18 før dette prosjektet er fullført. I lys av formålet med forbedringsprosjektet synes dette likevel litt pussig.

Det klargjøres at revaluering (oppskrivning) av varige driftsmidler bare kan gjøres dersom virkelig verdi kan måles pålitelig.

Det klargjøres at avskrivninger skal foretas separat for hver betydelige komponent av et varig driftsmiddel. Dette skyldes at IASB ikke tror at de tilnærmingsmetoder som brukes i dag for avskrivning av hele driftsmiddelet under ett, når driftsmiddelets ulike deler har forskjellig levetid, gir et godt nok bilde av den økonomiske situasjonen.

Utrangeringsverdi skal måles til det beløp foretaket ville kunne selge driftsmiddelet for i dag, dersom man tenker seg at driftsmiddelet i dag hadde den alder og var i den tilstand som forventes ved slutten av levetiden. Utrangeringsverdien skal estimeres minst ved slutten av hvert regnskapsår. Endringen i utrangeringsverdi skal behandles som en estimatendring i tråd med IAS 8. Dersom utrangeringsverdien estimeres til et høyere beløp enn balanseført verdi, skal foretaket slutte å avskrive eiendelen selv om eiendelen fremdeles er i bruk.

Det klargjøres at avskrivninger skal begynne når et driftsmiddel er tilgjengelig for bruk, og regelen om at avskrivninger skal stoppes når et driftsmiddel tas ut av aktiv bruk fjernes. I ED 4 Disposal of Non-current Assets and Presentation of Discontinued Operations som kom i juli 2003, foreslås det at varige driftsmidler skal klassifiseres som holdt for salg dersom visse kriterier er oppfylt. Slike driftsmidler skal ikke avskrives, enten de er tatt ut av bruk eller ikke. ED 4 inneholder derfor forslag til endring av IAS 16. Bakgrunnen for dette forslaget er at bokført verdi av et driftsmiddel holdt for salg vil bli gjenvunnet gjennom salg, ikke gjennom fremtidig bruk, slik at regnskapsføringen av det varige driftsmidlet dreier seg om verdsettelse og ikke kostnadsfordeling.

Det klargjøres at avskrivningsmetode og levetid må vurderes minst ved slutten av hvert regnskapsår.

Et driftsmiddel skal fjernes fra balansen på det tidspunkt kriteriene for salg av varer i IAS 18 er oppfylt. Bokført verdi på en del av et driftsmiddel skal fjernes fra balansen dersom denne delen er skiftet ut, og foretaket har balanseført utgiften knyttet til utskiftningen. Dette gjelder selv om delen ikke er skilt ut som separat del av et driftsmiddel med egen avskrivningsplan.

Det klargjøres at gevinst ved salg av et varig driftsmiddel ikke skal presenteres sammen med salgsinntektene i resultatregnskapet. Dette skyldes at regnskapsbrukerne blant annet bruker regnskapet til prediksjon av fremtidige kontantstrømmer, og at det derfor anses mest i tråd med deres ønsker at disse ulike typene inntekter vises adskilt.

IAS 17 Leases

Standarden regulerer regnskapsmessig behandling av leieavtaler for utleier og leietaker.

Gjennom forbedringsprosjektet er det bare foretatt en begrenset revisjon av standarden, fordi leasing er inne på IASBs agenda som et eget prosjekt.

De viktigste endringene vedrører klassifisering av leieavtaler som omfatter både tomt og bygg og regnskapsføring av utleiers direkte utgifter relatert til inngåelse av leieavtaler.

Det klargjøres at ved klassifisering av leieavtaler som omfatter både tomt og bygg, skal delene vurderes hver for seg. Dermed bringes IAS-en på linje med god regnskapsskikk i Australia, Canada og USA. Når tomten har uendelig økonomisk levetid slik tomter vanligvis har, skal tomtedelen som hovedregel klassifiseres som operasjonell leasing, med mindre hjemmel overføres til leietaker ved utløpet av leasingperioden. Byggdelen skal klassifiseres som operasjonell eller finansiell leasing ved å bruke standardens ordinære klassifikasjonskriterier. Dersom tomtedelen av leieavtalen er uvesentlig, kan leieavtalen behandles under ett. I høringsrunden ble det etterlyst rettledning knyttet til hva som ligger i dette. IASB avviste å komme med noen prosentsats. Standarden inneholder rettledning for fordelingen av minimumsleien på de to delene. Klarer man ikke å foreta en pålitelig fordeling, skal hele avtalen klassifiseres som finansiell leasing, med mindre det er klart at begge delene er operasjonell leasing.

Utleiers direkte utgifter knyttet til inngåelse av en leieavtale kunne tidligere enten kostnadsføres med det samme eller periodiseres over leieperioden. Adgangen til umiddelbar kostnadsføring er fjernet. Ved finansiell leasing er det vanligvis finansforetak som er utleier. De direkte utgiftene knyttet til inngåelse av leieavtalen inkluderes i utleiefordringen, og reduserer inntekten som regnskapsføres i løpet av leieperioden. Dersom utleier er en produsent eller forhandler, skal disse utgiftene kostnadsføres samtidig med at gevinst/tap på salget regnskapsføres. Ved operasjonell leasing tillegges disse utgiftene kostpris på leieobjektet, og kostnadsføres over leieperioden på samme basis som leieinntekten inntektsføres.

IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates

Standarden regulerer hvordan transaksjoner i utenlandsk valuta og virksomhet i utenlandske regnskapsenheter skal tas inn i et foretaks regnskap, og hvordan omregning til presentasjonsvaluta skal gjøres.

Den nye standarden omhandler ikke derivater i utenlandsk valuta som ligger innenfor virkeområdet til IAS 39. Også all regulering knyttet til sikring er flyttet over til IAS 39.

Begrepet rapporteringsvaluta er erstattet med to begreper, nemlig funksjonell valuta og presentasjonsvaluta. Funksjonell valuta er valutaen til det primære økonomiske miljøet der enheten opererer. Presentasjonsvaluta er den valuta som finansregnskapet blir presentert i. Hver enhet må bestemme funksjonell valuta og måle resultatet sitt i denne valutaen. Funksjonell valuta kan ikke velges fritt. Standarden inneholder kriterier for bestemmelse av den funksjonelle valutaen, og de viktigste er:

• valutaen som hovedsakelig påvirker salgsprisene på varer og tjenester (ofte valutaen som salgsprisene er notert og gjort opp i)

• valutaen til det landet hvis konkurranseforhold og regulering hovedsakelig bestemmer salgsprisen på varer og tjenester

• valutaen som hovedsakelig påvirker lønns-, material- og andre kostnader for å produsere varen eller yte tjenesten (ofte valutaen som slike kostnader er notert og gjort opp i)

Endringer i funksjonell valuta skal regnskapsføres prospektivt, det vil si at enheten omregner alle poster til ny funksjonell valuta ved å bruke valutakursen den dagen endringen skjer. Omregnede beløp for ikke-pengeposter behandles som deres historiske kost.

Skillet mellom selvstendige og integrerte utenlandske enheter oppheves. Dette skillet er ikke lenger nødvendig på grunn av de kriterier som nå er gitt for å bestemme en enhets funksjonelle valuta, og følgelig er det også bare behov for en omregningsmetode for virksomhet i utenlandske regnskapsenheter. Metoden som før gjaldt for omregning av selvstendige utenlandske enheter skal brukes. Eiendeler og gjeld omregnes til dagskurs, og inntekter og kostnader omregnes til transaksjonskurs (eller til gjennomsnittskurs for en kort periode dersom dette gir en fornuftig tilnærming).

Den begrensede muligheten til å balanseføre valutatap som skyldes plutselig devaluering det ikke er mulig å sikre seg mot, er fjernet. Slike valutatap skal resultatføres.

Presentasjonsvaluta kan velges fritt, og standarden regulerer omregningen fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta. Man kan også velge flere presentasjonsvalutaer. Samme metode skal brukes som ved omregning av utenlandske regnskapsenheter. Standarden regulerer også hvordan sammenligningstallene skal omregnes.

Goodwill og mer/mindreverdier skal omregnes til kursen på balansetidspunktet, det vil si at de behandles som del av eiendelene og gjelden til det oppkjøpte selskapet. Det er ikke krav om retrospektiv anvendelse av denne regelen.

IAS 24 Related Party Disclosure

Standarden regulerer hvem som skal anses som nærstående parter, hvilke opplysninger som skal gis om slike og transaksjoner og mellomværende med disse.

Den gamle standarden manglet formålsparagraf, en slik er nå inkludert. Det slås fast at formålet med standarden er å sikre at et foretaks finansregnskap inneholder de tilleggsopplysninger som er nødvendige for å synliggjøre muligheten for at finansiell stilling eller resultat kan være påvirket av det faktum at det eksisterer nærstående parter og transaksjoner og mellomværende med slike. Standarden gjør altså ikke noe forsøk på å vise effekten av transaksjoner og mellomværende med nærstående parter; for å få til dette måtte den ha inneholdt rettledning for måling av transaksjoner til virkelig verdi. Som en følge av dette, er kravet om å opplyse om prispolitikk fjernet. Det er også den tidligere beskrivelsen av alternative metoder for å bestemme prisen på transaksjoner mellom nærstående parter. Dette er i tråd med formålet, men det kan vel neppe være tvil om at opplysninger som kunne få fram effekten av transaksjoner med nærstående ville være av mer nytte for regnskapsbrukerne, og at de gamle opplysningene om prispolitikk mm. derfor var nyttige. Sett i denne sammenheng, er det etter min mening også noe pussig at det tas inn en bestemmelse om at det bare kan opplyses om at transaksjoner med nærstående parter har skjedd til armlengdepriser dersom dette kan dokumenteres.

Punktene som regulerer virkeområde er endret. Punkt 3 sier at standarden krever opplysninger om transaksjoner og mellomværende med nærstående parter i det individuelle investorregnskapet til et morselskap, deltaker i felles kontrollert virksomhet eller investor presentert i samsvar med IAS 27. Ut i fra dette ville det være naturlig å anta at selskapsregnskapet til et datterselskap i et konsern som ikke selv har døtre, er deltaker i felleskontrollert virksomhet eller investor i tilknyttet selskap, ikke behøver å opplyse om transaksjoner og mellomværende med nærstående parter. Det samme gjelder selskapsregnskapet til selskaper med slike eiendeler som ikke er del av et konsern. At dette ikke er tilfelle, fremgår imidlertid av andre punkt i standarden, og av det faktum at dette ikke er nevnt som en endring fra tidligere versjon av standarden fra IASBs side. Formuleringen i punkt 3 er etter mitt syn derfor lite heldig.

Tidligere var det slik at morselskap som presenterte konsernregnskapet sammen med selskapsregnskapet ikke trengte å gi opplysninger om nærstående parter og transaksjoner og mellomværende med disse i selskapsregnskapet. Det samme gjaldt selskapsregnskapet til heleide datterselskap som hadde morselskap som var hjemmehørende i samme land som datterselskapet og som utga konsernregnskap i dette landet. Disse unntakene er nå fjernet, fordi nærstående-opplysninger anses som viktig informasjon til eksterne brukere når disse skal analysere regnskapet, og fordi finansregnskapet uten slik informasjon i mange tilfeller neppe kunne sies å gi et rettvisende bilde. Tidligere slapp også statskontrollerte foretak å gi nærstående-opplysninger. Dette unntaket er også fjernet for de statskontrollerte foretak som har overskudd som formål.

Definisjonen av nærstående parter er utvidet, og inkluderer nå også blant annet deltaker i felles kontrollert virksomhet (enheten som skal identifisere sine nærstående parter er en felles kontrollert virksomhet) og felles kontrollert virksomhet der foretaket er deltaker. Begrepene nært familiemedlem og ledende nøkkelpersonell (key management personnel) er også definert i den nye standarden. Begrepet ledende nøkkelpersonell inkluderer også styremedlemmer.

Det er gitt detaljerte bestemmelser om hvilke opplysninger som skal gis vedrørende kompensasjon til ledende nøkkelpersonell. I ED-et hadde IASB opprinnelig foreslått ikke å kreve opplysninger om kompensasjon dersom kompensasjonen ble gitt som ledd i den vanlige forretningsdriften (ordinary course of an entity’s operations). Dette forslaget ble trukket tilbake blant annet fordi det i høringsrunden ble påpekt at da ville sannsynligvis all kompensasjon til ledende nøkkelpersonell bli presentert på denne måten, og fordi slik informasjon er nyttig for regnskapsbrukerne. IASB slår fast at nytten av slik informasjon oppveier den potensielle mangelen på sammenlignbarhet som oppstår fordi det mangler felles regler for regnskapsføring og måling av alle typer kompensasjon.

Den nye standarden klargjør også kravene til tilleggsopplysninger og kommer med enkelte nye krav, se IAS 24 pkt. 12,17 og 18.

IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements

Standarden omhandler utarbeidelse av konsernregnskap, samt hvordan investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert enhet skal regnskapsføres i det individuelle investorregnskapet*Tidligere har det vært vanlig å oversette separate financial statements med selskapsregnskap. Slik separate financial statements er definert i IAS 27 pkt. 4 og 7, passer ikke denne oversettelsen helt lenger. Ordet selskapsregnskap på norsk omfatter mer enn det ordet separate financial statements gjør. Jeg har oversatt separate financial statements med individuelt investorregnskap. Slik jeg oppfatter det, er det en undermengde av selskapsregnskapet. Den andre undermengden er andre individuelle regnskap, som vil omfatte selskapsregnskapet til foretak som ikke har investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert enhet. Det slås fast i IAS 27 pkt. 3 at det ikke kreves at separate financial statements skal utarbeides, men at standarden skal brukes dersom foretaket frivillig velger å utarbeide et slikt regnskap, eller dersom nasjonal lovgivning krever at slikt regnskap skal utarbeides. Av regnskapsloven §§ 3-1 og 3-2 fremgår det at regnskapspliktige skal utarbeide selskapsregnskap. En annen måte å se dette på kan være at selskapsregnskapet består av tre deler, nemlig det individuelle investorregnskapet, det individuelle regnskapet for selskaper som ikke har investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert enhet og det individuelle enhetsregnskapet. Et enhetsregnskap er bare aktuelt dersom investor ikke er del av et konsern, og her skal investeringer i tilknyttet selskap og felles kontrollert enhet behandles etter henholdsvis egenkapitalmetoden og bruttometoden eller egenkapitalmetoden. Sett på denne måten, synes det etter mitt syn å være behov for to typer selskapsregnskap for investor som ikke er del av konsern, og som har investeringer i tilknyttet selskap og felles kontrollert enhet. Det er mulig at det finnes enda flere måter å se dette på. I nyhetsbrev februar 2004 fra Ernst & Young sies det for eksempel at hvis et foretak som har investeringer i tilknyttet selskap ikke utarbeider konsernregnskap, skal investeringen i det tilknyttede selskapet regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Jeg antar at problemstillingen vil finne sin løsning gjennom vedtakelsen av endringene i regnskapsloven. Ot.prp-en er forventet i juni 2004. (separate financial statements) til mor, investor i tilknyttet selskap og deltaker i felles kontrollert enhet. Tidligere omhandlet den bare utarbeidelse av konsernregnskapet og regnskapsføring av investering i datterselskap i morselskapets selskapsregnskap. Regnskapsføringen av investeringer i tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet ble regulert av henholdsvis IAS 28 og IAS 31 både når det gjaldt behandling i konsernregnskapet og selskapsregnskapet til henholdsvis investor og deltaker.

Kriteriene for unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap er endret. Tidligere behøvde ikke heleide eller tilnærmet heleide datterselskap å utarbeide konsernregnskap, dersom selskapet fikk tillatelse til dette fra eventuelle minoritetsaksjonærer. Unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap krever nå at:

1. morselskapet selv er et heleid datterselskap, eller morselskapet er et deleid datterselskap, og de andre eierne har blitt informert om og ikke har protestert mot at morselskapet ikke utarbeider konsernregnskap. Dette gjelder også eiere som ellers ikke ville hatt stemmerett.

2. morselskapets gjeld eller egenkapital er ikke omsatt i et offentlig marked

3. morselskapet har ikke påbegynt en prosess for å få til slik omsetning, og

4. konsernspiss eller mellomliggende morselskap til morselskapet utarbeider konsernregnskap etter IFRS som er offentlig tilgjengelige.

5. Det klargjøres at standarden gjelder for ventureselskaper, verdipapirfond og lignende foretak.

Kriteriene for konsolideringsutelatelse er endret. Tidligere var det slik at datterselskap i midlertidig eie ikke skulle konsolideres dersom de var kjøpt for videresalg i nær fremtid. Hva som lå i begrepet «nær fremtid» var ikke definert, og høringsrunden viste at begrepet ble tolket svært forskjellig. Enkelte høringsinstanser hadde tolket dette som en periode på opptil 5-7 år. Midlertidig eie-kriteriet er derfor strammet inn. Konsolideringsutelatelse på basis av midlertidig eie er nå bare mulig dersom det foreligger bevis for at kontroll over selskapet er ment å være midlertidig, fordi datterselskapet er kjøpt for videresalg innen 12 måneder, og ledelsen aktivt leter etter en kjøper. I ED 4 foreslås det at det ikke skal foretas konsolideringsutelatelser basert på midlertidig eie i det hele tatt, og dersom dette blir vedtatt, vil IAS 27 bli endret. Tidligere skulle også konsolideringsutelatelse foretas når foretaket opererte under alvorlige langsiktige restriksjoner som vesentlig forringet foretakets evne til å overføre midler til morselskapet. Denne bestemmelsen er fjernet, fordi dette alene ikke utelukker at morselskapet har kontroll over foretaket. Det fremgår av Basis for Conclusions at slike restriksjoner er et moment som skal tas med i betraktningen når morselskapet vurderer om det har kontroll over et annet foretak. Det skal også noteopplyses om at slike begrensninger foreligger når slike datterselskap blir konsolidert.

Det er innført krav om at konsernregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, det vil si at like transaksjoner og hendelser skal behandles likt. Dersom et morselskap og et datterselskap bruker ulike regnskapsprinsipper, må datterselskapets selskapsregnskap omarbeides i tråd med morselskapets regnskapsprinsipper før konsolidering kan foretas. Gamle IAS 27 åpnet for bruk av ulike prinsipper begrunnet i praktiserbarhet.

Det kreves at minoritetsinteresser skal presenteres som en egen post under egenkapital. Bakgrunnen for denne endringen er at IASB mener at minoritetsinteresser oppfyller rammeverkets definisjon av egenkapital ved at de ikke er gjeld. Regnskapsføring og måling av minoritetsinteresser vil bli behandlet som en del av business combinations-prosjektet. Tidligere skulle minoritetsinteresser vises som en egen post mellom egenkapital og gjeld.

Standarden slår fast at investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap eller felles kontrollert enhet i det individuelle investorregnskapet² til mor, investor i tilknyttet selskap eller deltaker i felles kontrollert enhet skal regnskapsføres til kostmetoden eller i tråd med IAS 39 Financial Instruments. Tidligere var også egenkapitalmetoden et alternativ. Samme metode skal brukes for hver investeringskategori. Det vil altså være tillatt for eksempel å bruke virkelig verdi på tilknyttede selskap, men kostmetoden på datterselskap og felleskontrollert virksomhet. Dersom investeringen er behandlet i tråd med IAS 39 i konsernregnskapet, må dette også gjøres i det individuelle investorregnskapet.

Bakgrunnen for å fjerne egenkapitalmetoden som tillatt alternativ i det individuelle investorregnskapet synes å være et ønske om at selskapsregnskapet skal fokusere på avkastningen til eiendelene som investeringer (performance of the assets as investments), og at virkelig verdi eller kostmetoden i så måte anses som mer relevant. Som beskrevet i avsnittene under om IAS 28 og IAS 31 synes det etter min oppfatning å være innført krav om presentasjon av enhetsregnskap i tillegg til det individuelle investorregnskapet dersom det ikke utarbeides ett konsernregnskap med konsolidering av datterselskap, behandling av investering i tilknyttet selskap etter egenkapitalmetoden og deltakelse i felles kontrollert enhet etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden (midlertidig eie unntatt). Dette vil være aktuelt for foretak som ikke er del av et konsern, og som har investering i tilknyttet selskap eller felles kontrollert enhet.

IAS 28 Investments in Associates

Standarden omhandler regnskapsføring av investering i tilknyttet selskap. Når det gjelder behandling av investeringen i investors individuelle investorregnskap², henviser standarden til IAS 27. Det individuelle investorregnskapet (separate financial statements) er definert som finansregnskap presentert av en mor, en investor i et tilknyttet selskap eller en deltaker i felles kontrollert enhet der investeringene er regnskapsført på basis av den direkte interessen i egenkapitalen, heller enn på basis av de rapporterte resultatene og egenkapitalen til det selskapet det er investert i. Av pkt. 3 fremgår det at finansregnskap der egenkapitalmetoden er brukt, ikke er individuelle investorregnskap.

Tidligere kunne investor velge mellom kostmetoden, egenkapitalmetoden og virkelig verdi etter IAS 39 i selskapsregnskapet. Som beskrevet i avsnittet over om IAS 27, er det nå innført et forbud mot bruk av egenkapitalmetoden i det individuelle investorregnskapet². Det ville derfor være naturlig å tro at IAS 28 bare omhandler behandlingen av tilknyttede selskap i konsernregnskapet for oss som er vant til to typer finansregnskap, nemlig selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Etter min oppfatning fremgår det imidlertid av IAS 28 pkt. 4 og 5 at IASB har tre typer finansregnskap, nemlig selskapsregnskapet, regnskapet der egenkapitalmetoden er brukt på investering i tilknyttet selskap og bruttometoden på deltakelse i felles kontrollert virksomhet (heretter kalt enhetsregnskapet) og konsernregnskapet. IAS 28 inneholder altså regulering av regnskapsføring av investering i tilknyttet selskap i selskapsregnskapet, enhetsregnskapet og konsernregnskapet.

Den nye standarden gjelder ikke for ventureselskaper, verdipapirfond og lignende virksomheter dersom deres investering i tilknyttet selskap klassifiseres som holdt for trading, og regnskapsføres i tråd med IAS 39. Dette innebærer at de skal måles til virkelig verdi og at endringene i virkelig verdi skal føres i resultatregnskapet i den perioden de oppstår. Endringen skyldes at slik verdsetting anses som mer relevant for brukerne av disse regnskapene, og at måling til virkelig verdi er vanlig i disse bransjene.

Tidligere skulle egenkapitalmetoden brukes i konsernregnskapet dersom ikke investeringen var kjøpt for videresalg i nær fremtid, eller dersom ikke foretaket det var investert i, opererte under langsiktige restriksjoner som vesentlig forringet dets evne til å overføre midler til investor. Disse bestemmelsene er endret på samme måte som beskrevet over om kriteriene for konsolideringsutelatelse i IAS 27. Egenkapitalmetoden skal altså ikke brukes dersom det kan bevises at investeringen er kjøpt med sikte på videresalg innen 12 måneder, og ledelsen aktivt leter etter en kjøper. ED 4 inneholder forslag om at dette unntaket skal bort. Det at det eksisterer alvorlige langsiktige restriksjoner som vesentlig forringer foretakets evne til å overføre midler til investor, gjør ikke i seg selv at det ikke foreligger betydelig innflytelse, men er et moment som skal trekkes inn i vurderingen av om slik kontroll foreligger.

Morselskapet/investor behøver ikke å bruke egenkapitalmetoden dersom unntaket i pkt. 10 i IAS 27 gjelder (et morselskap som også har investeringer i tilknyttede selskap trenger ikke å utarbeide konsernregnskap). At det ikke utarbeides underkonsernregnskap, gjør altså ikke at det må utarbeides enhetsregnskap.

Dersom heller ikke følgende vilkår er oppfylt, må egenkapitalmetoden brukes:

1. investor er et heleid datterselskap, eller et deleid datterselskap der de andre eierne har blitt informert om at egenkapitalmetoden ikke vil bli brukt, uten at det har kommet protester. Dette gjelder også eiere som ellers ikke ville hatt stemmerett.

2. investors gjeld og egenkapital er ikke omsatt på offentlig marked

3. investor har ikke påbegynt en prosess for å få til slik omsetning, og

4. konsernspiss eller mellomliggende mor til investor utarbeider konsernregnskap etter IFRS som er offentlig tilgjengelig

Oppsummert synes det altså som at informasjon om et tilknyttet selskap etter egenkapitalmetoden skal fremgå av ett konsernregnskap avlagt etter IFRS med mindre det er i midlertidig eie. Om ikke, må et eget enhetsregnskap utarbeides i tillegg til et eventuelt individuelt investorregnskap. Dette vil være aktuelt for foretak som ikke er del av et konsern, og som har investering i tilknyttet selskap.

Når egenkapitalmetoden brukes, kan ikke forskjellen i rapporteringsdato mellom investor og det tilknyttede selskapet være større enn tre måneder.

Dersom det tilknyttede selskapet bruker andre regnskapsprinsipper enn investor, må det tilknyttede selskapets selskapsregnskap omarbeides i tråd med investors regnskapsprinsipper før det tilknyttede selskapet tas inn i investors regnskap etter egenkapitalmetoden. Gamle IAS 28 åpnet for bruk av ulike prinsipper begrunnet i praktiserbarhet.

Tidligere skulle ikke andel av tap i tilknyttet selskap regnskapsføres lenger enn til at andelen stod bokført til 0 i verdi i investors balanse, dersom ikke investor hadde pådratt seg forpliktelser eller gjort utbetalinger på vegne av det tilknyttede selskapet. Dette er endret, slik at regnskapsføring av andel av tap forsetter helt til alle interesser investor har i det tilknyttede selskapet, som kan anses som en del av nettoinvesteringen, er nedskrevet til 0. Behov for nedskrivninger på nettoinvesteringen og eventuelle andre fordringer som ikke inngår i denne, må vurderes etter IAS 39, etter at andel av tap etter egenkapitalmetoden er regnskapsført, så lenge balanseførte verdier er større enn 0.

IAS 31 Interests in Joint Ventures

Standarden omhandler regnskapsføring av deltakelse i felles kontrollert virksomhet. Når det gjelder behandling av deltakelsen i deltakers individuelle investorregnskap², henviser standarden til IAS 27.

IAS 31 var i utgangspunktet ikke en del av forbedringsprosjektet, men i tilknytning til forbedringsprosjektet vedrørende IAS 27 og IAS 28 er det imidlertid også foreslått endringer som berører regnskapsføring av deltakelse i felleskontrollert virksomhet. IASB valgte å presentere disse sammen med de andre endringene foretatt i forbedringsprosjektet.

Den nye standarden gjelder som IAS 28 ikke for ventureselskaper, verdipapirfond og lignende virksomheter dersom deres deltakelse i felles kontrollert virksomhet klassifiseres som holdt for trading og regnskapsføres i tråd med IAS 39. Dette innebærer at de skal måles til virkelig verdi og at endringene i virkelig verdi skal føres i resultatregnskapet i den perioden de oppstår. Endringen skyldes at slik verdsetting anses som mer relevant for brukerne av disse regnskapene, og at måling til virkelig verdi er vanlig i disse bransjene.

Egenkapitalmetoden eller bruttometoden trenger ikke brukes dersom det kan bevises at deltakelsen i felleskontrollert enhet er inngått med sikte på videresalg innen 12 måneder og ledelsen aktivt leter etter en kjøper. Det samme gjelder dersom deltaker i felleskontrollert enhet samtidig er et morselskap som ikke trenger å utarbeide konsernregnskap etter IAS 27, og dersom følgende vilkår er oppfylt:

1. deltaker er et heleid datterselskap, eller et deleid datterselskap der de andre eierne har blitt informert om at bruttometoden eller egenkapitalmetoden ikke vil bli brukt, uten at det har kommet protester. Dette gjelder også eiere som ellers ikke ville hatt stemmerett.

2. deltakers gjeld og egenkapital er ikke omsatt på offentlig marked

3. deltaker har ikke påbegynt en prosess for å få til slik omsetning, og

4. konsernspiss eller mellomliggende mor til deltaker utarbeider konsernregnskap etter IFRS som er offentlig tilgjengelig

Oppsummert synes det altså som at informasjon om en felleskontrollert enhet etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden skal fremgå av ett konsernregnskap avlagt etter IFRS med mindre det er i midlertidig eie. Om ikke, må et eget enhetsregnskap utarbeides. Tidligere skulle bruttometoden eller egenkapitalmetoden brukes i konsernregnskapet, med mindre det forelå midlertidig eie eller varige restriksjoner på overføring av midler til deltaker. I motsetning til gamle IAS 31, slås det fast at varige restriksjoner ikke i seg selv gjør at det ikke foreligger felles kontroll, men at det er et moment som skal trekkes inn i vurderingen av om slik kontroll foreligger. Midlertidig eie-kriteriet er endret på samme måte som beskrevet under IAS 27. Tidligere inneholdt ikke standarden veiledning vedrørende metode for regnskapsføring av felles kontrollert enhet i deltakers selskapsregnskap. Gjennom standardens henvisning til IAS 27, er bruttometoden og egenkapitalmetoden nå blitt forbudt i det individuelle investorregnskapet. Deltaker kan velge mellom kostmetoden og virkelig verdi i henhold til IAS 39 i sitt individuelle investorregnskap. Dersom deltaker ikke er del av konsern, og deltakelsen ikke er midlertidig, må det utarbeides et enhetsregnskap i tillegg til det individuelle investorregnskapet.

IAS 33 Earnings per Share

Standarden omhandler beregning og presentasjon av resultat pr. aksje og utvannet resultat pr. aksje. Den gjelder for børsnoterte foretak og foretak som er i gang med børsnotering, samt for foretak som frivillig velger å gi opplysninger om resultat pr. aksje og utvannet resultat pr. aksje.

Det tillates ikke å vise resultat pr. aksje for selskapsregnskapet i konsernregnskapet. Dersom konsernet har virksomhet under avvikling, skal resultat pr. aksje presenteres for all virksomhet og for virksomhet som skal fortsette.

Det klargjøres at det er nødvendig å korrigere beregningen av resultat pr. aksje for transaksjoner som involverer foretakets preferanseaksjer, for eksempel ved tilbakekjøp til mer- eller mindrepris. Det gis ytterligere veiledning og illustrerende eksempler når det gjelder komplekse tema som blant annet effekten av betingede aksjer, potensielle aksjer til datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet, utstedte salgsopsjoner og kjøpte salgs- og kjøpsopsjoner.

IAS 40 Investment Property

Standarden omhandler regnskapsføring, måling og tilleggsopplysninger knyttet til investeringseiendom.

Investeringseiendommer kan regnskapsføres etter virkelig-verdi-modellen eller kostmodellen. IASB vurderte å fjerne kostmodell-alternativet, men kom til at tiden ennå ikke var moden for å kreve at investeringseiendommer skal vurderes til virkelig verdi. De mente at regnskapsprodusentene og regnskapsbrukerne trenger mer tid for å vinne erfaring med virkelig-verdi-modellen, og at land som ikke har velutviklede eiendomsmarkeder og takseringsprofesjon trenger mer tid for å la disse modnes.

Det åpnes for at leietaker i en operasjonell leasingavtale kan balanseføre leie-/bruksretten som en investeringseiendom dersom resten av definisjonen av investeringseiendom er oppfylt og leietaker bruker virkelig-verdi-modellen for regnskapsføring av investeringseiendommer. Leasingkontrakten skal i så fall regnskapsføres som om den hadde vært en finansiell leasingavtale. Det kreves ikke at alle operasjonelle leasingavtaler som kvalifiserer for slik regnskapsføring må behandles på samme måte. Det må noteopplyses om, og under hvilke forhold, leie-/bruksretter i en operasjonell leasingavtale klassifiseres og regnskapsføres som investeringseiendommer. IASB anså at det er behov for en slik endring på grunn av bestemmelsen i IAS 17 om at leie av tomt med uendelig levetid skal klassifiseres som operasjonell leasing, dersom ikke hjemmel går over på leietaker ved leieperiodens slutt. De erkjenner at dette kan gjøre at ulike måleattributter vil bli brukt på leieobjektet og leieforpliktelsen, og vurderte av denne grunn å endre virkeområdet for IAS 39. Det ble imidlertid bestemt at man vil komme tilbake til denne problemstillingen senere i det separate leasingprosjektet.

Som en følge av at IAS 16 er endret, er det også foretatt visse konsekvensendringer i IAS 40. Det må nå blant annet spesifiseres hvilke kostnader som er inkludert i anskaffelseskost for investeringseiendommer, når erstattede ting fjernes fra balansen og hvordan kompensasjon fra tredjemann knyttet til tap av investeringseiendom regnskapsføres.

Det er ikke gjort endringer knyttet til regnskapsføringen hos utleier. IASB er klar over at dette gjør at to parter kan komme til å regnskapsføre en eiendel som sin når leietaker i en operasjonell leasingavtale regnskapsfører den som investeringseiendom.

Avslutning

Som nevnt innledningsvis, var formålet med forbedringsprosjektet å redusere eller eliminere valgalternativ i standardene, fjerne regulering som gjøres i mer enn en standard - og som derfor er overflødig, fjerne konflikter mellom regulering av samme tema i ulike standarder og ellers foreta andre ønskelige forbedringer for eksempel for å få til internasjonal konvergering. Oppsummert er følgende viktige valgalternativ fjernet:

• IAS 2: LIFO-metoden er ikke lenger et tillatt alternativ

• IAS 8: Effekten av retting av feil og frivillig endring av regnskapsprinsipp kan ikke lenger resultatføres i endringsåret

• IAS 17: Utleier kan ikke lenger foreta umiddelbar kostnadsføring av direkte kostnader knyttet til inngåelse av en leieavtale

• IAS 27: Egenkapitalmetoden kan ikke brukes på investering i datterselskap i morselskapets selskapsregnskap. Minoritetsinteresser skal presenteres som en egen del av konsernets egenkapital.

• IAS 28: Egenkapitalmetoden kan ikke brukes på investering i tilknyttet selskap i investors individuelle investorregnskap

• IAS 31: Egenkapitalmetoden og bruttometoden kan ikke brukes på deltakelse i felles kontrollert enhet i deltakers individuelle investorregnskap

På den andre siden har IASB også skapt et nytt valgalternativ gjennom endringen av IAS 40 når det gjelder operasjonell leasing.

Når det gjelder fjerning av konflikter mellom regulering av samme tema i ulike standarder, synes det motsatte å ha skjedd for bytte av likeartede eiendeler. IAS 16 og IAS 18 har nå ulik behandling av et tilsynelatende likt tema.

Internasjonal konvergering oppnås for eksempel gjennom klargjøringen av at ved leasing som omfatter både tomt og bygg skal hver del behandles for seg. Forøvrig har IASB et eget prosjekt for å få til kortsiktig konvergering mellom IAS/IFRS og US GAAP.