Anbud og kalkulasjon

Anbud og kalkulasjon er en kritisk del av entreprenørens prosesser. Risiko for å benytte feil forutsetninger og dermed ta på seg oppdrag til en for lav pris må minimeres. Virksomheten må etablere gode systemer og rutiner for å sørge for at anbuds-/kalkulasjonsavdelingen til enhver tid er oppdatert på priser, mengder og normer på alle innsatsfaktorer i prosjektene. Entreprenøren må ha tilgang til både kompetanse og kapasitet til å påta seg arbeidet. Entreprenørene kan gjøre seg mer fleksible og uavhengige ved bruk av underentreprenører. Anbud og kontrakt må meget klart definere forutsetninger for prosjektet, herunder håndtering av endringsordrer. Det vil ofte kunne være en styrke at den/de som har regnet anbudet senere inngår i prosjektorganisasjonen. Kontraktstidens lengde påvirker risikoen for feil estimater og bør derfor vies særskilt oppmerksomhet.

I praksis vil alle kontrakter i Norge være basert på Norsk Standard fastsatt av Norges Standardiseringsforbund, se figur 3 hvor de mest sentrale standarder er opplistet.

Påvirkning på regnskapet

• På grunn av at den totale kontraktskostnaden vil kunne være undervurdert, oppstår risiko for at løpende resultatuttaksberegninger er overvurdert. Regnskapet vil følgelig kunne vise for høy omsetning, resultat og overvurdering av prosjektbeholdning i balansen.

Eksempel på systemtest

• Test at det foreligger dokumentasjon for anbudsregning på prosjekter og at nødvendig ekspertise er benyttet i anbudet (f.eks. geologiske undersøkelser).

• Test at standard kontrakter er benyttet og er signert av bemyndiget person.

  Ved gjennomgangen oppnås samtidig forståelse av virksomheten og eventuelle spesielle betingelser i kontrakten, f.eks. garantier, insentiver/bonuser, så vel som oppsigelighet og konsekvens av forsinkelser.

Prosjektstyring

Prosjektstyring er den mest sentrale og avgjørende del for om prosjektet blir vellykket. Risiko knyttet til prosjekter er mangeartet, men revisor bør alltid ha fokus knyttet til måling av fremdrift og rapportering av sluttprognose. Intervju med prosjektleder (bygge/anleggsleder) vil ofte være av stor betydning for revisjonen på grunn av prosjektleders sentrale rolle i forhold til måling og rapportering. Sluttprognoserapportering er kritisk for måling av fremdrift, og risikoen for feil vil avhenge av i hvor stor grad det er inngått fastpriskontrakter med underentreprenører. I den grad vesentlige deler er kontrahert, vil entreprenørens risiko normalt være avtakende. I de tilfeller det foreligger stor usikkerhet med hensyn til sluttprognose, bør resultatføring fra kontrakten settes til null inntil usikkerheten er redusert, og det er mulig å benytte beste estimat for sluttprognose.Videre bør det oppnås en forståelse av prosjektets kontantstrøm og hvordan utbetalingsstrømmen styres. Ofte forfaller utbetalinger før innbetalinger er mottatt. I henhold til NS 3430 og 3431 har byggherre rett til å holde tilbake henholdsvis 5% og 7,5% av avtalt kontraktssum (innestående) inntil utført og godkjent befaring ved overlevering. Prosjektets interne rutiner, herunder rutine for å sikre at kun gyldige kostnader belastes prosjektet og fysisk sikring av verdier, vil også være av betydning for prosjektets resultat.

Påvirkning på regnskapet

• Ved feil i rapportert ferdigstillelsesgrad og sluttprognose vil regnskapet kunne vise for høy omsetning, resultat og overvurdering av prosjektbeholdning i balansen.

• Overvurdering av inntekter og resultat ved inntektsføring av ikke godkjente tilleggsordrer.

• Risiko for ugyldige kostnader.

Eksempel på systemtest

• Prosjektbesøk (bygg-/anleggsplasser) anser vi som en meget sentral revisjonshandling for å forstå kompleksitet og fremdrift i prosjektet og teste hvordan virksomhetens retningslinjer/rutiner for bygg-/anleggsplass fungerer. I tillegg får revisor muligheten til å intervjue driftspersonell, byggeleder, prosjektleder, samt god mulighet til å forstå ansvaret entreprenøren har påtatt seg. Prosjektleder er den som skal ha best kjennskap til «sitt» prosjekt og forventes å ha direkte og nøyaktig informasjon. I tillegg kan de gjøre revisor i stand til å sette gode forventninger på analytiske handlinger. I forbindelse med anleggsbesøket bør revisor gjennomføre kontrollhandlinger knyttet til prosjektets etablerte kontrollrutiner, eksempelvis attestasjonsrutiner for varemottak, kostnadsbilag og timelister. I tilegg bør revisor vurdere å intervjue underleverandører for å kontrollere fremdriften i forhold til entreprenørens vurderinger. Til slutt bør revisor også observere utstyr og ikke forbrukt materiell på bygg-/anleggstedet, samt fysisk sikring av verdiene.

Overlevering

Overlevering er en kritisk milepæl i prosjektet da alt skal være ferdigstilt, det skal gjøres befaring og formell overlevering. Risikoen går endelig over fra entreprenør til byggherre. Reklamasjonsfrist løper fra denne dato og størrelse på garantiavsetning må vurderes. Dagmulkter vil kunne påløpe ved for sen levering avhengig av kontraktens ordlyd. I OPS-kontrakter (Offentlig Privat Samarbeid) ser vi en annen struktur, der entreprenør både har ansvar for utvikling av prosjekt og drift over en lengre tidshorisont, for eksempel 25 år for en veistrekning.

Påvirkning på regnskapet

• Behov for økte garanti- og tapsavsetninger kan oppstå hvis rutinene for overlevering ikke følger avtalen og interne retningslinjer.

• Reduserte kundefordringer på grunn av dagmulkter.

Eksempel på systemtest

• Test at protokollert overtagelsesforretning foreligger for avsluttede prosjekter. Samtidig testes at sluttfakturaer er utstedt og ekstern garantistillelse er nedtrappet.

«Claims management»

Claims management er en viktig prosess for virksomheten å utføre, fullstendig og effektivt. Det vil i en bransje som bygg og anlegg til enhver tid, og i nesten alle prosjekter, foreligge risiko for tvister og uenighet mellom byggherre og entreprenør eller underentreprenører. Det kan være både uenighet i kontraktens omfang, forutsetninger for anbudet (f.eks. grunnforhold), endringsordrer, materialkvalitet, for sen levering m.v.

Påvirkning på regnskapet

• For positive anslag om utfall vil medføre undervurdering av forpliktelser og overvurdering av resultat.

Eksempel på systemtest

• Test at interne retningslinjer for Claims management følges.

Prosjekter - gjenværende handlinger

Forutsatt at kartleggingen og testingen av virksomhetens kontroller under prosessanalysen viser at den interne kontrollen i og rundt prosjekter er utformet og virker på en måte som vil forhindre, avdekke og/eller korrigere vesentlige feil eller mangler, vil omfanget av substanskontroller kunne reduseres. Ofte vil en kombinasjon av detaljerte kontroller og analytiske kontrollhandlinger være hensiktsmessig.

Eksempler på substanskontroller:

• Revider ikke-godkjente endringsordre i vesentlige kontrakter. Endringsordre dukker svært ofte opp i prosjektsyklusen og estimerte inntekter og kostnader bør justeres for endringsordre som har blitt godkjent både vedrørende pris og omfang. Dersom det ikke finnes verifiserbare grunnlag for å støtte inntektsføring av ikke godkjente endringsordre, skal inntektsføring ikke foretas (se nærmere i NRS 2 Anleggskontrakter pkt. 14-16).

• Kontroller at kontraktskostnader er sammenstilt med korrekt kontrakt for å verifisere at det ikke har forekommet allokering av kostnader fra ikke-lønnsomme prosjekter til lønnsomme prosjekter for å utsette tapsføring.

• Revider estimat for gjenstående kostnader frem til ferdigstillelse. Fokus bør være mot nøkkelindikatorer og forutsetninger, som:

  • vesentlighet i estimat

  • antall endringsordrer

  En gjennomgang av oppdaterte/faktiske tall for påløpte kostnader ved sammenligning etter balansedagen kan være hensiktsmessig.

Eksempler på analytiske handlinger er:

• Trendanalyse vedrørende rapportert månedlig dekningsgrad for både ferdigstilte og ikke avsluttede prosjekter. Hvis analysen viser at dekningsgraden for avsluttede prosjekter gjennomgående faller i perioden før ferdigstillelse, kan dette indikere risiko for at ikke avsluttede prosjekter på balansedagen er rapportert med for høy dekningsgrad.

• Analyse av forholdet mellom prosjektets bokførte likviditetsbeholdning og rapportert dekningsbidrag. Hvis rapportert dekningsbidrag avviker vesentlig positivt fra bokført likviditet, kan dette være indikasjon på at det kan foreligge feil i rapporteringen, f.eks. en ennå ikke rapportert tvistesak, eller vesentlige feilperiodiseringer.

Regnskapsprinsipper

Følgende sjekkpunkter vil være sentrale vedrørende regnskapsprinsipper:

• Løpende avregningsmetode benyttes, men på en slik måte at resultatføring av kontraktsfortjeneste utsettes inntil beste estimat kan benyttes ved stor usikkerhet f.eks. i tidlige faser av prosjektet.

• Beregning av fullføringsgrad gjennomføres løpende og etter alminnelig aksepterte metoder. Merk at hvis påløpte kostnader i prosent av forventet totalkostnad benyttes som mål på ferdiggrad, forutsetter dette at virksomheten har gode rutiner for løpende prognostisering av totale kontraktskostnader.

• Hvis en kontrakt forventes å gi tap, gjøres det avsetning for nettokostnaden ved gjenværende kontraktsfestet produksjon.

• Det er avsatt tilstrekkelig til garantiarbeider.

• Utfall av tvistesaker er bokført i henhold til beste estimat.

• Renteeffekter hensyntas ved periodiseringen i tilfelle betalingsplan avviker vesentlig fra tidspunktet for arbeidet/inntektsføringen.

• Egenregiproduksjon regnskapsføres som anleggskontrakt etter hvert som prosjektet blir solgt, f.eks. fullføringsgrad multiplisert med andel solgt, men inntektsføringen finner ikke sted før en vesentlig del av prosjektet er solgt, og totalprosjektet er kommet så langt at det er mulig å vurdere realismen i kostnadsestimatene.

• Det er vurdert hvorvidt det er aktuelt å dele opp en kontrakt i delkontrakter, eller å se en gruppe enkeltkontrakter under ett med virkning for regnskapsføringen.

Regnskapsmessig klassifikasjon

Uriktig nettoføring av balanseposter vil gi for lav balansesum og dermed en overvurdering av virksomhetens forholdstall som er knyttet til balanseposter f.eks. totalrentabiltitet. Revisor må derfor foreta kontrollhandlinger knyttet til om uriktig nettoføring av balanseposter forekommer. For bygg- og anleggsvirksomheter gjelder dette særlig følgende områder:

• Nettoføring av ulike kontrakter. Iht. NRS 2 fremgår det at enkeltkontrakter normalt er vurderingsenhet, og at det ikke er anledning til å motregne kundefordring og forskudd på ulike kontrakter. Gjeldsposter som kan være «utsatt» for nettoføring mot balanseført verdi på andre kontrakter/opptjent ikke fakturert på disse, er særlig:

  • Forskuddsfakturert/forskudd fra kunder

  • Avsetning for påløpte kostnader

  • Tapsavsetninger på prosjekter

• Prosjekter gjennomført i arbeidsfelleskaper/joint ventures eller andre felleskontrollerte virksomheter er vanlig i bransjen. Disse kan være ført etter egenkapitalmetoden eller kostmetoden i konsernregnskap/rapportering, noe som normalt gir redusert informasjon i forhold til bruttometoden (proporsjonal konsolidering), og som er anbefalt i NRS(F)«Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet».

• Prosjekter gjennomført i «Special Purpose Entities» (selskaper med et avgrenset formål) eller selskaper med liten egenkapital, og som morselskapet gjennom avtaler eller organisering av virksomheten har den reelle risiko for, kan etter en samlet vurdering bli funnet å være underlagt et morselskaps faktiske kontroll. Dette medfører full konsolideringsplikt av aktiviteten, og dermed en økt total balansesum i den konsoliderende enhet i den grad aktivitetene tidligere er ført etter annen metode.

Regnskapsmessige tilleggsopplysninger

En gjennomgang av regnskapene til de 20 største entreprenørene for regnskapsåret 2000*Revisjon og Regnskap 2/2002, Anleggskontrakter - Regnskapspraksis i Norge av Svein Wiig. viste at det var til dels store variasjoner mellom selskapene i hvilken grad tilleggsopplysningene som følger av NRS 2 ble gitt. På følgende områder ble det for enkeltselskaper avdekket avvik fra standarden:

• Manglende beskrivelse av hovedprinsippene for beregning av fullføringsgrad.

• Ingen informasjon om gjenværende produksjon på tapsprosjekter.

• Klassifisering og opplysninger vedrørende garantiavsetninger følger ikke NRS(F) Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.

• Informasjon vedrørende omfanget av ingangværende anleggskontrakter gis ikke.

• Manglende informasjon om «andel av utestående fordringer som skyldes at betalinger er holdt tilbake av kundene i henhold til betingelsene i kontrakten».

• Det gis ikke opplysninger om forskuddsfakturert produksjon.

Når det gjelder opplysninger i årsberetningen vedrørende det ytre miljø, fremgår det en rekke krav i NRS(F) Årsberetning. Mange av kravene har relevans for bygg- og anleggsvirksomheter og det er derfor viktig for revisor å være bevisst på dette.

Merverdiavgift

Bygg- og anleggsvirksomheter må i det daglige forholde seg til et relativt omfattende og komplisert regelverk når det gjelder merverdiavgift, noe som øker risikoen for feil og dermed risiko for å bli ilagt tilleggsavgift og renter ved avgiftsmyndighetenes bokettersyn.

Ut i fra vår erfaring er det følgende temaer innenfor avgiftslovgivningen som byr på flest problemer:

• Hvilken omsetning som faller utenfor loven og hvilken omsetning som faller innenfor loven, men som er avgiftsfri, samt kravet til legitimasjon av avgiftsfri omsetning - dette har direkte konsekvens for fordelingsnøkkel for forholdsmessig fradrag for merverdiavgift.

• For lavt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift på grunn av at «smitteregelen» ikke praktiseres korrekt (f.eks. at finansieringsutgifter som entreprenør fakturerer byggherre normalt er avgiftspliktige).

• Manglende rutiner for beregning av utgående merverdiavgift av omsetningsverdien ved uttak av varer og tjenester til bruk utenfor avgiftsområdet, f.eks. ved egenregiprosjekter.

• Det benyttes ulike kalkulasjonsmetoder ved fremmedregi og egenregiprosjekter, noe som kan medføre at uttaksverdi ved egenregi settes for lavt, samt feil utskillelse av poster som inngår/faller utenfor grunnlaget ved egenregiprosjekter.

• Prosjekter definert som egenregi kan være gått over til å være fremmedregiprosjekter, uten at konsekvensene for avgiftsberegningen hensyntas.

• Mangelfulle rutiner for periodisk uttaksberegning av merverdiavgift for egenregiprosjekter.

• Ikke definerte rutiner for beregning av utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

• Praktisering av fritaket for tjenester til offentlig vei/bane. For at fritaket skal komme til anvendelse, må en rekke forutsetninger være innfridd, og det stilles omfattende krav til dokumentasjon og regnskapsføring.

• Avgiftsberegning av administrative felleskostnader innad i konserner.

• Periodisering av utgående avgift iht. forskrift nr. 62 til merverdiavgiftsloven.

• Praktisering av forskrift 117 til merverdiavgiftsloven som gjelder frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til avgiftspliktig virksomhet.

• Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved bruksendring vedrørende bygg og anlegg.

Lønnsinnberetning

På lønnsområdet vil vi spesielt omtale de særskilte bransjemessige problemstillingene; svart arbeid og kontraktørvirksomhet.

Svart arbeid

Som nevnt innledningsvis er et betydelig antall personer engasjert innenfor bygg- og anleggsvirksomheter i Norge. Bygg- og anleggsbransjen er en bransje hvor svart arbeid er et problem, og Fellesforbundet har beregnet at i Oslo med omland utføres 2000-6000 årsverk svart i bransjen. I all hovedsak gjelder dette arbeidstakere fra de øvrige nordiske land engasjert av underentreprenører. I henhold til ligningsloven § 6-10 skal oppdragsgiver uoppfordret gi opplysninger om utenlandske statsborgere som er tilknyttet oppdrag på plass for bygg- eller monteringsarbeid i Norge til Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Det er viktig å merke seg at plikten til å gi opplysninger påhviler alle ledd i entreprenørkjeden, men at det kan inngås avtale om at opplysninger gis av ett av leddene.

Kontraktørvirksomhet

En annen problemstilling er såkalt kontraktørvirksomhet hvor det engasjeres personer som er registrert som selvstendig næringsdrivende uten fast forretningssted, men som i realiteten utfører oppgaver som ordinært ansatte og ofte får betalt pr. time. Entreprenør som engasjerer kontraktører løper risiko for å bli stilt ansvarlig for arbeidsgiveravgift og skattetrekk ved et eventuelt bokettersyn fra skattemyndighetene. For utbetaling til næringsdrivende uten fast forretningssted skal alltid lønnsinnberetningskode 401 benyttes, så fremt godtgjørelsen ikke blir å anse som ordinær lønn.