Konsernbidrag fra norsk filial av utenlandsk selskap
I det følgende behandles enkelte problemstillinger knyttet til avgivelse av konsernbidrag fra filial av et utenlandsk selskap.
Konsernbidrag gir fradrag i avgivers inntekt og er å regne som inntekt hos mottaker, jf. skatteloven §§ 10-2 og 10-3. Bakgrunnen for konsernbidragsreglene var en erkjennelse av at konsern i realiteten er en økonomisk enhet og formålet med konsernbidragsreglene var å skape skattemessig nøytralitet. Skattereglene burde ikke være avgjørende for valg av organisasjonsstruktur. I det følgende behandles enkelte problemstillinger knyttet til avgivelse av konsernbidrag fra filial av et utenlandsk selskap. Etter skatteloven § 10-4 er det et vilkår for at konsernbidrag skal få de skattemessige virkninger som er nevnt ovenfor at mottaker og giver er norske selskaper eller sammenslutninger. Grunnen til at det likevel reiser seg forskjellige spørsmål knyttet til avgivelse av konsernbidrag i forhold til filial av utenlandsk selskap, er at Finansdepartementet har lagt til grunn at skatteavtalebestemmelser om ikke-diskriminering åpner for en viss utvidelse av adgangen til å gi konsernbidrag.
Uttrykket norsk filial av utenlandsk selskap kan omfatte svært forskjelligartede virksomheter. Uttrykket filial i en snever betydning av uttrykket er brukt som eksempel i den nordiske skatteavtalen artikkel 5 nummer 2 bokstav b. Uttrykket slik det er brukt i Finansdepartementets uttalelser, omfatter imidlertid mye mer enn hva som omfattes av utrykket filial i snever betydning. Finansdepartementet har tatt utgangspunkt i ikke-diskrimineringsbestemmelsene i skatteavtalene (i den nordiske artikkel 27), og disse omhandler bl.a. faste driftssted som rekker mye videre enn uttrykket filial i snever forstand. Det betyr at adgangen til å gi konsernbidrag gjelder så forskjelligartede virksomheter som en over flere år etablert utenlandsk virksomhet på norsk landjord og den virksomhet som for eksempel et rørleggingsfartøy har utført på norsk sokkel i 35 dager.
Kort om Finansdepartementets uttalelser om konsernbidrag
Finansdepartementets første uttalelse om konsernbidrag og norske filialer er inntatt i Utvalget 1993 s.1336 og er forholdsvis kort. Det framgår at Finansdepartementet på bakgrunn av skatteavtalen med Storbritannia artikkel 28 har kommet til at en filial av et britisk selskap hadde rett til å yte eller motta konsernbidrag i forhold til et norsk datterselskap av det britiske selskapet. Det ble imidlertid knyttet flere forbehold til retten til å yte og motta konsernbidrag. Adgangen var bare åpen for så vidt gjaldt den del av virksomheten som ikke var særskattepliktig. Videre ble det forutsatt at alle formelle vilkår til konsernbidrag for øvrig måtte være tilfredsstilt og dessuten at avsatte midler disponeres i filialens virksomhet i Norge og at dette på en tilfredsstillende måte framgår av filialens regnskaper.
I en uttalelse til Sentralskattekontoret inntatt i Utvalget 1995 s. 105 tilbakekaller departementet deler av uttalelsen av 1993. Etter nye overveielser er departementet kommet til at det ikke var i strid med i skatteavtalenes diskrimineringsbestemmelser å nekte konsernbidrag avgitt fra norsk datterselskap til norsk filial av utenlandsk selskap. På denne bakgrunn fant departementet at det ikke skal være adgang til å avgi konsernbidrag fra norsk datterselskap til norsk filial av utenlandsk selskap. Departementet fant ikke å kunne tilrå endring av ligningen for de selskaper som allerede var lignet på bakgrunn av uttalelsen, men fant at den nye uttalelsen bare skulle få virkning for framtidige forhold.
Uttalelsen i Utvalget 1995 s. 105 inneholder dessuten en presisering av adgangen til å avgi konsernbidrag mellom norske datterselskap med felles konsernspiss (morselskap). Det er lagt til grunn at det er adgang til å avgi konsernbidrag mellom norske datterselskap selv om det foreligger en flerleddet konsernstruktur. Det er framholdt at før skattemessig fradrag innrømmes, må konsernstrukturen og eierforholdene dokumenteres på en tilfredsstillende måte. Under tvil har departementet kommet til samme resultat i forhold til konsernbidrag fra en norsk filial av utenlandsk selskap til datterselskap med felles konsernspiss, selv om det foreligger en flerleddet konsernstruktur. Også i forhold til dette tilfellet er betydningen av dokumentasjon understreket.
Uttalelsens punkt 4 må forstås slik at det ikke er adgang til å avgi konsernbidrag med skattemessig virkning fra et utenlandsk selskap til en norsk filial av det utenlandske selskapet. Heller ikke er det adgang til å avgi konsernbidrag mellom to filialer av utenlandsk selskap. Disse begrensningene kan reise spørsmål i forhold til EØS-avtalen, se nærmere s. 118-120 i «EØS-avtalen og norsk skatterett», Omar G. Dajani m.fl., Oslo 2003.
Oppsummering
Sammenfatningsvis er situasjonen i dag at det er adgang for en norsk filial av et utenlandsk selskap til å avgi konsernbidrag til et norsk selskap hvor selskapene har felles konsernspiss. Det er ikke adgang med skattemessig virkning til å avgi konsernbidrag fra et norsk datterselskap av et utenlandsk foretak til foretakets norske filial. Det er heller ikke adgang til å gi konsernbidrag til en norsk filial av et utenlandsk selskap fra det utenlandske selskapet. For at det skal være adgang til å yte og motta konsernbidrag er det forutsatt at en del formelle vilkår er oppfylt. Det er i første rekke disse vilkårene som omtales noe nærmere i det følgende.
Gjelder kravet om at avsatte midler disponeres i filialens virksomhet
Departementets uttalelse i Utvalget 1995 s. 105 tilbakekaller som nevnt uttalelsen i Utvalget 1993 s. 1336 for så vidt gjelder adgangen for en filial av et utenlandsk selskap til å motta konsernbidrag. Dette reiser spørsmål om departementets forutsetninger i Utvalget 1993 s. 1336 om at avsatte midler disponeres i filialens virksomhet fortsatt gjelder. Det er vanskelig å se hva vilkåret nærmere er ment å innebære i forhold til en norsk filials avgivelse av konsernbidrag. Forutsetningen gir mer mening i forhold til filialen som mottaker av konsernbidrag. Det kan derfor være nærliggende å legge til grunn at denne forutsetningen i første rekke tok sikte på det tilfellet at konsernbidrag ble ytet av datterselskap til utenlandsk selskaps filial i Norge. Formuleringen i uttalelsen i Utvalget 1995 s. 105 støtter en slik forståelse.
Departementet viser i punkt 2 i uttalelsen til at det i forhold til avgivelse av konsernbidrag fra filial til norsk datterselskap, er presisert at alle formelle vilkår må være oppfylt og at skattemessig fradrag bare vil gjelde den del av filialens virksomhet som ikke er særskattepliktig. Departementet gjentar altså ikke forutsetningene om at avsatte midler disponeres i filialens virksomhet. På den annen side er det ikke uttrykkelig sagt at forutsetningen ikke gjelder i forhold til filialen som mottaker. Dersom det er Finansdepartementets mening at dette er en forutsetning som skal være oppfylt ved avgivelse av konsernbidrag fra filial til norsk datterselskap, er det uklart hva vilkåret nærmere går ut på.
Vedtak truffet av general-forsamling
Finansdepartementet har forutsatt at konsernbidrag bare kan gis dersom alle formelle vilkår for øvrig er oppfylt. I skatteloven § 10-2 første punktum framgår det at konsernbidraget ellers må være lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler. Et vilkår for at konsernbidrag skal være lovlig etter aksjelovens og allmennaksjelovens regler er at beslutning om avgivelse er fattet av generalforsamlingen, se aksjeloven § 8-5 og tilsvarende bestemmelse i allmennaksjeloven. Sentralskattekontoret for utenlandssaker har oppfattet dette som et formelt vilkår som må være oppfylt. I praksis er det imidlertid enkelte tilfeller hvor konsernbidrag har vært godtatt, selv om det er tvilsomt om vedtak fra generalforsamling foreligger. På bakgrunn av en sak hvor et selskap påberopte seg at det ikke var noe i hjemlandets lovgivning som forhindret utdeling av konsernbidrag, har Sentralskattekontoret for utenlandssaker tatt initiativ til å få en avklaring av hvordan dette kravet skal forstås. Samtidig har også et revisjonsselskap tatt opp med Finansdepartementet samme problemstilling. Revisjonsselskapet har vist til flere saker hvor det i selskapenes hjemland ikke har vært knyttet krav om vedtak fra generalforsamling for å fatte vedtak om konsernbidrag.
Finansdepartementet har nylig kommet med en avklaring. I brev av 17. mars 2003 adressert til Skattedirektoratet er det vist til at norsk filial av utenlandsk selskap ikke omfattes av norsk selskapslovgivning. Videre framgår det at departementet legger til grunn at beslutningen om konsernbidrag må fattes av det organ i det utenlandske selskapet som i henhold til selskapslovgivningen i selskapets hjemland er kompetent til å fatte beslutning om slike overføringer. Uttalelsen er avklarende i den forstand at det i følge uttalelsen ikke er et absolutt krav om at det foreligger beslutning fra generalforsamlingen for at avgivelse av konsernbidrag skal få skattemessig virkning. Uttalelsen reiser imidlertid også noen spørsmål.
Land uten ordninger med avgivelse av konsernbidrag
Det kan reises spørsmål om hva som skal kreves dersom man i selskapets hjemland ikke har ordninger med avgivelse av konsernbidrag. Det kan for eksempel være tilfelle i land der man har konsoliderte konsernregnskaper. At man i selskapet ikke har tilsvarende de norske konsernbidragsreglene, kan neppe i seg selv utelukke avgivelse av konsernbidrag. Det kan imidlertid være vanskelig å avgjøre hvilket organ som hadde vært kompetent dersom man i hjemlandet hadde konsernbidragsregler. Departementet viser i uttalelsen til det organ som kan fatte beslutning om «slike overføringer» og det kan være nærliggende å forstå dette videre enn bare konsernbidrag. Avgivelse av konsernbidrag er en form for overskuddsdisponering, og er beslutningen truffet av et organ som i hjemlandets lovgivning kan disponere over selskapets overskudd, burde det være tilstrekkelig for at dette vilkåret er oppfylt. Dermed er det ikke sagt at det i praksis er enkelt å avgjøre for norske skattemyndigheter om beslutning er truffet av riktig organ.
Andre formelle vilkår
I departementets uttalelse om kompetent organ for vedtak om konsernbidrag, er det framholdt at norsk filial av utenlandsk selskap ikke omfattes av norsk selskapslovgivning. Det kan reises spørsmål om hvordan dette skal forstås i forhold til de øvrige formelle vilkår som gjelder for avgivelse av konsernbidrag. Er det departementets mening at øvrige vilkår etter aksjeloven og allmennaksjeloven ikke gjelder? I utgangspunktet er det tvilsomt om departementets uttalelse er ment å rekke videre enn det konkrete spørsmålet om hvilket organ beslutning må være truffet av.
Et spørsmål som kan stilles i forhold til kravet i skatteloven § 10-2 første punktum om at konsernbidraget må være lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler, er hvorvidt begrensningene som framkommer i aksjelovens § 8-1 gjelder i forhold til norsk filial av utenlandsk selskap. Konsernbidrag kan etter § 8-1 annet ledd ikke avgis dersom egenkapitalen etter balansen er mindre enn 10% av balansesummen. Hvordan skal egenkapital og balansesum beregnes for eksempel i forhold til et utenlandsk selskaps norske filial hvor denne består av 40-dagers skattepliktig virksomhet på norsk sokkel?
Sentralskattekontoret for utenlandssaker har tatt opp med Finansdepartementet spørsmål om hvordan krav i den tidligere aksjeloven om avsetning til reservefond skulle forstås i forhold til konsernbidrag fra norsk filial av utenlandsk selskap. Bestemmelsene om reservefond innebar at 10% av årsoverskuddet skulle avsettes til reservefond inntil dette hadde nådd en viss størrelse, målt i forhold til aksjekapital. På samme måte som i forhold til gjeldende § 8-1 var det ikke enkelt å si noe om reservefondets størrelse i forhold til norske filialer av utenlandske selskaper som ikke har en aksjekapital som reservefondet kunne knyttes opp til. Sentralskattekontoret for utenlandssaker har på denne bakgrunn hatt praksis for å bare tillate at 90% av årsoverskuddet er blitt avgitt som konsernbidrag.
Flere løsninger
Spørsmålet er om man i forhold til avgivelse fra en norsk filial av utenlandsk selskap skal se bort fra det krav som følger av § 8-1, eller om man må tillempe bestemmelsen. En mulighet er å la dette spørsmålet bero på selskapslovgivningen i selskapets hjemland. Antakeligvis vil det være vanskelig å tillempe slik lovgivning i forhold til regelen i § 8-1. En annen løsning er å se bort fra kravet i § 8-1 som uaktuelt i forhold til norsk filial av utenlandsk selskap. Det kan imidlertid føre til en positiv forskjellsbehandling i forhold til norske selskaper. En tredje løsning er å innfortolke noen begrensninger slik som SFU gjorde i forhold til bestemmelsen om oppbygging av reservefond. Det er imidlertid vanskelig slik § 8-1 er utformet å fastsette en prosentvis begrensning i adgangen til å avgi konsernbidrag knyttet til årsoverskuddet.
Av skatteloven § 10-4 annet ledd framgår det at giver og mottaker må levere oppgaver etter ligningsloven § 4-4 nummer 5. Etter ligningsloven § 4-4 nummer 5 skal giver og mottaker samtidig med innlevering av selvangivelse legge ved oppgave som viser at vilkårene i skatteloven § 10-4 er oppfylt. Det er en nærmere angivelse av hvilke opplysninger som skal inngå i oppgaven. De oppgavene som skal leveres, må tilpasses de krav som stilles ovenfor. Dette formelle vilkåret i seg selv reiser neppe spesielle problemstillinger i forhold til norske filialer av utenlandske selskaper.
Endring av konsernbidrag, adgang til å gi konsernbidrag ved inntektsendring
Ved Finansdepartementets uttalelse i Utvalget 1995 s. 1258 er skattyter gitt anledning til å endre et avgitt konsernbidrag. Departementet tar utgangspunkt i at det ikke finnes noen lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen. På den andre siden framholder Departementet at det heller ikke finnes lovbestemmelser som avskjærer ligningsmyndighetene fra å etterkomme et slikt ønske, så framt det blir framsatt innen fristen i ligningsloven § 9-6. Videre uttaler departementet at det bør gis anledning til å øke et fradragsberettiget konsernbidrag fra et selskap som har fått økt inntekten under ligningsbehandlingen, når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap.
Gjeldende rett er ifølge Ole Gjems-Onstad «Norsk bedriftsskatterett», Sandvika 2001 s. 526 rimelig avklart gjennom Finansdepartementets uttalelse nevnt ovenfor. I Norsk bedriftsskatterett s. 527 er det også vist til at det i forbindelse med økning av et selskaps inntekt under ligningsbehandlingen, kan bli aktuelt å gi et konsernbidrag der det tidligere ikke har blitt avsatt midler til dette. Dette kan i følge Gjems-Onstad ikke behandles strengere enn en ren økning av konsernbidrag. Det er vist til to avgjørelser fra overligningsnemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter og dessuten til «Bedriftsbeskatning i praksis 2000».
Må treffes av generalforsamling
I det følgende vil både en ren endring av konsernbidrag og avgivelse av konsernbidrag omtales som endring av konsernbidrag. Departementet har i uttalelsen i Utvalget 1995 s. 1258 tatt visse forbehold mht. endringsadgang. Det er framholdt at en forutsetning for at endring skal tillates er at skattyter ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene. Endringen må heller ikke være uvesentlig og så vidt mulig bør det tilstrebes at fradragsøkningen skjer samtidig med inntektstillegget. Disse forutsetningene må antas å gjelde i tillegg til de formelle krav som for øvrig gjelder for avgivelse av konsernbidrag. Således må det legges til grunn at beslutning om endring av konsernbidrag må treffes av generalforsamlingen i det ytende selskapet.
Ordinær generalforsamling skal i følge aksjeloven § 5-5 første ledd avholdes innen seks måneder etter utgangen av hvert regnskapsår. På ordinær generalforsamling skal bl.a. godkjennelse av årsregnskap og årsberetning, herunder utdeling av utbytte behandles og avgjøres. Dersom situasjonen er at beslutning om konsernbidrag er truffet av ordinær generalforsamling, og ligningsmyndigheten ved ordinær ligning har gitt et inntektstillegg, antar vi at det i en ekstraordinær generalforsamling kan besluttes endring av konsernbidraget. Vi mener imidlertid at det kan reises spørsmål ved om en slik adgang vil være avskåret dersom det er tale om å beslutte endring av konsernbidrag som gjelder et tidligere år enn foregående regnskapsår. Dersom det ikke er tale om avvikende regnskapsår, er altså spørsmålet om generalforsamlingen i et selskap kan beslutte endret et konsernbidrag for inntektsåret 2002 senere enn 31. desember 2003. Spørsmålet kan for eksempel være aktuelt ved inntektsendring som en følge av bokettersyn. Det framgår ikke i aksjeloven noe uttrykkelig forbud mot at generalforsamlingen beslutter endring av et konsernbidrag som gjelder flere år tilbake i tid, men det vil vel heller ikke være i samsvar med aksjelovens system.
Krav i praksis
Hvilke krav som stilles i praksis er det kanskje ikke så enkelt å gi noe klart svar på. I de sakene som det er vist til i Bedriftsbeskatning i praksis 2000 om endring av konsernbidrag, framgår det ikke av det som er referert når beslutning om endring av kosernbidrag forelå. På s. 165 er det referert til en sak om endring av konsernbidrag og at ligningsnemnda framholdt at adgangen til å endre konsernbidrag måtte være snevrere jo lenger etter ligningsåret man hadde kommet. Dette tyder på at man ser behovet for å avskjære endring på bakgrunn av den tid som er gått, men tyder samtidig på at man ikke har lagt til grunn at det ut fra aksjelovens bestemmelser er absolutte tidsfrister mht. generalforsamlingens beslutning om endring av konsernbidrag.
Vi har ikke hatt anledning til å gå dypere inn i problematikken rundt endring av konsernbidrag. Vi har imidlertid inntrykk av at det er en del uavklarte spørsmål og muligens ikke helt samsvar mellom de formelle krav som følger av lovgivningen og praksis. Vi kan imidlertid ikke se at det er grunn til at norske filialer av utenlandske selskaper skal få mer handlingsrom enn norske selskaper. Selv om aksjelovens bestemmelser ikke gjelder for disse, bør etter vårt syn de samme begrensninger mht. tidsfrister gjelde overfor utenlandske selskapers norske filialer som for norske selskaper.
