Innledning

SkatteFUNN gir skattyter som driver virksomhet, et fradrag direkte i skatt tilsvarende 19 prosent av kostnadene til forsknings- og utviklingsprosjekter godkjent av Norges forskningsråd, jf. skatteloven § 16-40. Fradragsgrunnlaget er begrenset til 25 millioner kroner per skattyter per inntektsår. Overstiger fradraget den fastsatte skatten, utbetales det overskytende. Ordningen fungerer dermed som en tilskuddsordning administrert gjennom skattesystemet.

Forskningsrådet avgjør om prosjektet kvalifiserer, og godkjenningen gjelder typisk to til tre år. Revisor attesterer at fradragsgrunnlaget er i samsvar med FSFIN § 16-40-6, og skattemyndighetene fastsetter støtten ved skatteoppgjøret.

Utgangspunktet er at alle kostnader som er direkte tilknyttet det godkjente prosjektet, inngår i grunnlaget. For egne personalkostnader og indirekte kostnader gjelder en sjablongregel med en timesats på 1,2 promille av avtalt og reell årslønn, begrenset til 700 kroner per time og 1 850 timer per ansatt per år.

FSFIN § 16-40-6 annet ledd fastsetter videre at kostnadene må være «fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6», jf. det tilsvarende vilkåret i skatteloven § 16-40 annet ledd. Spørsmålet er om dette innebærer at kostnadene også må komme til fradrag ved den alminnelige skattefastsettingen i prosjektperioden. I så fall vil aktiverte kostnader, med unntak for personalkostnader etter sjablongen, bare inngå i grunnlaget med årets skattemessige avskrivninger.

Vi mener grunnlaget ikke bør begrenses til skattemessige avskrivninger bare fordi kostnadene er aktivert. En slik forståelse gir vilkårlige utslag. Prosjekter som mislykkes, vil kunne få fullt fradrag for de aktiverte kostnadene, mens prosjekter som lykkes, bare får fradrag for avskrivninger innenfor godkjenningsperioden, og ofte ikke det en gang.

Det rettslige utgangspunktet

Etter FSFIN § 16-40-6 annet ledd gis fradrag for kostnader «direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6». Kostnadene må dessuten være omfattet av artikkel 25 nr. 3 i gruppeunntaksforordningen (forordning (EU) nr. 651/2014).

Ordlyden «fradragsberettiget» taler for at kostnadene etter sin art må være omfattet av kapittel 6, det vil si ha tilknytning til skattepliktig inntekt. Fradragsberettiget er imidlertid ikke det samme som fradragsført. Hadde meningen vært at kostnadene faktisk må ha kommet til fradrag i det enkelte år, ville det vært nærliggende å skrive nettopp det.

Forskriften viser dessuten til tilordnings- og tilknytningsreglene i kapittel 6, ikke til tidfestingsreglene i kapittel 14 med avskrivningsreglene i §§ 14-40 flg. Tidfestingen i skattemeldingen er da ikke uten videre styrende for SkatteFUNN-grunnlaget. Kostnader pådratt før godkjennelsen kommer dessuten til fradrag i godkjennelsesåret, og prosjektregnskapet føres løpende etter hvert som kostnader og timer pådras. Regelverket måler grunnlaget etter pådragelse.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 5.5.1.2 uttaler departementet:

«Etter departementets syn må det imidlertid stilles krav om at de utgifter som skal inngå i skattefradraget også er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6 ved fastsettelsen av alminnelig inntekt. Dette vil avgrense fradragsretten til å omfatte kostnader virksomheten har pådratt seg i sin næring med sikte på å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det kreves ikke at kostnadene har vært vellykkede, det vil si ført til et verdifullt forskningsresultat for bedriften.»

Forarbeidene knytter altså vilkåret til at kostnadene er pådratt «med sikte på» å erverve skattepliktig inntekt. Det er et tilknytningskrav, ikke et tidfestingskrav. Departementet forutsatte dessuten uttrykkelig at både mislykkede og vellykkede prosjekter omfattes fullt ut. Med skattemyndighetenes tolkning blir realiteten den motsatte.

Om kravet til oppofrelse

Etter skatteloven § 6-1 er det et vilkår for fradragsrett at det foreligger en oppofrelse, jf. at en «kostnad» må være «pådratt». Med oppofrelse siktes det til en reduksjon i skattyters formuesstilling. En ren ombytting av verdier gir ingen oppofrelse, og det er dette som begrunner aktiveringsplikten. Inntektsfradraget utsettes til verdireduksjonen inntrer, normalt gjennom avskrivninger.

Overført på SkatteFUNN blir resonnementet at aktiverte prosjektkostnader ikke er oppofret i prosjektperioden, slik at fradrag først kan kreves gjennom avskrivninger. Etter vårt syn overser dette at aktivering er en tidfestingsmekanisme. Kostnaden er definitivt pådratt i prosjektperioden, det er bare inntektsfradraget som skyves ut i tid. Spørsmålet i SkatteFUNN-sammenheng er ikke når kostnaden kommer til fradrag i alminnelig inntekt, men om den etter sin art er fradragsberettiget og direkte tilknyttet prosjektet.

Et strengt oppofrelseskrav harmonerer også dårlig med ordningens karakter. Forskning og utvikling er i sin natur en investering i mulig fremtidig verdi. Som Hambro uttrykker det: «FoU er rent økonomisk en investering i mulige fremtidige driftsmidler.»* Christian Hambro, SkatteFUNN – regler og praksis, 2. utgave, 2020, s. 65. SkatteFUNN skal dekke merkostnadene selskapet pådrar seg på grunn av prosjektet. Å kreve at disse skal være oppofret allerede i ervervsåret, er langt på vei selvmotsigende.

Etter vårt syn må det skilles mellom innsatsfaktorer i prosjektet og kostnader til å frembringe selve FoU-resultatet. Innsatsfaktorer er driftsmidler som brukes i prosjektet, for eksempel testutstyr, laboratorier eller lokaler, og som har verdi også etterpå. For slike er det gode grunner til at prosjektet bare belastes bruken i prosjektperioden, typisk gjennom avskrivninger. Dette kan også utledes av vilkåret om at kostnadene må være direkte tilknyttet prosjektet. En eiendel som brukes i prosjektet, men som beholder sin verdi til annen bruk etterpå, er bare delvis tilknyttet prosjektet.

Kostnadene til å frembringe selve FoU-resultatet, enten det er en produksjonsprosess, et anlegg, programvare eller en annen immateriell verdi, står i en annen stilling. De er i sin helhet pådratt for å realisere prosjektet, og resultatet bør ikke behandles som om det bare var en innsatsfaktor.

Eksempel 1: Et selskap utvikler en ny type værballong og kjøper et fly som testplattform til bruk også etter prosjektet. Bare avskrivningene på flyet i prosjektperioden inngår i grunnlaget.

Eksempel 2: Et selskap utvikler et nytt ubemannet luftfartøy. Kostnadene til prototypen, som materialer, konstruksjon, testing og programvare, er pådratt for å realisere selve prosjektet og bør inngå etter hvert som de pådras, selv om de aktiveres.

Forordningen

Gruppeunntaksforordningen artikkel 25 nr. 3 angir de støtteberettigede kostnadskategoriene: personalkostnader (a), instrumenter og utstyr i det omfang og det tidsrommet de anvendes i prosjektet (b), bygninger og tomter tilsvarende (c), kontraktsforskning samt kunnskap og patenter kjøpt på armlengdes vilkår (d) og andre driftskostnader, herunder materialer, pådratt direkte som følge av prosjektet (e).

Begrensningen til avskrivninger gjelder bare bokstav b og c. Brukes utstyret ikke hele sin levetid i prosjektet, medregnes bare avskrivninger som svarer til prosjektperioden, beregnet etter alminnelige regnskapsprinsipper. For lønn, kontraktsforskning og materialer gjelder ingen slik begrensning.

Ordlyden «anvendes i prosjektet» viser at avskrivningsbegrensningen gjelder eksisterende driftsmidler som brukes som verktøy i forskningen, ikke det driftsmidlet forskningen skal frembringe. Kostnadene til å tilvirke FoU-resultatet består nettopp av lønn, materialer og kjøpte tjenester, kategorier som inngår fullt ut. Forordningen viser dessuten til regnskapsmessige avskrivninger, ikke skattemessige saldoavskrivninger.

To avgjørelser fra Skatteklagenemnda

Offentlige uttalelser

Endringen av Skatte-ABC

Den praktiske omleggingen har i stor grad skjedd gjennom Skatte-ABC. I 2024-utgaven sto det at fradraget gis det året kostnadene er pådratt, uavhengig av den skattemessige tidfestingen, og at også andre kostnader enn lønn inngår selv om de aktiveres. Fra utgaven 2024/25 er dette snudd. Kostnadene inngår nå det året de tidfestes etter de alminnelige skattereglene, og ved utvikling av driftsmidler er grunnlaget begrenset til aktiverte lønnskostnader etter sjablongen. SKNS1-2024-66 er samtidig tatt inn som eksempel.

Uttalelsen til Revisorforeningen 11. juni 2026

Revisorforeningen tok opp med Skattedirektoratet hvordan skattemessig aktivering av FoU-kostnader påvirker grunnlaget. Avklaringen ble publisert 11. juni 2026.* Revisorforeningen, «Avklaring om SkatteFUNN og aktivering av FoU-kostnader», publisert 11. juni 2026, med gjengivelse av Skattedirektoratets e-post: https://www.revisorforeningen.no/fag/nyheter/avklaring-om-skattefunn-og-aktivering-av-fou-kostnader/ Direktoratet legger til grunn at det ikke er rettslige holdepunkter for å fravike kravet om at kostnadene må være fradragsberettiget etter skattelovens alminnelige bestemmelser, og at dette også gjelder immaterielle eiendeler. I e-posten heter det:

«Det er etter Skatteetatens syn ikke rettslige holdepunkter til å unnta immaterielle eiendeler fra utgangspunktet i FSFIN § 16-40-6 (2) om at kostnader må være fradragsberettiget etter skattelovens alminnelige bestemmelser for å gi SkatteFUNN-fradrag. Dette betyr at man ved innkjøp av immateriell eiendel i SkatteFUNN-prosjekt kun får fradrag ved åpenbart verdifall (sktl. § 6-10 (3)) eller ved lineær avskrivning i prosjektperioden om det er en tidsbegrenset rettighet (sktl. § 14-50). Det samme gjelder dersom man skal aktivere kostnader på eiendel i henhold til sktl. § 6-25. Man vil da også få fradrag for personal- og indirekte kostnader, samt eventuelle avskrivninger på fysiske driftsmidler, selv om kostnadene er aktivert på eiendelen.»

Aktiveringspliktige kostnader gir dermed som hovedregel først fradrag gjennom skattemessige avskrivninger i prosjektperioden, eventuelt ved åpenbart verdifall. Unntaket er personalkostnader og indirekte kostnader etter sjablongen, som fortsatt inngår det året de påløper selv om de aktiveres.

Kort tid før Skattedirektoratets e-post svarer Revisorforeningen i FAQ 576*https://www.revisorforeningen.no/fag/sporretjenesten/faq1/fou-aktivering-og-skattefunnm-aktiveres/ (gjengitt i Revisjon og Regnskap utg. 4 2026) på om et selskap som har aktivert FoU-kostnader etter § 6-25, likevel kan få fullt SkatteFUNN-fradrag i prosjektperioden. Svaret er at det må foreligge rett til direkte fradragsføring eller skattemessige avskrivninger i prosjektperioden for at kostnader til utvikling av driftsmidler skal kunne inngå i SkatteFUNN, jf. SKNS1-2024-66, fordi kostnader som aktiveres som driftsmiddel ikke anses «pådratt» i prosjektperioden.

Kostnader til eksterne konsulenter og innkjøpte materialer kommer dermed bare med gjennom avskrivninger, og avskrivninger for år etter at prosjektet er avsluttet kan ikke tas med. Unntaket er egne timer, hvor skattefradrag for lønn og indirekte kostnader kan tidfestes til det året lønnen pådras, uansett om inntektsfradraget utsettes på grunn av aktiveringsplikt.

Vi er kritiske til både Skattedirektoratets e-post og Revisorforeningens forståelse.

For det første mener vi SKNS1-2024-66 faktisk åpnet for at aktiverte immaterielle kostnader kan tas med i SkatteFUNN-grunnlaget. Her ble innkjøpte tjenester medregnet i påløpsåret nettopp fordi de etter sin art var fradragsberettigede, uten hensyn til at de var aktivert.

For det andre vil fradraget for en rekke prosjekter forskyves eller avskjæres sammenlignet med det mange tidligere har lagt til grunn. Dette skaper liten forutberegnelighet for de som har innrettet seg på mottak av SkatteFUNN-fradraget.

Praktiske virkninger

Vellykkede og mislykkede prosjekter behandles ulikt

Mislykkes prosjektet, kan de aktiverte kostnadene fradragsføres når tapet er endelig konstatert, jf. skatteloven § 6-1 og § 6-2. Skjer dette innenfor prosjektperioden, inngår hele kostnaden i grunnlaget i tapsåret, og selskapet får full støtte.

Lykkes prosjektet, begrenses grunnlaget til de skattemessige avskrivningene i prosjektperioden. Saldoavskrivning forutsetter at driftsmidlet er ervervet, og et egentilvirket driftsmiddel anses først ervervet når det er ferdig, jf. sktl § 14-30. Et anlegg under tilvirkning gir dermed ingen avskrivninger, og ferdigstilles det først etter godkjenningsperioden, kommer ingenting med. Videre teller bare avskrivninger foretatt innenfor prosjektperioden, slik at størstedelen av kostprisen for langlivede driftsmidler uansett holdes utenfor.

Hardest rammes immaterielle utviklingsresultater. Egenutviklede immaterielle driftsmidler som ikke er tidsbegrensede rettigheter, kan bare avskrives dersom verdifallet er åpenbart, jf. § 6-10 tredje ledd. Et vellykket prosjekt kjennetegnes nettopp ved at verdien består eller øker, og noe åpenbart verdifall vil sjelden kunne påvises i prosjektperioden. Bare tidsbegrensede rettigheter kan avskrives lineært etter sktl. § 14-50. Aktiverte kostnader til vellykket utvikling av for eksempel programvare eller teknologi kommer dermed i praksis aldri inn i grunnlaget.

Regneeksempel

Et selskap har et godkjent prosjekt for 2024–2026 og tilvirker et forsøksanlegg med aktiveringspliktige tilvirkningskostnader på 20 millioner kroner i saldogruppe h (4 prosent). Hele kostnaden forutsettes henførbar til prosjektet. Ferdigstilles anlegget i desember 2026, gir årets saldoavskrivning på 800 000 kroner et SkatteFUNN-fradrag på 152 000 kroner. Ferdigstilles det først i januar 2027, blir fradraget null. Skrinlegges prosjektet i desember 2026, kan hele kostnaden tapsføres, og SkatteFUNN-fradraget blir 3,8 millioner kroner.

Samlet premierer regelverket dermed å mislykkes. Målt i støtte er selskapet best tjent med at prosjektet havarerer før ferdigstillelse. Det harmonerer dårlig med en ordning som skal stimulere til vellykket forskning.

Egne ansatte og innkjøpt FoU behandles ulikt

Unntaket for sjablongkostnader innebærer at egne ansattes prosjekttimer inngår i påløpsåret selv om lønnen aktiveres. Utføres det samme arbeidet av innleide konsulenter eller et annet konsernselskap, inngår fakturaen i den aktiveringspliktige kostprisen og kommer bare med gjennom eventuelle avskrivninger. Samme arbeid på samme prosjekt gis dermed ulik støtte avhengig av hvem som utfører det.

Skillet har liten støtte i regelverket for øvrig. Forskriften likestiller langt på vei kjøp av FoU-tjenester fra nærstående med egne ansatte. Timesatstaket på 700 kroner gjelder tilsvarende ved kjøp fra nærstående, og ved kjøp for over 100 000 kroner må underleverandørens prosjektregnskap fremlegges. Konsern som har samlet utviklingskompetansen i ett selskap, kommer dermed dårligere ut enn virksomheter som ansetter selv, uten at det utføres mer forskning av den grunn. Det er vanskelig å se noen god begrunnelse for et slikt skille.

Vi påpeker også at SKNS1-2024-66 faktisk inkluderte hele de fakturere tjenestene i SkatteFUNN-grunnlaget og ikke bare avskrivningene, i motsetning til hva Skattedirektoratet og Revisorforeningen legger til grunn.

Bør det skilles mellom aktivering etter § 6-25 og §§ 14-40 flg.?

Det kan reises spørsmål om det bør sondres mellom kostnader som aktiveres etter skatteloven § 6-25 og kostnader som aktiveres etter de alminnelige reglene for fysiske driftsmidler i §§ 14-40 flg. Eller sagt på en annen måte, bør man skille mellom aktiverte materielle og immaterielle kostnader.

Noe taler for en slik sondring. Sktl. § 6-25 er en klassifiserings- og tidfestingsregel for kostnader som etter sin art er løpende driftskostnader, som lønn, materialer og kjøpte tjenester. Aktiveringen endrer ikke kostnadenes art, bare tidspunktet for inntektsfradraget. Finansdepartementet la i 2005 nettopp til grunn at slik aktivering ikke forsinker SkatteFUNN-fradraget. Kjøp av et fysisk driftsmiddel er derimot en ombytting fra første krone, og der passer avskrivningsbegrensningen.

Sondringen treffer likevel ikke fullt ut. Også fysiske driftsmidler kan være selve FoU-resultatet, som en prototyp eller et forsøksanlegg, og tilvirkningskostnadene består da av de samme innsatsfaktorene. Skillelinjen bør etter vårt syn derfor gå etter funksjon. Driftsmidler som brukes i prosjektet, belastes gjennom avskrivninger, mens kostnader til å frembringe prosjektets resultat inngår etter hvert som de pådras. Det vil forutsetningsvis også bare være unntaksvis at utvikling av et fysisk driftsmiddel i seg selv vil godkjennes som SkatteFUNN-prosjekt av forskningsrådet.

Blir skattemyndighetenes utgangspunkt stående, bør i det minste immaterielle kostnader medregnes i påløpsåret, slik departementet la til grunn i 2005, samt skatteklagenemda i SKNS1-2024-66.

Prototyper, forsøksanlegg og påkostninger

Enkelte godkjente prosjekttyper mister i realiteten støtten. Det gjelder særlig utvikling av prototyper, der aktiveringsplikten normalt inntrer tidlig, og forsøksprosjekter, som etter FSFIN § 16-40-2 annet ledd kan omfatte produksjonsanlegg.* Hambro, op.cit. pkt. 4.6.2, s. 51–52. Om prototyper skriver Hambro:* Hambro, op.cit.

«Kostnadene forbundet med å lage en prototyp inngår i beregningsgrunnlaget for SkatteFUNN-støtten. Ved fastsetting av den alminnelige inntekten må det vurderes om kostnadene kan utgiftsføres direkte eller må aktiveres og avskrives, disse spørsmålene er omtalt i punkt 5.2.»

Hambro legger tilsvarende til grunn at skillet mellom vedlikehold og påkostning ikke har betydning for SkatteFUNN, slik at FoU-kostnader ved en påkostning kan føres i SkatteFUNN-regnskapet selv om de skal aktiveres ved inntektsfastsettingen.* Hambro, op.cit. s. 67. Med den nye linjen holdes slike kostnader utenfor grunnlaget i påløpsåret, i strid med det som hittil er lagt til grunn i teorien.

Uheldige insentiver i skjæringspunktet mellom søknad og skatt

Aktiveringsplikten etter § 6-25 inntrer når det er sannsynlighetsovervekt for at prosjektet blir et driftsmiddel. Kostnader pådratt før terskelen passeres, inngår fullt ut i grunnlaget, mens kostnader pådratt etterpå bare inngår gjennom eventuelle avskrivninger. Overfor Forskningsrådet må bedriften sannsynliggjøre et klart FoU-mål og kommersielt potensial, mens det overfor skattemyndighetene blir gunstig om prosjektet fremstår usikkert, slik at aktiveringsplikten skyves ut i tid. Støttens størrelse avhenger dermed av en skjønnsmessig vurdering som skattyter, revisor og skattemyndigheter kan se ulikt på, og insentivet trekker i retning av å beskrive prosjektet som mindre modent enn det er.

Svakere støtte til kapitaltunge prosjekter

Virkningen er størst for kapitaltunge prosjekter innen for eksempel industri, energi, havbruk, og batteriproduksjon, som ofte munner ut i fysiske eller immaterielle driftsmidler. Når slike kostnader bare inngår gjennom avskrivninger, blir støtten systematisk svakest der investeringsrisikoen og kapitalbehovet er størst. Det er vanskelig å forene med begrunnelsen for ordningen, som nettopp er å motvirke at bedrifter investerer for lite i forskning.

Attestasjon under rettslig usikkerhet

Revisors attestasjon er et vilkår for fradraget, jf. FSFIN § 16-40-6 første ledd, og Revisorforeningen fremstår som nevnt å ha lagt direktoratets avklaring til grunn. Den som skal bekrefte at grunnlaget er i samsvar med forskriften, må dermed ta stilling både til et omstridt rettsspørsmål og til det skjønnsmessige aktiveringstidspunktet etter sktl. § 6-25.

Når rettskildene spriker slik de nå gjør, er det uklart om revisor kan signere en attestasjon som omfatter aktiverte kostnader utover avskrivningene og sjablongen. Da faller fradraget for disse kostnadene i praksis bort, uavhengig av hva som er riktig forståelse av regelverket. Attestasjonsordningen forutsetter en rimelig avklart norm å attestere mot. Den forutsetningen svikter i dag.

Avslutning

Vår konklusjon er at verken ordlyden, forarbeidene eller formålet tilsier at fradragsgrunnlaget skal begrenses til skattemessige avskrivninger. Ordlyden krever at kostnadene etter sin art er fradragsberettigede, ikke at de er fradragsført. Formålet er å dekke merkostnadene forskningen utløser, ikke å premiere prosjektene som mislykkes. Skillet bør etter vårt syn gå mellom innsatsfaktorene i forskningen og resultatet forskningen frembringer.

Samtidig må det erkjennes at rettstilstanden har blitt uklar. Rettskildene trekker dels i ulike retninger, med to nemndsavgjørelser med ulikt resultat, en tjue år gammel departementsuttalelse som leses forskjellig, en Skatte-ABC som er snudd uten regelendring og en fersk uttalelse fra direktoratet. En avklaring bør derfor komme fra Finansdepartementet, og den bør i det minste skille mellom utstyret som brukes i forskningen og det resultatet forskningen frembringer.

Frem til en slik avklaring foreligger, vil mange i praksis måtte innrette grunnlaget etter skattemyndighetenes syn for å få attestasjon. Man kan eventuelt ta egenendring etter skatteforvaltningsloven § 9-4 dersom rettstilstanden avklares i skattyters favør. Mer uavklart er situasjonen dersom avklaringen går i disfavør, hvor en rekke selskaper tidligere har mottatt SkatteFUNN- fradrag på da sviktende grunnlag.

En ordning som i hovedsak støtter de mislykkede prosjektene, var neppe det Stortinget så for seg da SkatteFUNN ble innført.