Når frykt utfordrer læring i kvalitetskontroll og tilsyn av revisorer
Revisor skal utøve profesjonelt skjønn og planlegge og gjennomføre revisjonen ut fra vesentlighetsgrense og anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon. Det innebærer at typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlinger må tilpasses risikoen i det enkelte oppdrag, og ikke bare styres av hensynet til etterfølgende kvalitetskontroll og tilsyn. Men hva skjer når kvalitetskontroll og tilsyn først og fremst oppleves som noe revisor må sikre seg mot? Funn fra 117 revisorer peker mot et kontrollregime som både fremmer kvalitet og læring, men som også kan føre til frykt for å gjøre feil, forsiktighet, overrevisjon og mindre åpenhet om feil.
Samlet viser funnene en ambivalens. Revisorer anerkjenner kontroll som nødvendig for kvalitet og tillit, men peker samtidig på at kontrollens form, kommunikasjon og rom for skjønnsutøvelse avgjør om kontroll oppleves læringsdrivende eller fryktskapende.
Hovedfunn (kort oppsummert)
59,8 % (70 av 117) mener at sanksjoner i «stor eller svært stor grad» skaper fryktkultur.
71,8 % opplever økt stress før kvalitetskontroll.
70,1 % opplever at utfallet kan være personavhengig (hvem som er kvalitetskontrollør).
65,0 % oppgir at de gjør flere revisjonshandlinger enn nødvendig for å redusere risiko for avvik i kvalitetskontroll.
95,7 % mener åpen dialog om feil er viktig, men bare 58,1 % opplever at de kan rapportere feil uten negative konsekvenser.
Kort om undersøkelsen
Undersøkelsen bygger på svar fra 117 revisorer i Norge, samlet inn fra 3. november 2025 til 3. januar 2026. Spørreundersøkelsen ble distribuert til Revisorforeningens 5 499 medlemmer og i tillegg formidlet gjennom eget nettverk. Utvalget er dermed ikke tilfeldig, og svarene må leses som et erfaringsgrunnlag fra revisorer som selv valgte å delta. Respondentene har ulike stillingstitler og kommer fra revisjonsselskaper av ulik størrelse, og de fleste reviderer små- og mellomstore foretak. Datagrunnlaget gir ikke et fullstendig bilde av hele revisjonsbransjen, men gir et tydelig innblikk i hvordan kvalitetskontroll, tilsyn og sanksjonsrisiko oppleves i praksis. Undersøkelsen viser hvordan kvalitetskontrollen oppleves av dem som står i den, og er ikke ment som en full evaluering av ordningene. Undersøkelsen kombinerer faste svaralternativer og åpne kommentarfelt. I tillegg er det gjennomført dybdeintervju med representanter fra flybransjen, brukt som supplerende illustrasjon i avsnittet om Just Culture.
Bakgrunnen for undersøkelsen
Behovet for undersøkelsen springer ut av et enkelt spørsmål: Hvordan virker kvalitetskontroll og tilsyn på revisjonsarbeidet og revisjonskvaliteten slik de faktisk utøves? I en profesjon som bygger på profesjonelt skjønn, vurderinger og dokumentasjon, er det avgjørende å forstå hvordan kvalitetskontroll og tilsyn påvirker praksis – ikke bare i teorien, men i arbeidshverdagen til revisorer.
Innledning
Revisjon er en sentral tillitsmekanisme i økonomien. Revisjonskvalitet kan imidlertid ikke reduseres til mekanisk etterlevelse av krav og sjekklister. Nettopp derfor er det avgjørende hvordan kontrollsystemet fungerer i praksis. Etter revisorloven skal lovfestet revisjon bidra til tillit til den finansielle rapporteringen, jf. revisorloven § 9-1. Dette forutsetter at revisor utøver profesjonelt skjønn og planlegger og gjennomfører revisjonen på grunnlag av vesentlighetsgrense og anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon. Typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlinger må derfor tilpasses risikoen i det enkelte oppdrag, og ikke bare styres av hensynet til etterfølgende kvalitetskontroll og tilsyn.
Tilsyn og kvalitetskontroll av revisorer i Norge
Finanstilsynet fører det offentlige tilsynet med statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper. Revisorforeningen gjennomfører kvalitetskontroll av egne medlemmer etter et opplegg godkjent av Finanstilsynet. Revisorer som reviderer foretak av allmenn interesse (PIE), kontrolleres av Finanstilsynet minst hvert tredje år, mens øvrige revisorer og revisjonsforetak kontrolleres av Revisorforeningen minst hvert sjette år (Finanstilsynet, 2024). For revisorene i undersøkelsen framstår dette som to ordninger med ulik rolle, men med felles betydning for hvordan kvalitetskontroll, forventninger og profesjonelt skjønn oppleves i praksis.
Funn og drøfting
Frykt som styringsmekanisme
«I dialog med Finanstilsynet tør bransjeaktører i liten grad å si hva de mener, av frykt for represalier fra Finanstilsynet. Vi behøver et mer faglig sterkt Finanstilsyn, der agendaen ikke er å skape skremsel.»
59,8 % mener at merknader og sanksjoner fra tilsynsmyndighetene i stor eller svært stor grad skaper frykt for å gjøre feil. 71,8 % opplever økt stress og press i forbindelse med kvalitetskontroll. Det tyder på at frykt ikke bare er et randfenomen, men en del av arbeidshverdagen for mange revisorer. Når kvalitetskontroll oppleves som noe man først og fremst må beskytte seg mot, kan defensiv praksis lettere framstå som en rasjonell strategi.
Kvalitetskontroll og tilsynsprosessen
«Leser andres rapporter, det påpekes mangler, men tilsynet kan i liten grad si noe om hva som skal til for å oppfylle ulike krav.» (sitat om Finanstilsynet)
78,6 % svarer at tilbakemeldinger fra tilsynsmyndigheter sannsynlig eller svært sannsynlig har ført til endret metodikk eller praksis i revisjonsselskapet. Resultatene tyder dermed på at kvalitetskontroll påvirker praksis. Samtidig viser fritekstsvarene at læringseffekten ofte svekkes når begrunnelsene oppleves som overordnede eller lite veiledende. Mange revisorer etterlyser tydeligere kobling mellom påpekte mangler og hva som faktisk forventes i tilsvarende situasjoner. I fritekstsvarene i undersøkelsen beskrives denne spenningen ofte som en forskyvning fra faglig begrunnelse til formalia. Når vurderingen først og fremst oppleves som en kontroll av hva som kan dokumenteres i ettertid, risikerer substansen i revisjonsarbeidet å komme i bakgrunnen.
Kontrollørrollen: Når utfallet oppleves personavhengig
«Dette vil gjelde feil som en ikke synes er så alvorlige selv, men som en har en forventning om at kvalitetskontrollører kan reagere på.» (sitat om Revisorforeningen og Finanstilsynet)
70,1 % er enig i at utfallet av kvalitetskontrollen i stor grad avhenger av hvem som er kontrollør og vedkommendes personlige egenskaper. Når like problemstillinger møtes ulikt, svekkes opplevelsen av forutsigbarhet. Det kan igjen bidra til mer forsiktige og kontrollrobuste valg i forkant av kontrollen, og i noen tilfeller også til mindre åpenhet. Som en revisor uttrykker: «Det er naturlig å ønske å skjule det som er gjort feil – dette er naturlig følge av gjennomføring av kvalitetskontroll.» (sitat om Revisorforeningen).
Når kvalitetskontroll oppleves streng og etterpåklok
«FT sine kommentarer er ofte gode, men i flere tilsynsrapporter fremstår det som at FT først og fremst leter etter feil, og det vil man alltid finne i en revisjonsfil om man bare leter lenge nok.»
Mange revisorer beskriver et kontrollklima der vurderinger som framsto rimelige under revisjon der og da, i ettertid blir lest strengere. 51,3 % oppgir at de i stor eller svært stor grad har opplevd at kontrollører vurderer feil som mer alvorlige enn det de selv mener er rimelig i situasjonen. Det bidrar til en opplevelse av etterpåklokskap og kan gjøre det mer tilpasset kvalitetskontroll å velge den mest dokumenterbare løsningen framfor den mest faglig treffende. For enkelte forsterkes dette av en opplevelse av at det er begrenset rom for å bli hørt, diskutere vurderingene eller korrigere inntrykket når kontrolløren først har konkludert.
Omdømmetap og offentliggjøring
«Publiserte tilsynsrapporter fra Finanstilsynet er en svært god læringskilde, og i sum et positivt tiltak, selv om disse i noen grad også skaper «frykt».»
65,0 % oppgir at frykt for negativ omtale i media eller offentlig kritikk bidrar til økt frykt for å gjøre feil. Offentliggjøring virker derfor på to måter samtidig: som mulig læringskilde og som potensiell belastning. For flere revisorer er det særlig kombinasjonen av formell kritikk, publisering og omdømmerisiko som gjør kvalitetskontrollen og tilsyn krevende. En revisor uttrykker det slik:
«For utenforstående utenfor vår bransje som leser tilsynsrapporter fra Finanstilsynet fremstår ofte utført revisjon som totalt blottet for kvalitet og ofte med grove mangler osv. […] Rapportene kan få revisjonsberetningen til å fremstå som at den ikke er verdt papiret det er skrevet på.»
Noen revisorer peker også på at publiserte rapporter i enkelte tilfeller kan gjøre det lettere å identifisere klientforhold. Da handler spørsmålet ikke bare om hvordan funn formidles, men også om hvordan læring kan fremmes uten at konsekvensene for den enkelte oppleves uforholdsmessige.
Defensiv revisjon: Når kontrollhensyn forskyver prioriteringene
«Frykten for å«bli tatt», hengt ut og at kontrollørens rapport blir lagt fram ved Finanstilsynets stedlige tilsyn hvor det ofte ikke er mulig å bli hørt.» (sitat om Revisorforeningen og Finanstilsynet)
65,0 % oppgir at de ofte utfører flere revisjonshandlinger for å unngå potensielle feil, og 53,8 % sier at bekymring for sanksjoner påvirker hvordan de prioriterer mellom revisjonsområder. Resultatene tyder på at kontrollhensyn i noen tilfeller påvirker arbeidsmåten. En revisor uttrykker det slik:
«Det er med på å bidra til en revisjon som handler mer om å «dekke sin egen rygg» enn å håndtere den faktiske risikoen i foretakene.»
Når slike hensyn får stor vekt, kan tid og oppmerksomhet flyttes fra områder der risikoen er høyest til områder som er lettere å dokumentere. Dette kommer også fram i fritekstsvarene, blant annet i ønsket om likere vurderinger og tydeligere terskler.
Lik behandling, tydeligere terskler og mer proporsjonale vurderinger
«Det bør være et noe mer helhetlig fokus i kontrollene der terskelen for hva som er et grovt brudd bør henge sammen med hva en «rimelig revisor» ville forstått ut fra revisjonsfilen.» (sitat om Finanstilsynet)
Et gjennomgående tema i kommentarene er behovet for mer konsistente vurderinger på tvers av kontrollører, selskapsstørrelser og saker. Revisorene etterlyser tydeligere terskler, bedre kalibrering og mer proporsjonale reaksjoner. Når lik behandling blir mer synlig, øker også tilliten til kvalitetskontrollen. Et mulig grep er å tydeliggjøre hvordan en «rimelig revisor»-standard skal forstås i kontroll: hvilke opplysninger og vurderinger som med rimelighet kan forventes dokumentert i revisjonsfilen, og hvordan proporsjonalitet skal vektlegges når funn klassifiseres som forbedringspunkt, avvik eller grovt brudd. Mer åpenhet om kriterier, bedre kalibrering mellom kontrollører (for eksempel felles vurderingsnotater og anonymiserte eksempelfiler) og en tydeligere kobling mellom funn og konkrete forbedringsforslag kan styrke både legitimitet og læring – uten å svekke kravene til kvalitet og etterlevelse.
Konkrete mekanismer som gjør rapportering av egne feil mulig i praksis
«Identifisering og håndtering av egne feil vil kunne gi kontrollmyndighet inntrykk og bekreftelse av vilje og intensjon om å gjøre arbeidet riktig.» (sitat om Revisorforeningen og Finanstilsynet)
Skal kontroll styrke læring, må systemet gjøre rapportering mulig i praksis. Det krever tydeligere skille mellom utilsiktede feil og grove brudd, bedre tilbakemeldinger i saker som primært gjelder forbedring, og en mer synlig kobling mellom funn og læringspunkter.
Når psykologisk trygghet mangler, blir defensiv praksis rasjonell
«Hva du rapporterer får direkte konsekvens i en kvalitetskontroll.» (sitat om Revisorforeningen og Finanstilsynet)
Når åpenhet oppleves som risikofylt, blir forsiktighet en forståelig strategi. Det gjelder både rapportering av egne feil og faglige vurderinger i gråsoner. I et slikt klima kan revisor lettere velge det tryggeste dokumentasjonssporet framfor det faglig mest treffsikre.
Samlet viser funnene en ambivalens. Revisorer anerkjenner kontroll som nødvendig for kvalitet og tillit, men peker samtidig på at kontrollens form, kommunikasjon og rom for skjønnsutøvelse avgjør om kontroll oppleves læringsdrivende eller fryktskapende. Dette leder over til spørsmålet om hvordan kontroll og ansvarliggjøring kan utformes slik at de fremmer læring og kvalitetsutvikling uten å innsnevre handlingsrommet for profesjonelt skjønn, et spørsmål Just Culture-perspektivet kan belyse (Dekker, 2012; Reason, 1997).
Just Culture: Når menneskelige feil forventes, og systemet bygges for å tåle dem
Just Culture kan beskrives som en «rettferdig kultur» som balanserer ansvarliggjøring og læring. Kjernen er å skille mellom ærlige feil i komplekse systemer og bevisste eller grovt uaktsomme handlinger. Målet er psykologisk trygghet for rapportering, slik at avvik blir synlige og kan brukes til å forbedre systemer og praksis (Dekker, 2012, 2017; Reason, 1997). En grunnleggende tanke er at menneskelige feil må forventes, og at kvalitet og sikkerhet styrkes når systemet er rigget for å fange opp og lære av feil, ikke bare reagere med sanksjoner. Dette perspektivet har særlig fotfeste i luftfarten (Dekker, 2012, 2017; Reason, 1997).
Risk manager i et flyselskap beskriver tankegangen slik: «Menneskelige faktorer påvirker fordi vi er mennesker, men i luftfarten vet vi at mennesker gjør feil. Vi baserer oss i liten grad på at mennesker skal være ufeilbare. Vi bygger om prosedyrene, måten å samarbeide på og andre ting, for å ivareta at mennesker gjør feil.» Poenget er ikke strengere individkontroll, men mer robuste systemer og arbeidsformer. En pilot uttrykker det slik: «Alle går på jobb for å gjøre en god jobb, og ikke oppleve frykt for å gjøre feil, for så å bli straffet for det.»
I luftfarten handler Just Culture ikke bare om holdninger, men også om mekanismer som gjør rapportering og læring mulig i praksis (Dekker, 2017). Intervjuene peker særlig på tre forhold: systemfokus ved hendelser, aktiv tilbakemelding til den som rapporterer, og tydelige grenser for når en sak flyttes fra læringsarena til personalsak. Systemfokuset kommer fram i måten større hendelser følges opp på. Risk manager i et flyselskap beskriver dette slik:
«På de større tingene ... Det er like før at de må lande uten hjul. (...) Da oppretter vi alltid sånne interne granskninger. Settes ned en kommisjon herfra [flyselskapet]. Og så går man gjennom og finner ut hva som har gått galt her, og hva organisasjonen kan lære av dette.»
Tilbakemelding fremheves som avgjørende for å opprettholde rapporteringsviljen. Risk manager uttrykker det slik:
«Vi passer på at svaret de får, ikke bare er et svar, men at det er: Tusen takk for dette konkrete tilfellet. Her er det vi har gjort. (...) og sørge for at de får en god tilbakemelding på det de har gjort.»
Et annet element er et tydelig skille mellom menneskelig feil og sanksjon. Safety manager i et flyselskap beskriver det slik: «Det er ikke personen. (...) At man kan avdekke at piloten har gjort feil, det kan jo selvfølgelig skje. Men det betyr ikke at piloten skal miste jobben eller få noe på seg. (...) Vi ønsker å finne begrunnelsen for hvorfor feilen skjedde.»
Intervjuene viser samtidig hvor sårbart dette skillet er dersom saksbehandlingen glir over i individfokus. Som risk manager uttrykker det: «Med engang saksbehandlingen går på enkeltpersoner, så gjør det at folk ikke ønsker å rapportere mer.» Nettopp derfor kan Just Culture være relevant også for revisjon. Når feil i større grad møtes med læring, blir de lettere å dele. Når de kobles tett til straff, blir de lettere å skjule (Dekker, 2017; Reason, 1997). Overført til revisjon er parallellen tydelig: Profesjonelt skjønn og skepsis forutsetter at usikkerhet, svakheter og avvik kan løftes fram og brukes til forbedring, ikke primært utløse sanksjoner, dersom målet er læring og kvalitetsutvikling (Dekker, 2012, 2017; Reason, 1997).
Hva bidrar til læring?
«DnR har en svært viktig rolle i denne læringen for å tilrettelegge for at vi skal kunne lære av hverandre. Viktig med praktiske case som beskriver god praksis.»
Funnene viser at revisorer i hovedsak forbinder læring og kvalitetsutvikling med praktiske erfaringer, deling av god praksis og tydelig veiledning, heller enn med sanksjoner. 77,8 % (91 av 117) er enig eller sterkt enig i at feil brukes aktivt som læringsmuligheter i egen organisasjon, og 59,0 % (69 av 117) mener bransjen har en relativt balansert tilnærming mellom ansvar og læring. Tiltakene som vurderes som mest læringsfremmende, er:
Nyhetsbrev eller erfaringsnotater med typiske funn og forebygging (82,1 %)
Casebasert læring i etterutdanning (82,1 %)
Databaser med vanlige feil og hvordan de kan unngås (79,5 %)
En anonym «feilbank» (68,4 %)
Samtidig vurderes sanksjoner som langt mindre viktige for læring: Bare 17,9 % (21 av 117) mener bøter er ganske eller svært viktig for læring, mens 51,3 % (60 av 117) mener dette er uviktig eller lite viktig. Revisorenes forslag handler derfor ofte om å gjøre forventningene mer konkrete og håndterbare i praksis, gjennom dialog, veiledning og bedre kalibrering. Som en revisor uttrykker det:
«Kunne tilsynsmyndigheter foreta kontroller «light» hvor de har flere og enklere kontroller hvor de coacher revisorene og gir muntlige / uformelle tilbakemeldinger. Kanskje uten at det skal være sanksjoner annet enn i de tilfellene hvor det er klare og grove brudd.» (sitat om Revisorforeningen og Finanstilsynet)
Kvalitetskontroll: læring, men også frykt
«Vi gjennomgår aktuelle caser fra Finanstilsynet i kontormøter. De er veldig godt pedagogisk skrevet og vi kan lære mye av dem.»
56,4 % ser en tydelig lærings- og forbedringskomponent i tilsyn og kvalitetskontroll, mens 43,6 % mener effekten er mest eller mer preget av frykt enn læring. Det todelte bildet er viktig: Kvalitetskontroll kan ha læringsverdi, men læringseffekten blir svakere når reaksjonsformen oppleves som uforutsigbar eller unødig belastende. Det sentrale er derfor ikke å velge mellom læring og kontroll, men å utvikle kontrollformer som fremmer læring uten at frykt blir hoveddrivkraften.
Veien videre: mot en mer rettferdig og læringsorientert kontrollkultur
«Det må skapes en kultur for åpenhet.»
Spørsmålet er ikke om revisorer skal kontrolleres, men hvordan kontrollen kan utformes slik at den både ivaretar revisjonskvalitet og styrker åpenhet, læring og faglig utvikling. Funnene peker særlig på behovet for mer forutsigbarhet, bedre proporsjonalitet og tydeligere tilbakemeldinger fra kontrollørene.
I praksis kan det bety tydeligere terskler for klassifisering av funn, bedre kalibrering mellom kontrollører, mer veiledende tilbakemeldinger i saker som primært gjelder forbedringspunkter, og sterkere læringsarenaer på tvers av selskaper. Slik kan kontrollen i større grad støtte forbedring, og i mindre grad bidra til skjuling eller unødig forsiktighet.
Avsluttende kommentar
Funnene peker mot et vedvarende spenn mellom kontroll og læring i revisjonsbransjen. Revisorene slutter tydelig opp om idealer om åpenhet, læring og faglig utvikling, men mange revisorer beskriver samtidig et kontrollklima som oppleves strengt, personavhengig og lite veiledende. Skal kvalitetskontroll styrke revisjonskvaliteten over tid, bør den i større grad bidra til at feil blir synlige, drøftet og brukt til forbedring, og i mindre grad til at de skjules eller møtes med unødig frykt.
Referanser
Dekker, S. W. A. (2012). Just culture: Balancing safety and accountability (2nd ed.). Ashgate.
Dekker, S. W. A. (2017). Just culture: Restoring trust and accountability in your organization (3rd ed.). CRC Press.
Finanstilsynet. (2024, 4. oktober). Revisor. https://www.finanstilsynet.no/tilsyn/revisor/
Reason, J. (1997). Managing the risks of organizational accidents. Ashgate.
.gif)
