Bokføringsplikten

Enhver som driver virksomhet og har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift (mva.-melding), har også bokføringsplikt etter bokføringsloven for den virksomheten som drives.^{*Bokføringsloven § 2 annet ledd annet punktum, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3.} Bokføringsplikten omfatter blant annet utenlandske foretak som er merverdiavgiftspliktige i Norge, uten å ha etablert et eget selskap i landet (norskregistrerte utenlandske foretak − NUF).

Bokføringsplikten gjelder ikke for tilbydere i forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven som kun leverer mva.-melding på dette grunnlaget.^{* Jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav e, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 14 del II.} For tilbydere i forenklet registreringsordning har merverdiavgiftslovgivningen egne dokumentasjons- og oppbevaringsregler som ikke omtales i denne artikkelen.^{*Se merverdiavgiftsloven § 15-10 fjerde ledd og merverdiavgiftsforskriften § 15-10-1.}

Denne artikkelen omhandler ikke NUF med bokføringsplikt som følge av regnskapsplikt og plikt til å levere skattemelding for formues- og inntektsskatt.^{*Bokføringsloven § 2 første ledd (jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13) og annet ledd første punktum (jf. skatteforvaltningsloven § 8-2).}

Omfanget av bokføringsplikten

Som beskrevet ovenfor, gjelder bokføringsplikten «for den virksomheten som drives». For utenlandske foretak som er merverdiavgiftspliktige i Norge, må dette forstås slik at bokføringsplikten avgrenses til NUF-et. Det er klart at hovedforetakets virksomhet i andre land ikke omfattes av den norske bokføringsplikten.

Bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide både pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering.^{*Bokføringsloven § 7 første ledd.} For merverdiavgiftspliktige NUF innebærer dette følgende:^{* Se blant annet Skattedirektoratets prinsipputtalelser 21.04.06 Merverdiavgiftsrepresentasjon – bokføringspliktens omfang, 18.11.19 Bokføringsplikt etter bokføringsloven § 2 annet ledd og 25.09.23 Utenlandske næringsdrivende − Krav til SAF-T regnskapsfil.}

• Bokføringen for NUF-et skal omfatte alle aktiviteter og virksomhetsområder som er av betydning for pliktig regnskapsrapportering i Norge.^{* Jf. bokføringsloven § 3 og bokføringsforskriften § 2-1.} Dette betyr for det første at bokføringen selvsagt må omfatte avgiftspliktig omsetning, avgiftsfri omsetning, omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, uttak, innførsler, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift, innførselsmerverdiavgift og eventuelt andre opplysninger som er nødvendige for utarbeidelse av mva.-meldingen. Hvis NUF-et også har plikt til å levere a-melding i Norge etter reglene i a-opplysningsloven, må bokføringen i tillegg omfatte alle opplysninger som er nødvendige for utarbeidelse av a-meldingen (omtales ikke nærmere i denne artikkelen).

• Innholdet i bokføringen bestemmes i tillegg også av kravene til innhold i spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Bokføringen må dermed omfatte både hovedbok, kundereskontro og leverandørreskontro for NUF-et isolert sett, slik at det kan utarbeides egne bokførings-, konto-, kunde- og leverandørspesifikasjoner. Videre må det alltid kunne utarbeides en spesifikasjon av merverdiavgift. I tillegg kan det i noen tilfeller bli aktuelt med for eksempel spesifikasjon av uttak, spesifikasjoner av salg og spesifikasjon av lønnsopplysningspliktige ytelser.

Det er etter dette ikke tilstrekkelig å føre et enkelt «avgiftsregnskap» med bare salgs- og kjøpstransaksjoner, slik at det kan leveres en mva.-melding for NUF-et. Bokføringen må omfatte både resultatregnskap og balanse, med både hovedbok og reskontroer.

Hvis NUF-et også har aktiviteter eller virksomhetsområder som ikke er av betydning for den pliktige regnskapsrapporteringen knyttet til merverdiavgift og lønn mv., omfattes ikke disse aktivitetene eller virksomhetsområdene av bokføringsplikten. Det er imidlertid ikke forbudt å inkludere slike aktiviteter og virksomhetsområder i bokføringen for NUF-et, forutsatt at all bokføring skjer i samsvar med bokføringsregelverket.

Betydningen av bokføringsplikten

Bokføringen for det merverdiavgiftspliktige NUF-et må skje i samsvar med reglene i bokføringsloven, bokføringsforskriften og god bokføringsskikk.

Det ville føre for langt å redegjøre for alle krav til bokføringen i denne artikkelen. Det viktigste er å huske at alle norske regler om regnskapssystem, sporbarhet, ajourhold, dokumentasjon (bilag), valuta, språk, oppbevaring, sikring og elektronisk tilgjengelighet, i utgangspunktet gjelder på samme måte for et NUF som for et AS.

Bokføringen for NUF-et kan enten skje i utlandet, typisk hos hovedforetaket, eller i Norge. De ulike løsningene omtales nærmere i det videre.

Bokføringen gjøres i utlandet

Det er i utgangspunktet ingenting i veien for at bokføringen for NUF-et utføres av hovedforetaket i utlandet. Det er imidlertid viktig å huske på at bokføringen fullt ut må skje i samsvar med norske bokføringsregler, jf. ovenfor. Det er ikke anledning til å føre regnskapet for NUF-et etter reglene i det landet hvor hovedforetaket er etablert.

Som hovedregel innebærer dette blant annet følgende (ikke en uttømmende opplisting av alle krav):

• Regnskapssystemet må være i stand til å kunne utarbeide separate spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering for NUF-et. Det må, som tidligere omtalt, føres en hovedbok, kundereskontro og leverandørreskontro for NUF-et som kan skilles fra hovedforetakets øvrige bokføring.

• Bokføringen må skje med bruk av mva.-koder som gjør det mulig å utarbeide mva.-meldingen og spesifikasjonen av merverdiavgift.^{* Skattekontoret kan etter søknad gi dispensasjon fra kravet om at mva.-kodene skal fremgå av bokførings- og kontospesifikasjonene (hovedboken), jf. bokføringsforskriften 3-1 sjette ledd.}

• Kravet til fortløpende bilagsnummerering må etterleves for den norske virksomheten isolert sett; NUF-et kan ikke dele bilagsserier med hovedforetaket.^{*Bokføringsloven § 6 annet ledd og NBS 2 Kontrollsporet. Skattekontoret kan etter søknad gi dispensasjon fra kravet om egne bilagsserier, jf. bokføringsloven § 6 fjerde ledd.}

• Bokføringen må skje i norske kroner og på norsk, svensk, dansk eller engelsk.^{*Bokføringsloven § 8 og § 12. Skattekontoret kan etter søknad gi dispensasjon til bokføring på andre språk, mens regler om bokføring i funksjonell valuta følger av bokføringsforskriften § 4-2.}

• Utgående fakturering må skje i samsvar med kravene i bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og 5-2, herunder med en egen fakturanummerserie for NUF-et.^{*Skattekontoret kan i særlige tilfeller etter søknad gi dispensasjon fra kravene til innhold i salgsdokumenter, jf. bokføringsforskriften § 5-1-8. Skattekontoret kan også gi dispensasjon fra enkelte regler om utstedelse av salgsdokumenter, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8.}

I prinsipputtalelse 25.09.23 Utenlandske næringsdrivende − Krav til SAF-T regnskapsfil bemerker Skattedirektoratet at når bokføringen for NUF-et ivaretas fra utlandet, kan det være økt risiko for at norske bokføringsregler ikke fullt ut overholdes.

Oppbevaring av regnskapsmateriale

Også oppbevaringen av NUF-ets regnskapsmateriale må følge norske regler. Dette omfatter regler om hva som skal oppbevares, oppbevaringstid, oppbevaringssted og sikring av regnskapsmaterialet (herunder sikkerhetskopiering og lukking av regnskapsperioder).^{*Se særlig bokføringsloven § 13, bokføringsforskriften § 7-1 til § 7-6 og NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale.}

Det tillates at regnskapsmaterialet oppbevares i utlandet løpende gjennom året, som et ledd i bokføringen i utlandet. Hovedregelen for ikke-regnskapspliktige NUF er at regnskapsmaterialet i slike tilfeller skal overføres til varig oppbevaring i Norge senest syv måneder etter utgangen av året.^{*Bokføringsforskriften § 7-4 første ledd, se også Skattedirektoratets prinsipputtalelse 26.04.12 Midlertidig oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet.}

Varig oppbevaring i utlandet tillates kun i to tilfeller:

• Elektronisk regnskapsmateriale kan oppbevares i et annet EØS-land, Storbritannia eller Sveits, forutsatt at det er sendt melding om dette til skattekontoret.^{*Bokføringsforskriften § 7-5.}

• Skattekontoret kan etter søknad gi dispensasjon til oppbevaring av elektronisk regnskapsmateriale utenfor EØS, Storbritannia og Sveits.^{*Bokføringsloven § 13 femte ledd annet punktum.}

Se omtale av begge disse tilfellene i Skattedirektoratets uttalelse 27.01.25 Dispensasjon fra enkelte bestemmelser i bokføringsloven og bokføringsforskriften punkt 1.1 og 1.2. For bokføringspliktige avgiftssubjekt uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som heller ikke har merverdiavgiftsrepresentant, har Skattedirektoratet gitt egne føringer for dispensasjonspraksis.^{*Se kunngjøring 23.03.17 Dispensasjon fra kravet til å oppbevare elektronisk regnskapsmateriale i Norge – Avgiftssubjekt uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som heller ikke har merverdiavgiftsrepresentant.}

Et utenlandsk foretak som ikke lenger har bokføringsplikt til Norge, plikter kun å oppbevare regnskapsmaterialet i Norge i tre år etter regnskapsårets slutt.^{*Bokføringsforskriften § 7-4 annet ledd, se også Skattedirektoratets prinsipputtalelse 16.01.18 Oppbevaring av regnskapsmateriale ved avvikling og konkurs.} Dette betyr at hvis NUF-et avvikles, må tidligere års regnskapsmateriale fortsatt oppbevares i Norge i tre år etter utgangen av det aktuelle regnskapsåret. Resten av oppbevaringen kan skje i utlandet, typisk hos hovedforetaket. Regnskapsmaterialet kan imidlertid ikke slettes eller makuleres etter tre år; de vanlige reglene om oppbevaringstid gjelder fortsatt.

Reglene om oppbevaring i utlandet er nærmere beskrevet i artikkelen «Endrede bokføringsregler: Oppbevaring i utlandet» (Revisjon og Regnskap nr. 2 2025).

Bokføringen gjøres i Norge

Alle norske bokføringsregler som nevnt ovenfor, gjelder selvsagt også når bokføringen for NUF-et skjer i Norge. Ved bruk av et standard norsk regnskapssystem, tilpasset norske regler, er dette sjelden svært problematisk.

Husk at det regnskapet som føres i Norge, må være et fullstendig regnskap for den norske virksomheten. Bokføringen må omfatte både resultatregnskap og balanse, med både hovedbok og reskontroer. Det er ikke tilstrekkelig å føre et enkelt «avgiftsregnskap» med bare salgs- og kjøpstransaksjoner. Dette gjelder normalt selv om det i tillegg føres et regnskap for NUF-et i utlandet. Grunnen til at det føres «doble regnskaper», er ofte at det utenlandske regnskapet ikke oppfyller alle norske regler, herunder er i stand til å utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og gjengi bokføringen i standardformatet SAF-T Regnskap.

I prinsipputtalelse 25.09.23 Utenlandske næringsdrivende − Krav til SAF-T regnskapsfil punkt 2.5.3 omtaler Skattedirektoratet tilfeller hvor det ikke føres fullstendige regnskaper i Norge, eksemplifisert med at bokføringen ikke omfatter betalingstransaksjoner:

«En annen problemstilling som er reist, er forbundet med bokføring i Norge ved bruk av representant, jf. mval § 2-1 sjette ledd. Representanten lager et enkelt avgiftsregnskap, basert på fakturert omsetning (utgående fakturaer) og inngående fakturaer. Dette avgiftsregnskapet benyttes som grunnlag for skattemeldingen for merverdiavgift. Det opprettes kunde- og leverandørspesifikasjon, men ikke en egen bankkonto for den norske virksomheten. Betalingene inngår på hovedselskapets bankkonto og i deres kunde- og leverandørspesifikasjon, og bokføres ikke i det norske ‘avgiftsregnskapet’.

Skattedirektoratet bemerker at et regnskap med manglende bokføring av betalingstransaksjoner, ikke tilfredsstiller kravene til bokføring, jf. omtale i pkt. 2.3 ovenfor. En SAF-T fil baserte (sic) på et slikt regnskap, vil være mindre egnet for kontroll – da det ikke kan verifiseres at fakturaene som danner grunnlag for mva-meldingen (sic) rent faktisk er betalt. Opplysningene i kunde- og leverandørspesifikasjon vil vise en stadig økende inngående og utgående saldo, og ikke faktiske fordringer og gjeld.

En løsning på denne problemstillingen, kan være at representanten får oversendt opplysninger over betalingene som vedrører den norske virksomheten fra hovedselskapet. Beløpene kan deretter bokføres med riktig dato og beløp og spesifiseres i kunde- og leverandørspesifikasjonen. Grunnlaget for bokføringen kan f.eks. være en ‘betalingsliste’ fra hovedselskapet over aktuelle transaksjoner som vedrører den norske virksomheten, vedlagt en utskrift av bankkonto for perioden. Motpost til posteringene vil være hovedselskapets bankkonto/hjelpekonto. Tidsfristen for å bokføre disse transaksjonene vil være innenfor de ordinære ajourholdsfristene, jf. bokføringsloven § 7 annet ledd.»

Bruk av merverdiavgifts-representant

Alt som er beskrevet ovenfor, gjelder uavhengig av om NUF-et er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant eller ikke.^{* Jf. reglene i merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.}

De eneste forskjellene er at en merverdiavgiftsrepresentant

• kan bli ansvarlig for at merverdiavgiften blir beregnet og betalt^{* Merverdiavgiftsloven § 11-1 fjerde ledd.}

• er ansvarlig for at bokføringsplikten etter bokføringsloven overholdes og skal oppbevare et eksemplar av alle salgsdokumenter som utstedes^{* Merverdiavgiftsforskriften § 2-1-2 første ledd.}

• skal angis med navn og adresse i NUF-ets salgsdokumenter.^{* Bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd tredje punktum.}

Oppsummering

Et utenlandsk foretak som er merverdiavgiftspliktig i Norge (NUF), er også bokføringspliktig etter bokføringsloven.

Det må føres et fullstendig regnskap for NUF-et, i samsvar med norske bokføringsregler. Regnskapet må inneholde både resultatregnskap og balanse, med både hovedbok og reskontroer. Det er ikke tilstrekkelig å føre et enkelt «avgiftsregnskap» som kun inneholder salgs- og kjøpstransaksjoner som grunnlag for utarbeidelse av mva.-meldinger.

Bokføringen for NUF-et må kunne skilles ut fra den øvrige bokføringen for hovedforetaket. Dette innebærer blant annet krav om egne faktura- og bilagsnummerserier for NUF-et. Spesifikasjonene av pliktig regnskapsrapportering (hovedbok og reskontroer) må vise inngående balanser, utgående balanser og alle bokførte transaksjoner og disposisjoner for NUF-et isolert sett.

Bokføringen for NUF-et kan gjøres både hos hovedforetaket i utlandet og i Norge, forutsatt at bokføringen skjer i samsvar med norske bokføringsregler.

Regnskapsmaterialet for NUF-et skal som hovedregel oppbevares i Norge. Bokførte opplysninger i NUF-ets hovedbok og reskontroer skal normalt holdes elektronisk tilgjengelig i 3,5 år og kunne gjengis i standardformatet SAF-T Regnskap.

Hvis NUF-et er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, er også representanten ansvarlig for overholdelse av bokføringsplikten etter bokføringsloven.