Gjeldende rett

Det er i utgangspunktet fradragsrett for tap på utestående fordringer eid i virksomhet. Unntak fra dette gjelder for tap som oppstår på fordringer som selskap har til et nærstående selskap, jf. skatteloven § 6-2 (3). Regelen er ment å sikre symmetrisk skattemessig behandling av gevinst og tap etter innføringen av fritaksmetoden. Unntak fra dette igjen gjelder for fordringer mellom nærstående som oppstår som følge av partenes ordinære forretningsmessige drift, for eksempel kundefordringer. For slike fordringer gis det som hovedregel fradrag for tap også mellom nærstående selskap. Det samme gjelder under visse forutsetninger også for rentefordringer, jf. skattelovforskriften § 622 (2) b. Det foreligger ikke de samme tilpasningsmuligheter for slike fordringer som for kapitalisering av selskaper innenfor samme konsern.

Merverdiavgiftspliktige virksomheter har i utgangspunktet rett til å tapsføre merverdiavgift på kundefordringer som går tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Anses fordringen å ha endret karakter til investering eller lån, faller imidlertid denne retten bort.

Dersom kunde- og rentefordringer mellom nærstående blir stående uoppgjort over lang tid, vil de kunne få preg av å være ordinær finansieringsbistand eller lån. Både i skatte- og merverdiavgiftsretten er det etablert rett at tap på det som reelt har utgjort ordinær finansiering, ikke omfattes av retten til å kreve fradrag for tap på kundefordringer.

Fra hvilket tidspunkt en kundefordring kan anses å ha endret karakter til ordinær finansieringsbistand eller lån, er per i dag basert på en skjønnsmessig vurdering. I praksis har momenter som har inngått i denne vurderingen vært blant annet om kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen på ordinært vis, misligholdets lengde, om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig og om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til øvrige debitorer.

Forslag om tidsmessig tapsavskjæringsregel

For å forenkle vurderingen av om en fordring i realiteten har endret karakter fra å være en kunde- eller rentefordring til en ordinær fordring, foreslår departementet å innføre en tidsmessig tapsavskjæringsregel som innebærer at retten til tapsfradrag avskjæres 12 måneder etter at fordringen ble etablert. Blir fordringen stående uoppgjort i mer enn 12 måneder, skal fradragsretten etter forslaget avskjæres uten nærmere vurdering, med mindre det innen fristen er åpnet gjelds- eller rekonstruksjonsforhandling eller konkurs i debitorselskapet.

Regelen skal gjelde kun mellom nærstående, definert ved et eierkrav på 90 prosent eller mer.

På skatteområdet foreslås regelen å gjelde både for kundefordringer og rentefordringer, mens på merverdiavgiftsområdet kun for kundefordringer.

Vi mener departementet bør se nærmere på forslaget av flere grunner.

Formålet bak unntaket for avskjæringsregelen

Dersom kreditor som følge av realisasjonsprinsippet har inntektsført betaling på kundefordringer eller rentebetalinger, tilsier også symmetrihensyn at det bør gis tapsfradrag dersom det senere viser seg at kreditor ikke mottar den beskattede inntekten. Dette skatteevnehensynet vil gjøre seg gjeldende uavhengig av om det har gått mer enn 12 måneder etter at fordringen ble etablert, forutsatt at kreditor har foretatt hensiktsmessige skritt for å inndrive fordringen. Den foreslåtte tapsavskjæringsregelen vil kunne føre til asymmetri i de tilfellene hvor inntekt er skattepliktig og tap ikke er fradragsberettiget.

Fristens lengde

Vi antar at den vanligste årsaken til at kunde- og rentefordringer mellom nærstående blir stående uoppgjort, er at debitor ikke er i stand til å innfri fordringene, snarere enn et ønske om å yte finansieringsbistand. Det tar ofte tid før endelig tap kan konstateres iht. reglene i skattelovforskriften § 6-2-1 (1) og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1). Vilkårene for å få fradrag for tap på fordring er strenge, og en sjablongmessig frist på 12 måneder er i denne sammenheng etter vårt syn for kort. Sett hen til formålene bak unntaket fra avskjæringsregelen, bør i det minste fristen gjøres lengre – i alle fall til 24 eller 36 måneder – om en slik frist i det hele tatt skal innføres.

Vi antar også at det vil kunne oppstå diskusjoner mht. når en fordring skal anses etablert, altså fristens foreslåtte utgangspunkt, eksempelvis ved løpende leveranser eller delleveranser. Slike vurderinger vil ikke nødvendigvis være enklere enn vurderingene etter dagens praksis om hvorvidt kunde- og rentefordringer har endret karakter. Nye avgrensningsspørsmål vil slik sett kunne oppstå som følge av de foreslåtte endringene og redusere deres hovedformål, som er forenkling og klargjøring.

Det presiseres i høringsnotatet at tidligere retts- og forvaltningspraksis fortsatt vil komme til anvendelse i tilfeller hvor det er aktuelt å vurdere om en kundefordring har endret karakter før utløpet av 12-månedersperioden. Med andre ord vil det etter forslaget fortsatt være nødvendig å foreta tilsvarende skjønnsmessige vurderinger som etter gjeldende regelverk. Dette begrenser den forenklingen som søkes oppnådd med forslaget.

Særlig for merverdiavgift

For merverdiavgiften kommer i tillegg det særlige forhold at de næringsdrivende oppkrever merverdiavgift på vegne av staten. Staten bør derfor ha kredittrisikoen for avgiften om en fordring ikke betales.

Ettersom debitors rett til fradrag for inngående merverdiavgift gjelder uavhengig av om debitor faktisk betaler kreditor, vil statens reelle kredittrisiko utvannes dersom kreditors rett til tapsfradrag innskrenkes der debitor har fradragsrett. En slik justering krever god begrunnelse.

I høringsnotatet begrunner departementet forslaget om å la 12-månedersfristen for kundefordringer gjelde også for merverdiavgift med at adgangen til å tapsføre merverdiavgift gir et insentiv til å kapitalisere nærstående virksomheter ved å levere merverdiavgiftspliktige varer og tjenester på kreditt, fremfor å låne eller skyte inn kapital i mottaker slik at mottaker løpende kan betale for kjøpene.

Uten å gå nærmere inn på omfanget av en slik form for kapitalisering (departementet skriver selv at virkeområdet for forslagene må kunne anses som begrenset, og vil antakelig bare omfatte et fåtall tilfeller årlig), antar vi uansett at en frist på kun 12 måneder også i denne sammenheng er for kort. En så kort frist vil på en urimelig måte gripe inn i de næringsdrivendes avtalefrihet overfor nærstående. Vi viser til ovenstående om fristens lengde.

Endelig konstatert tapt

Av skattelovforskriften § 6-2-1 (1) og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1), som er likelydende, fremgår alternative grunnlag for å konstatere når en fordring kan anses endelig konstatert tapt. Bestemmelsenes bokstav a-c er relativt konkrete, mens bokstav d henviser til en mer skjønnspreget vurdering for de tilfeller bokstav a-c ikke passer. Etter bokstav d gis fradragsrett dersom «fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig».

I praksis er det stilt strenge krav for når fordringen anses som «klart uerholdelig» – det må ut fra en samlet helhetsvurdering være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Departementet mener imidlertid at alternativet i bokstav d har blitt oppfattet å stille lavere krav for fradragsrett enn de øvrige alternative grunnlagene i bokstav a-c. I høringsforslaget går man derfor inn for å presisere grunnlaget for å konstatere når en fordring kan anses «klart uerholdelig».

Forslaget til ny lovtekst i bokstav d lyder: «det ellers er helt klart at fordringen ikke kan bli oppfylt på grunn av skyldners manglende betalingsevne».

Språklig oppdatering og klargjøring av lovtekst er bra. Etter vår oppfatning bør derfor også den uttrykkelige henvisningen i dagens lovtekst til «ut fra en samlet vurdering» fremdeles inkluderes, slik at det allerede i lovteksten fortsatt er klart at det er en bevismessig helhetsvurdering som skal legges til grunn ved vurderingen av om fordringen kan anses endelig konstatert tapt.