Bakgrunn

Exit-skatten på aksjer, selskapsandeler, verdipapirfond mv. i skatteloven § 10-70 («femårsregelen»), sto mer eller mindre uendret fra den ble innført i 2007^{*Endringslov LOV-2006-12-15-81 med virkning fra og med inntektsåret 2007.}, til den ble en del av det politiske ordskiftet i 2022. Det ble så gjort innstramminger i reglene ved budsjettforhandlingene mellom regjeringen og SV, først i november 2022^{*Endringslov LOV-2022-12-20-105 med virkning fra 29. november 2022.} , og så i november 2023^{*Endringslov LOV-2023-12-20-98 med virkning fra 3. desember 2023.}. Disse endringene var ikke gjenstand for noen offentlig høring eller forarbeider i form av en proposisjon til Stortinget. Høringen som nå er sendt ut, har vært varslet flere ganger, og er svar på anmodninger om nye regler fra et flertall i Finanskomiteen.^{*Se bl.a. Innst. 289 S (2021-2022) og Innst. 4 L (2022-2023) Statsbudsjett 2023 punkt 25.5.} Det er opplyst i høringsnotatet at de tidligere reglene, der exit-skatten falt bort etter fem år, ble fastsatt for i underkant av 400 skattytere i perioden 2012–21^{*Se høringsnotatet punkt 4.1 s. 45.}, det vil si omtrent 40 personer hvert år. Provenyvirkningene av foreslåtte endringer fremstår dermed som svært begrenset, og synes å ha en klar politisk slagside.

Det norske kapitalbeskatningssystemet for privatpersoner bygger på beskatning ved realisasjon. Exit-skatten var i perioden 2007–22 en omgåelsesregel som skulle demme opp for de enkleste tilpasningene til denne beskatningen, og skulle forhindre at skattytere som planla å realisere aksjer, først dro til utlandet, for så å realisere aksjene kort tid etter. Reglene tilsa derfor beskatning hvis aksjene ble realisert innen fem år etter utflytting. Etter utløpet av de fem årene, kunne aksjene selges, uten norsk beskatning. Dette er en regelmodell vi kjenner igjen fra annen kapitalbeskatning i Norge, for eksempel ved realisasjon av egen bolig^{*Skatteloven § 9-3 (2).} (skattefritt hvis eid og brukt mer enn tolv av de siste 24 månedene), realisasjon av fritidsbolig^{*Skatteloven § 9-3 (4).} (skattefritt hvis eid og brukt i mer enn fem av de siste åtte år), og fritaksmetodens^{*Skatteloven § 2-38.} anvendelse ved investeringer på mer enn 10 % i selskaper i normalskattland utenfor EØS (fritaksmetoden får anvendelse hvis aksjene har vært eid mer enn to år ved realisasjonen).

Ved endringen i november 2022, ble tidsgrensen på fem år fjernet.^{*Endringslov LOV-2022-12-20-105 med virkning fra 29. november 2022.} Regelen fikk da et annet preg, og var mindre sammenlignbar med øvrige prinsipper for kapitalbeskatning i skatteloven. Med de nå foreslåtte endringene brytes prinsippet om kapitalbeskatning ved realisasjon. I stedet innføres beskatning basert på et tilfeldig verdsettingstidspunkt. For tankens skyld kan det sammenlignes med forskjellen mellom et resultatbasert inntektsbegrep, og et balansebasert inntektsbegrep. Dagens regler åpner for en uendelig utsettelse av skattebetalingen, men de foreslåtte regelendringene skal hindre en slik uendelig utsettelse, og er begrunnet i at fastsatt utflyttingsskatt skal bli betalt.^{*Se høringsnotatet punkt 1 s. 4.}

Endringene i hovedtrekk

Forslaget innebærer endringer av skatteloven § 10-70 om utflyttingsskatt for fysiske personer, og tilhørende forskrift §§ 10-70-1 og 10-72 samt ny §§ 10-70-3 og 10-70-4. Dersom endringene vedtas, vil de ha direkte betydning for personer med latent netto gevinst/tap som overstiger kr 500 000 og som flytter 20. mars 2024 eller senere. Foreslått virkningspunkt innebærer at et vedtatt forslag gis tilbakevirkende kraft på utflyttinger mellom 20. mars 2024 og lovvedtaket.

Den største endringen går ut på at den beregnede exit-skatten må betales senest tolv år etter utflytting.^{*Se høringsnotatet punkt 3.1. Foreslått endring av skatteloven 10-70 (7) og (8) jf. FSFIN 10-70-1.} Skatten kan betales umiddelbart, i så fall vil den refunderes ved gjeninnflytting etter tolv år, eller den kan utsettes gjennom rate-/avdragsbetaling med like store rater over tolv år. Da blir det ingen renteberegning. Eller den fastsatte exit-skatten kan utsettes i sin helhet i tolv år. Da blir det en renteberegning i tillegg.

Det foreslås også at exit-skatten må betales dersom skattyter dør etter utflyttingen.^{*Se høringsnotatet punkt 3.1.4. Foreslått tillegg i lovteksten til § 10-70 (8).} Hvor raskt etter dødsfall exit-skatten må betales, er ikke nærmere omtalt i høringsnotatet. Etter dagens forskrift skal skattyter informere norske skattemyndigheter senest to måneder etter at aksjene er realisert.^{*FSFIN § 10-70-1.} Det er av naturlige årsaker vanskelig å legge noen rapporteringsplikt på skattyter. Arvingene, hvis det er noen, kan være lykkelig uvitende om den norske skatteforpliktelsen. I praksis vil norske skattemyndigheter få kjennskap til at vilkårene for utsettelse er brutt ved neste skattemeldingsfrist, for skattyter vil da ikke være i stand til å påberope seg fortsatt utsettelse.

En annen viktig endring er at det ikke skal foretas omberegning ved verdifall.^{*Se høringsnotatet punkt 3.4.1. Foreslått oppheving av FSFIN § 10-70-2 (1).} At aksjen etter utflytting realiseres til en lavere verdi enn fastsatt utgangsverdi, vil dermed, i motsetning til ved gjeldende regler, ikke redusere exit-skatten som må betales.

Eiendelene som omfattes av utflyttingsskatten er i første rekke interesser i selskaper, typisk aksjer og andeler, men også finansielle instrumenter, som opsjoner og verdipapirfond, omfattes. Med de nå foreslåtte endringene utvides de omfattede eiendelstypene til også å gjelde aksjesparekontoer^{*Se høringsnotatet punkt 3.2.1. Foreslått endring av skatteloven § 10-70 (2) b) og tillegg i (5).} og fondskontoer^{*Se høringsnotatet punkt 3.2.2. Foreslått ny bokstav f i skatteloven § 10-70 (2).} . Med det utvides reglene på et nytt prinsipielt og systemmessig punkt ettersom gevinsten skattlegges uten at realisasjon har funnet sted.

For utsatt betaling kreves sikkerhetsstillelse.^{*Se høringsnotatet punkt 3.1.3. Foreslått endring av skatteloven § 10-70 (7).} Ved flytting til et annet EØS-land vil et eventuelt krav om sikkerhetstillelse bero på en skjønnsmessig vurdering av behovet for sikkerhet for skatten og eventuelle renter. Med dagens regler er det normalt ikke krav om sikkerhetstillelse innenfor EØS.^{*Det er ikke krav til sikkerhetsstillelse hvis Norge har informasjons- og innfordringsavtale med det andre EØS-landet, som vi har i nesten alle tilfeller.}

Gaver til mottaker som er bosatt i utlandet og som overstiger kr 100 000, vil utløse exit-skatt.^{*Se høringsnotatet punkt 3.2.3. Foreslått endring i skatteloven § 10-70 (4).} Dette er en innstramming i forhold til dagens regler hvor beløpsgrensen er kr 500 000. Også beløpet på kr 500 000 er reelt sett en innstramming, for dette beløpet har stått uendret fra 2007.

Det spesielle ved overføringstilfellene er at denne formen for exit-skatt ikke vil bortfalle, heller ikke om mottaker flytter til Norge eller gir tilbake aksjene. Anvendt på tapstilfellene skulle det tilsi at tap ved overføring vil være endelig, uavhengig av hva som senere skjer med aksjene.

For personer som har latent tap som overstiger kr 500 000, gis det umiddelbart fradrag ved flytting til et EØS-land.^{*Se høringsnotatet punkt 3.1.5. Foreslått endring av skatteloven § 10-70 (3) og FSFIN § 10-70-2.} Fradraget gis selv om man senere skulle fått fradrag for samme tap i et annet land, eller hvis verdien av aksjene skulle svinge og senere realiseres med gevinst. I prinsippet kan dette føre til dobbelt fradrag. Det er viktig å være klar over at hvis personen senere returnerer til Norge innen tolv år, og fortsatt har aksjene mv. i behold, vil fradraget bli nedjustert, og skatten må tilbakebetales. I så fall vil man være nødt til å betale for tapsfradraget som man opprinnelig mottok.

Det er verdt å merke seg at selv om reglenes anvendelse er knyttet til samlet gevinst/tap på kr 500 000, vurderes tap for hver enkelt eiendel. Reglene gir slik sett et incentiv til å flytte ut for den som har et latent tap, men ikke ønsker å realisere aksjene.

I høringsnotatet foreslås det også å oppheve regelen om omvendt kreditt, hvor det gis fradrag i exit-skatten for betalt skatt i utlandet.^{*Se høringsnotatet punkt 3.4.2. Foreslått oppheving av skatteloven § 2-35 (2) b) tredje punktum og § 10-70 (9) b).} I den forbindelse er det også verdt å merke seg at personen kan risikere dobbeltbeskatning av gevinsten. Regelen om omvendt kredit er meget praktisk ved utflyttinger for «folk flest», som sitter på aksjer eller verdipapirfond med latent gevinst over kr 500 000, men hvor verdien likevel ikke er større enn at de må realisere verdiene ved etableringen i et annet land. Det er ikke gitt at det andre landet vil innrømme kredit for skatt beregnet i Norge før utflytting. I tilfeller med innflytting til Norge aksepterer imidlertid norske myndigheter kredit for utenlandsk exit-skatt ved påfølgende realisasjon i Norge.

Det foreslås også en form for lettelse ved gevinstberegningen. Etter dagens regler vil en person som ikke er født i Norge og ikke har bodd her i ti år ved utflyttingen, kunne oppregulere inngangsverdien på aksjene til markedsverdi ved innflyttingen – for exit-skatteformål. Denne regelen utvides til å gjelde alle som flytter inn, uavhengig av om de er født i Norge eller ikke.^{*Se høringsnotatet punkt 3.3. Endringer i skatteloven § 10-70 (6).} Det vil si at inngangsverdien oppreguleres, men dette gjelder kun ved beregningen av exit-skatt.

Eksempel

En slik oppregulering kunne invitere til å flytte inn og ut flere ganger, og få satt ny inngangsverdi for exit-skatteformål ved hver innflytting. Reglene vil imidlertid i et slikt tilfelle kun åpne for oppregulering av de verdiene som er opptjent utenfor Norge.^{*Se høringsnotatet punkt 3.5. Endringer i skatteloven § 10-70 (6).} Dette kan belyses med et eksempel:

Skattyter flytter ut av Norge. Inngangsverdi er 0, og beregnet verdi ved utflyttingen er 100. Exit-skatten beregnes ut fra en gevinst på 100. Så bor skattyter i utlandet i fem år samtidig som verdien på aksjene øker til 175. Deretter flytter skattyter tilbake til Norge slik at exit-skatten faller bort. Etter tre år flytter skattyter ut av Norge igjen, og verdien har økt til 200. Ved denne beregningen av exit-skatt, skal inngangsverdien settes til 175, men redusert for gevinst opptjent under tidligere opphold i Norge, det vil si de første 100. Inngangsverdien blir dermed 75, noe som gir en ny exit-skatt på gevinsten som er 125.

Men hva ved beregning av gevinst hvis skattyter kommer tilbake etter mer enn tolv år, og dermed har betalt exit-skatt? I så fall skal inngangsverdien justeres opp etter både exit-skattereglene, og for alminnelig realisasjonsbeskatning, tilsvarende den delen av gevinsten som er beskattet med exit-skatt.^{*Retten til oppregulering må også gjelde arvinger.} Her trekkes med andre ord inngangsverdi etter de alminnelige reglene inn i exit-reglene. Selv om det gir en sympatisk løsning, som forhindrer dobbeltbeskatning av gevinsten, blir regelutformingen svært komplisert.