Forbudet mot statsstøtte

Statsstøtteregelverket oppstiller regler for hvordan offentlige aktører kan forvalte offentlige midler. Offentlige aktører inkluderer i denne konteksten både offentlige myndigheter og offentlig eide og kontrollerte foretak. Regelverket kommer også til anvendelse for private foretak som er tildelt særlige eller eksklusive rettigheter eller som er tillagt oppgaven å utføre tjenester av allmenn økonomisk betydning. Formålet med statsstøtteregelverket er å hindre at offentlige midler blir brukt til å begunstige enkelte foretak eller næringer fremfor andre. Slik sikrer statsstøtteregelverket like konkurransevilkår og et velfungerende marked i EU/EØS.

Reglene om statsstøtte er i sin kjerne et forbud mot alle disposisjoner som faller inn under EØS-avtalen artikkel 61 første ledd.^{*EØS-avtalen er gjennomført i norsk rett ved lov 27. november 1992 nr. 109 om gjennomføring i norsk rett av hoveddelen i avtale om Det europeiske økonomiske samarbeidsområde (EØS) m.v. («EØS-loven»).} Det oppstilles her seks vilkår som alle må være oppfylt for at en disposisjon skal omfattes av bestemmelsen og regnes ulovlig. Mest sentrale i denne forbindelse er de såkalte fordels- og foretakskriteriene.

Risiko for kryssubsidiering ved blandet virksomhet

Når offentlige aktører driver både økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet i ett og samme rettssubjekt, oppstår det risiko for kryssubsidiering. Kryssubsidiering forekommer når offentlige aktører subsidierer den økonomiske aktiviteten (foretaket) med midler eller inntekter som skriver seg fra utførelsen av ikke-økonomiske, offentlige oppgaver. Dette kan skje ved at man overfor den økonomiske aktiviteten tar for lave priser, ikke fordeler alle kostnader, tildeler gunstige avtaler, mv.

På denne bakgrunn er det i statsstøtteregelverket oppstilt et krav om separate regnskap når offentlige aktører driver blandet virksomhet. Konkurransemyndigheter anbefaler at man vurderer å drive disse aktiviteter i separate selskap, men dette er ikke et rettslig krav.

Konsekvenser av ulovlig støtte

Den direkte konsekvensen av at det oppstår ulovlig støtte i henhold til artikkel 61 første ledd, er at støttegiver, og staten Norge som avtalepart, bryter sine forpliktelser etter EØS-avtalen. I praksis er likevel konsekvensene størst for støttemottaker som må tilbakebetale den ulovlige støtten i sin helhet, med tillegg av renter. Formålet med tilbakeføringsplikten er å gjenopprette den konkurranseskadelige virkningen i markedet ved at støttemottaker fratas den økonomiske fordelen.

Støttemottakers tilbakeføringsplikt er klargjort ved den nye støtteprosessloven, som trådte i kraft 1. januar 2023.^{*Lov 4. mars 2022 nr. 7 om nasjonale saksbehandlingsregler i saker om offentlig støtte (støtteprosessloven).} Av § 12 annet ledd fremgår det at støttemottaker skal tilbakeføre ulovlig støtte ved krav fra støttegiver. Tilsvarende fremgår det av § 12 første ledd at støttegiver skal fremme krav om tilbakeføring ved ulovlig støtte. Både støttegiver og støttemottaker er i så måte forpliktet til å sørge for at den ulovlige støtten opphører.

Kravet om separate regnskap for blandet virksomhet

Kravet om separate regnskap for økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet er hjemlet i ulike regelverk^{*Bl.a. Avfallsforskriften (FOR-2004-06-01-930) § 15-4.} og i EU/EØS-praksis. EU-domstolene og EFTAs overvåkningsorgan (ESA) anser separate regnskap som en nødvendig forutsetning for å føre kontroll med, og å hindre, ulovlig subsidiering av økonomisk, konkurranseutsatt virksomhet. Se bl.a. ESAs avgjørelse i den såkalte Gatelys i Bergen-saken^{*ESAs avgjørelse 161/22/COL av 6. juli 2022, premiss 117.} og EU-domstolens avgjørelse i Congregación^{*EU-domstolens avgjørelse i sak C-74/16 av 27. juni 2017, premiss 51.}. Det er etter dette klart at det gjelder et generelt krav om separate regnskap når offentlige aktører driver både økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet i ett og samme rettssubjekt.

Krav om separate regnskap etter innsynsdirektivet

For offentlige foretak med en samlet netto årsomsetning på mer enn 40 millioner euro i de to foregående regnskapsårene som leverer tjenester av allmenn økonomisk betydning i henhold til EØS-avtalen artikkel 59 annet ledd,^{*Direktiv 2006/11/EF artikkel 5 nr. 2 bokstav b.} følger kravet om separat regnskap også av innsynsdirektivet (Transparency Directive)^{*Direktiv 2006/111/EF kodifiserer direktiv 80/723/EØF med endringsdirektiver, som er gjennomført i norsk rett i forskrift 4. juli 2003 nr. 897 om atskilte regnskaper for foretak som er gitt særlige eller eksklusive rettigheter eller som utfører tjenester av allmenn økonomisk betydning, senere erstattet av forskrift 7. september 2006 nr. 1062 om utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 kapittel 9-1.}.

Formålet med kravet om separate regnskap

Formålet med kravet om separate regnskap er å sikre et transparent og etterprøvbart skille mellom økonomiske og ikke-økonomiske tjenester. Om dette uttaler EFTA-domstolen i Hurtigrute-saken at:

« […] it is clear from the case-file that at Hurtigruten there was never any clear separation of accounts between the public service operations and the commercial operations. Thus, there was no complete, transparent and objective information available as to the costs and revenues of the public service operations […]. »^{*EFTA-domstolens avgjørelse i forente saker E-10/11 og E-11/11 av 8. oktober 2012, premiss 152.}

Separate regnskap er et virkemiddel som muliggjør kontroll av inntekts- og kostnadsfordelingen mellom de to typene aktiviteter. Denne kontrollfunksjonen forutsetter, for eksempel, at regnskapene er basert på faktiske kostnader og inntekter når disse er tilgjengelige, og ikke hypotetiske kostnader og inntekter.¹⁰ Videre forutsetter kontrollfunksjonen at de separate regnskapene rent faktisk er tilgjengelige når behovet for kontroll melder seg, for eksempel når det oppstår mistanker om ulovlig kryssubsidiering.

Når oppstår regnskapsplikten?

Bestemmelsen oppstiller ingen vesentlighetsgrense som må overstiges før det foreligger krav om adskilt regnskap. Kravet til regnskapsmessig skille er videre uavhengig av inntektenes omfang. I prinsippet oppstår plikten fra det øyeblikket det er pådratt en kostnad til, eller er foretatt en investering med sikte på en kommersiell aktivitet.

Plikten til slikt regnskap oppstår altså allerede fra det tidspunktet man innleder planlegging av økonomisk aktivitet, og kan oppstå lenge før det opptjenes inntekter.

Det må utarbeides en allokert balanse

For å oppfylle formålet må resultatoppstillingen ta hensyn til periodiserte kostnader over tid, herunder slik at investeringer avskrives over tid og underdekning i ett år føres over til neste år. Behovet for en adskilt resultatoppstilling som viser hvordan påløpte kostnader i foregående regnskapsperioder er håndtert, innebærer at det må utarbeides en allokert balanse for hhv. offentlig og kommersiell virksomhet som kan brukes som verktøy for å vise hvordan inntekter og utgifter periodiseres, hvordan finansieringskostnader allokeres og hvordan over- og underskudd håndteres.

Ordlyden i den norske lovbestemmelsen omtaler riktignok kun et krav om resultatoppstilling, hvilket kan gi inntrykk av at det ikke foreligger plikt til å utarbeide adskilt balanse. Formålet med det adskilte regnskapet tilsier imidlertid at det er behov for å vurdere balanseposter for å oppfylle kravene til utarbeidelse av en resultatoppstilling. Kravet kan også forankres i forskriftens ordlyd, ved at det stilles krav om at «Foretaket skal … anvende samme regnskapsprinsipper og samme oppstillingsplan som foretaket har anvendt i foretakets årsregnskap.»

Kravet om separate regnskap bygger dessuten på EU-regler som ikke skiller mellom resultat og balanse, men oppstiller krav om at foretaket skal «maintain separate accounts» og «keep separate accounts». «Accounts» er uttrykk som både omfatter resultatregnskap og balanse. At ordlyden i den norske bestemmelsen kun omtaler resultatet og ikke balansen, kan derfor ikke tillegges betydning ved fastsettelse av regnskapspliktens materielle innhold.

Den løpende bokføringen må legge til rette for adskilt regnskap

Resultatoppstillingen for de adskilte regnskapene skal – i likhet med årsregnskapet – kun utarbeides årlig, jf. forskriften § 9-1-3. Det er imidlertid fastsatt i forskriften § 9-1-4 at bokføringslovens regler «gjelder i forhold til utarbeiding av atskilte regnskaper», noe som blant annet innebærer at bokførselen i tråd med bokføringsloven § 4 nr. 1 skal «muliggjøre produksjon av pliktig regnskapsrapportering».

Ordlyden tilsier at det er et krav at den løpende bokføringen er innrettet med sikte på den adskilte regnskapsavleggelsen, og at denne innretningen må være av samme karakter og på samme nivå som tilrettelegging for ordinære regnskaper.

Det er også satt krav til registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger til bruk for utarbeidelse av resultatoppstillingen, se forskriften § 9-1-4 som lyder:

«Regler i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring gjelder i forhold til utarbeiding av atskilte regnskaper.

Oppgave som nevnt i § 9-1-3 skal oppbevares i 5 år etter regnskapsårets slutt.»

Henvisningen til bokføringsloven^{*Lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring.} innebærer at den som er underlagt reglene, må innrette sin bokføring med henblikk på at det skal utarbeides adskilt regnskap, herunder slik at de grunnleggende prinsippene i bokføringsloven overholdes, slik de er inntatt i bokføringsloven § 4, som generelt henviser til prinsipper om god bokføringsskikk og stiller krav til regnskapssystem, fullstendighet, realitet, nøyaktighet, ajourhold, dokumentasjon, sporbarhet, oppbevaring og sikring.

Som grunnlag for bokføringen skal prinsipper for allokering av inntekter og kostnader beskrives skriftlig i forkant av bokføringsåret slik at kravene i bokføringslovens § 4 kan oppfylles i relasjon til et adskilt regnskapet som oppfyller dette kravet i regnskapsforskriften § 9-1-3:

«Inntekter og kostnader skal fordeles mellom de forskjellige deler av virksomheten etter konsekvent anvendte og objektivt begrunnede prinsipper på en slik måte at foretakets økonomiske og organisasjonsmessige struktur gjenspeiles korrekt i de atskilte regnskaper.»

Dette overordnede kravet er i forskriften satt opp sammen med den årlige resultatoppstillingen. Kravet om at bokføringen skal tilrettelegge for korrekt regnskapsføring tilsier imidlertid at slike prinsipper må etableres fra og med det tidspunktet det innledes bokføring med sikte på utarbeidelse av adskilt regnskap, ettersom bokføringen nødvendigvis må innrettes basert på allokeringsprinsippene og legge til rette for registrering av relevant informasjon som kan underbygge korrekt fordeling.

På grunnlag av en analyse av virksomheten skal det i forkant av bokføringsåret fastsettes

• hvilke prinsipper som gjelder for direkte-allokering av kostnader med eksempler på aktuelle kostnader som skal vurderes for direkte allokering,

• hvilke kostnader som skal fordeles etter en fordelingsnøkkel

• hva slags fordelingsnøkkel som i så fall skal anvendes på hvilke kostnader og hvorfor

• hvilken informasjon som av denne grunn skal noteres løpende, i timelister eller på annen måte, for å kunne oppdatere fordelingsnøkkelen i løpet av året og ved årsslutt.

Det skal på grunnlag av analysen fastsettes prinsipper for timeføring som gjøres kjent overfor ansatte som skal føre tid.

Det skal på grunnlag av analysen fastsettes prinsipper for allokering av inntekter og kostnader som gjøres kjent overfor regnskapsmedarbeidere som konterer transaksjoner.

En bokføring som ikke er organisert på en måte som muliggjør produksjon av adskilt regnskap vil ikke tilfredsstille bokføringsloven § 4 nr. 1.

Dersom regnskapsføringen ikke følger en oppdeling av virksomheten i virksomhetsområder, medfører dette en tapt læringseffekt samt tapt mulighet til løpende og tidsnære korreksjoner, og ikke mist tapt mulighet til rekalibrering av fordelingsnøkler i løpet av driftsåret. Det innebærer også at det ikke er mulig for foretaket å vurdere om det foreligger kryssubsidiering og korrigere for dette i løpet av driftsåret.

Dersom det ikke foretas konkrete vurderinger av kostnaders relevans for prising av tilbud eller interne leveranser, vil det ikke være etablert et sett «objektivt begrunnede prinsipper» som «anvendes konsekvent» på en slik måte at «foretakets økonomiske og organisasjonsmessige struktur gjenspeiles korrekt i de atskilte regnskaper».

Som et eksempel på de utfordringene som kan oppstå, kan man se på en situasjon der arbeidskraft forutsettes brukt i begge virksomheter, og gjerne slik at samme person vil bidra med arbeid utført for både den kommersielle og offentlige virksomheten. Det vil ofte være treffende å fordele lønnskostnader (inklusive trygdeavgifter, pensjonspremie, kostnader ved opplæring og sykdomsfravær etc.) basert på den tid denne ansatte anvender til arbeid på hver av virksomhetene. Dersom slike ansatte ikke fører tid gjennom året, vil man ikke ha et troverdig grunnlag for å foreta en korrekt fordeling når det skal rapporteres. Dersom timeføringssystemet ikke er satt opp slik at det innhenter informasjon som registrerer relevante karakteristika ved utført arbeid, vil dette ikke være mulig å gjenskape på rapporteringstidspunktet.

En innretting av bokføringen «i forhold til utarbeiding av atskilte regnskaper» vil også gjøre det mulig for overordnet myndighet å føre tilsyn basert på oppdatert informasjon. Dersom regnskapsforskriften skulle forstås slik at det kun var krav om årlig produksjon av resultatoppstilling innen fristen for avleggelse av årsregnskap, og at henvisningen til bokføringsloven ikke skulle tolkes slik det legges til grunn her, ville man ikke oppnå denne sentrale hensikten med bestemmelsen. Tilsynsmyndighetene ville da være henvist til én gang i året å etterprøve med 6 til 18 måneders forsinkelse om kryssubsidiering finner sted.

Kravet i bokføringsloven § 4 nr. 1 om å tilrettelegge bokføringen slik at pålagt regnskapsrapportering kan gjennomføres, tilsier at det burde være mulig å hente ut saldobalanse med adskilt informasjon når behovet melder seg ved myndighetstilsyn uten at foretaket måtte foreta en omfattende bearbeiding av regnskapsdata før tilsynet kan gjennomføres. Basert på løpende bokførsel vil et ordinært regnskap typisk kunne avsluttes når som helst i året ved å ta ut rapport på «hittil i år» eller annen valgt periode, jf. nedenfor om avleggelse av perioderegnskap.

Mangel på gjennomarbeidede prinsipper for allokering og rutiner for å innhente relevant informasjon, basert på gjennomtenkte analyser av hvilke kostnadsarter som påvirker hvilke inntektsstrømmer, og hvilken informasjon som dermed er nødvendig å registrere i løpet av regnskapsåret for å kunne avlegge et korrekt adskilt regnskap, vil utover å representerer brudd på bokføringsloven § 4 nr. 1 også fremstå som brudd på kravene i § 9-1-3 i forskriften til regnskapsloven og som brudd på § 9-1-4 jf. bokføringslovens krav til fullstendighet, nøyaktighet og sporbarhet og realitet.

Manglende oppdatering av fordelingsnøkler satt opp med utgangspunkt i budsjetterte størrelser, fremstår som brudd på kravet til realitet.

Manglende løpende bokføring fremstår som brudd på kravet til ajourhold.

Delrapportering og oppdatering

Bokføringslovens krav til tilrettelegging for adskilt regnskap må forstås slik at den skal være organisert slik at den på samme måte som for finansregnskapet legger til rette for løpende rapportering, både i løpet av året ved behov og ved regnskapsårets slutt, og legges opp slik at selskapet kan ha en oppfatning om virksomhetsområdenes lønnsomhetsutvikling i løpet av året med samme frekvens som oppfølging av lønnsomheten i finansregnskapet på selskapsnivå.

Forekomsten av slik delrapportering, og det kvalitative kravet til regnskapsavslutning ved slik rapportering, vil variere med foretakenes og regnskapsbrukernes behov for økonomisk informasjon; alt fra oppfyllelse av minstekravet til rapportering i ordinære aksjeselskaper, som er at det foretas økonomisk rapportering til styret tre ganger i året, til selskaper som er underlagt krav til å publisere reviderte kvartalsrapporter for offentligheten.

Aksjeloven krever som nevnt styrerapportering minst tre ganger i året, men mer vanlig er at det nok at det rapporteres fire ganger i året. Behovet kan være oftere som følge av krav fastsatt i avtale med oppdragsgiver og/eller endringstakten/usikkerheten i informasjonen eller aktiviteten. Frekvensen av rapporteringen må vurderes av styret.

Fordelingsnøkler som er fastsatt i forkant av bokføringsåret med henvisning til informasjon som er gjenstand for løpende bokføring skal oppdateres så ofte som formålet med bokføringen krever, som er å unngå kryssubsidiering. Ved perioderapportering må man derfor oppdatere relevante fordelingsnøkler, særlig i den grad disse er fastsatt med henvisning til informasjon som er gjenstand for løpende bokføring.

Separat regnskap er gjenstand for revisjon

Revisor skal iht. forskriften § 9-1-5 bekrefte at resultatoppstillingene er i tråd med regnskapsloven § 9-1-3. Dette innebærer at revisor skal levere en attestasjonstjeneste knyttet til «resultatoppstillingen», dvs. det separerte regnskapet.

Publiserte veiledninger om føring av separate regnskap for særskilte typer selskap

Vi har sett nærmere på de særreglene og de publiserte veiledningene som gjelder for forskjellige typer aktører som er underlagt et krav til separat regnskapsførsel for å underbygge vår konklusjon om at kravet om separate regnskap etter regnskapsloven § 9-1 må innebærer en plikt til løpende separat bokførsel.

Selskaper med ene- eller særrettighetsvirksomhet innen elektronisk kommunikasjon

Selskaper med ene- eller særrettighetsvirksomhet innen elektronisk kommunikasjon kan pålegges regnskapsmessig eller strukturelt skille i medhold av Lov om elektronisk kommunikasjon (ekomloven) av 4. juli 1983 § 4-8. Det følger av loven at tilbyder skal gjøre regnskapsinformasjon tilgjengelig «på forespørsel», hvilket forutsetter løpende bokføring.

Postselskaper

Postloven av 4. september 2015 nr. 91 § 11 stiller krav om adskilt regnskap som følger:

Ǥ 11. Produktregnskap og regnskapsmessig skille

Tilbyder med leveringsplikt skal føre et produktregnskap for regulatoriske formål som viser resultat for hver av de leveringspliktige tjenestene. Produktregnskapet skal også vise en samlet oppstilling av anvendt kapital for leveringspliktige tjenester. Det skal være regnskapsmessig skille mellom leveringspliktige tjenester og annen virksomhet.»

Bestemmelsen gjennomfører i liket med regnskapsloven § 9-1 et EU-direktiv, nærmere bestemt postdirektivets artikkel 14 nr. 2 som lyder:

«2. The universal service provider(s) shall keep separate accounts within their internal accounting systems in order to clearly distinguish between each of the services and products which are part of the universal service and those which are not. This accounting separation shall be used as an input when Member States calculate the net cost of the universal service. Such internal accounting systems shall operate on the basis of consistently applied and objectively justifiable cost accounting principles. »

I norsk oversettelse lyder postdirektivets artikkel 14 slik:

«2. Yterne av den universelle tjenesten skal i sitt internregnskap føre atskilte regnskaper for minst hver av tjenestene på området for reserverte tjenester på den ene side, og for de ikke-reserverte tjenestene på den annen side. I regnskapet for de ikke-reserverte tjenestene skal det skilles klart mellom de tjenester som inngår i den universelle tjenesten, og de som ikke inngår i den. Dette internregnskapet skal bygge på enhetlig anvendte og objektivt begrunnede prinsipper for kostnadsregnskap.»

Bruken av presensformen «føre» trekker i retning av at det oppstilles krav om løpende regnskapsførsel. Det samme gjelder henvisningen til «internal accounting system» i den engelske teksten, oversatt med internregnskapet i den norske.

Avfallsselskaper

I avfallsforskriften § 15-4 stilles det krav om separat regnskap dersom kommunen tilbyr avfallstjenester i markedet i tillegg til lovpålagt håndtering av husholdningsavfall. Miljødirektoratet har laget en veileder for avfallsselskaper.^{*https://www.miljodirektoratet.no/ansvarsomrader/avfall/for-myndigheter/beregne-kommunale-avfallsgebyrer-veileder/15-4-separat-regnskap-og-kostnadsfordeling/}

Her heter det følgende:

«Regnskapssystem foreligger i en rekke varianter med en rekke muligheter, og det er kommunen og/eller selskapet som må sørge for å innrette sin regnskapsføring på en måte som gjør det mulig med god oppfølging og kontroll i tråd med formålet for det regnskapsmessige skillet. Med regnskapssystem menes både det elektroniske regnskapssystemet som benyttes til registrering av transaksjoner (bokføring), og de regler og rutiner som ligger til grunn for behandling og oppfølging i forkant og etterkant av dette.»

I forbindelse med kontroll av et avfallsselskap^{*Forvaltningsrevisjonsrapport «Konsernavregning - Indre Østfold Renovasjon IKS og Retura Østfold AS», se rapporten side 19. https://innsyn.acossky.no/iok/mote/wfdocument.ashx?journalpostid=2021302930&dokid=2022507&versjon=1&variant=A&} uttalte Miljødirektoratet til forvaltningsrevisjonen følgende om forståelsen av forskriften:

«Bruk av kun fordelingsnøkler på slutten av året er ikke å anse som separat regnskap»

Oppsummering

Som gjennomgangen av lovbestemmelser, forskrifter og publiserte veiledninger for foretak som er underlagt særskilte krav til separat regnskap viser, stilles det gjennomgående krav til at den løpende bokførsel legger til rette for avleggelsen av adskilt regnskap, på en måte som også gir grunnlag for løpende tilsyn og kontroll. Bakgrunnen for disse regelsettene er den samme som bakgrunnen for regnskapsloven § 9-1. Dette tilsier at også regnskapsloven § 9-1 med tilhørende forskrift må forstås slik.