Fremadrettede prisingsavtaler

En gruppe av slike ordninger er fremadrettede prisingsavtaler, engelsk: «Advance Pricing Arrangement» («APA»). Dette er en avtale mellom skattemyndigheter og skattyter(e) som blir inngått forut for gjennomføring av transaksjon(er) mellom nærstående og som fastsetter et bestemt sett med kriterier (blant annet prisingsmetode, sammeligningsgrunnlag og justeringer av sammenligningsgrunnlaget og kritiske forutsetninger), for fastsettelse av armlengdes pris for en bestemt periode fremover i tid.^{*Transfer Pricing Guidelines (2022) punkt 4.134.}

Dersom vilkårene i APA-avtalen er oppfylt på transaksjonstidspunktet, skal skattyter ha visshet om at prisingen ikke blir justert av skattemyndighetene som er part i avtalen. Nærståendetransaksjoner omfatter i denne sammenhengen også allokering av inntekter og kostnader mellom hovedkontor og fast driftssted. APA er særlig egnet der det er betydelig usikkerhet om prisingen vil bli akseptert av skattemyndighetene. De supplerer tradisjonelle ordninger, slik som administrativ klage, domstolsprøvning og gjensidig avtaleprosedyre under skatteavtalen («MAP»).

Norske myndigheter har siden 2011 inngått APAer i medhold av skatteavtalen. Siden den gang har tallet på årlige APAer hatt jevn økning. Ved utgangen av årene 2019-2022 var mellom 6-9 APA-saker til behandling hos norske myndigheter.^{*Skatteetaten Transfer Pricing Årsrapport for 2019-2022.} Norge har kun inngått bilatarale APA-avtaler, altså at avtalen omfatter to stater.

Bilateral APA («BAPA»).

Den første varianten, som internasjonalt også er den vanligste, er bilateral APA («BAPA»). Hjemmelen til å inngå BAPAer følger av skatteavtalens Artikkel 25 (3). Partene i en BAPA-avtale er myndighetene^{*Drøftelsen, også omtalt som «forhandling», av BAPA-avtalen er mellomstatlig, slik at skattyter ikke er part i avtalen. Først når statene er enige om vilkårene i avtalen, gis skattyter anledning til å tiltre avtalen.} i de to statene som har inngått skatteavtalen. Avtalen gis rettsvirkning overfor skattyter ved at denne enten tiltrer avtalen eller inngår separat avtale med hver avtalestats myndigheter.^{*Det er fullt mulig å få APA før skatteplikt har inntrådt, f.eks. hvor skattyter kommer til å etablere fast driftssted.} Det er det ingen begrensning i hvilke typer internprisings- og allokeringssaker BAPAer kan anvendes på. Som følge av at BAPAer er av størst praktisk interesse fra et norsk ståsted, vil drøftelsen konsentrere seg om slike. De andre APA-variantene blir likevel kort omtalt.

Multilateral APA

Den andre varianten er multilateral APA. Skatteavtalens hjemmel for inngåelse av multilaterale APAer er den samme som for BAPAer. En multilateral APA er grunnleggende sett lik en BAPA, men til forskjell fra BAPA-avtaler som inngås mellom to stater, vil en multilateral APA-avtale bli inngått mellom tre eller flere stater.^{*I stedet for at statene er parter til én felles multilateral APA, kan det inngås separate og konsistente APA-avtaler mellom statene, typisk at staten med hovedfunksjonene inngår separate avtaler med de andre statene.}

I prinsippet kan det inngås multilateral APA-avtale om alle typer internprisings- og allokeringstilfeller. I praksis ser man likevel at multilaterale APAer kjennetegnes av at de sentrale delene av faktum er tilnærmet likt i i flere stater. For eksempel kan multilateral APA være velegnet for å fastsette metode for allokering av inntekter og kostnader mellom hovedkontor og dets faste driftssteder i ulike land, hvor de faste driftsstedene kjennetegnes av tilnærmert like funksjoner, eiendeler og risikoer.

En multilateral APA-prosess vil normalt kreve vesentlig mer planlegging, koordinering og drøftelser enn hva tilfellet er for BAPA-prosesser. Særlig gjelder dette håndtering av problemstillinger som springer ut fra forskjeller i statenes prosessregler.

Unilateral APA

Den tredje varianten er unilateral APA. Dette omfatter alle typer avtaler, vedtak og beslutninger hvor en stat ensidig gir aksept for pris og vilkår for transaksjoner mellom nærstående fremover i tid. En unilateral APA gir ikke rettsvirkninger i andre stater enn i den staten hvor dens myndigheter har gitt aksept for transaksjonsvilkårene.

I Norge er den klare hovedregelen at skattemyndighetene^{*Ved BFU binder Skatteetaten seg selv fremover ved den skattemessige behandlingen, mens ved BAPA og multilateral APA binder norsk kompetent myndighet Skatteetaten.} kun kan binde seg ved den skattemessige behandlingen av en konkret fremtidig disposisjon gjennom bindende forhåndsuttalelser («BFU»). Norske skattemyndigheter gir imidlertid ikke BFU når anmodningen innebærer at det må foretas vurderinger av bevis, skjønnsmessige vurderinger, verdsettelser og tolkning av skatteavtaler, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 (4). Da prising av transaksjoner mellom nærstående innebærer elementer av verdsettelse gjennom fastsettelse av armlengdes pris, samt at de aller fleste internprisingssaker innebærer tolkning av skatteavtalens Artikkel 9, vil anmodning om BFU for prising av transaksjoner mellom nærstående bli avvist. Et unntak er riktignok fastsettelse av priser for naturgass. I skatteforvaltningsloven § 6-1 (2) er det gitt hjemmel for Oljeskattekontoret til å gi BFU på «hva som skal medregnes som skattepliktig inntekt etter petroleumsskatteloven § 5 første ledd ved realisasjon av naturgass» i «transaksjoner mellom parter i interessefellesskap» eller der hvor «skattyter tar naturgass ut av særskattepliktig virksomhet». I realiteten vil BFU gitt i medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 (2) være en unilateral APA. Bestemmelsen har et snevert virkeområde og relativt få skattytere kan anmode om slike.

Plikt til å søke enighet

Av ordlyden ligger det kun en plikt for avtalestatene til å søke enighet, men ingen plikt til å bli enige. Ordlyden gir heller ingen beskrivelse av fremgangsmåte for å søke enighet og hvordan implementeringen skal skje i nasjonal rett. Det har likevel oppstått en omforent ordning i OECD-statene for fremadrettede avtaler om internprising.^{*Noen stater, primært ikke-OECD-stater med lik bestemmelse i skatteavtalen som Mønsteravtalens Artikkel 25, inngår ikke APAer. Dette ligger også innenfor skjønnsrommet i Artikkel 25.} Dette kommer til uttrykk i Kommentarene til OECDs Mønsteravtale (2017) Art. 25 para. 52 der det sies at:

«… the competent authorities can, in particular […] conclude bilateral advance pricing arrangements (APAs) as well as conclude multilateral APAs with competent authorities of third States […]”

Kommentarene til Mønsteravtalen gir ikke nærmere veiledning på hvordan statene skal gå frem for å inngå en BAPA-avtale og hvordan slik avtale skal implementeres^{* Hvordan en BAPA-avtale implementeres i internretten varierer. Noen stater har egne prosesser (fastsatt i lov) som må følges, mens i Norge gis BAPA-avtalen rettsvirkning ved at skattyter tiltrer avtalen.} for at den får internrettslig virkning.

OECD har i flere omganger utarbeidet skriftlig materiale som beskriver BAPA-prosessen. I 1999 publiserte OECD en veileder for gjennomføring av BAPAer^{*Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure («MAP APAs») (1999).}som ble tatt inn i OECD Transfer Pricing Guidelines samme år.^{*Tatt inn i Vedlegg 2 to Kapittel IV OECD Transfer Pricing Guidelines.}

BAPA-veilederen fra 1999

BAPA-veilederen gir en overordnet beskrivelse av gjennomføringen av prosessen. Den gir i mindre grad veiledning på hvordan statene skal etablere en BAPA-ordning slik at BAPA blir en effektiv ordning for å hindre konflikter i internprisingsaker. Veilederen gir heller ingen forslag til håndtering av problemstillinger som oppstår som følge av forskjeller i statenes respektive BAPA-ordninger.^{*Jf. BAPA Manual punkt 18.}

BAPA var heller ikke et sentralt tema under BEPS-prosjektet. BEPS Action 14 Report^{*OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective (publisert 5. oktober 2015).} fokuserer på tvisteløsning gjennom MAP. De eneste påleggene knyttet til APA i BEPS Action 14 Report er at stater som tilbyr APA, skal tilby «roll-back», det vil si at APAer også skal kunne ha virkning i en periode bakover som dekker allerede gjennomførte transaksjoner. Riktignok gir BEPS Action 14 Report flere ikke-bindende anbefalinger knyttet til APA, blant annet at stater bør ha en BAPA-ordning^{*Jf. BAPA Manual best practice nr. 4.} og at statene bør publisere en veiledning som beskriver hvordan skattytere skal gå frem for å anmode kompetent myndighet om multilaterale APAer.^{*BEPS Action 14 Report: Best practice nr. 11.}

Divergerende regler og praksis blant stater.

Som følge av at BAPA-prosessen historisk har vært relativt sparsommelig styrt fra OECD-nivå, har det utviklet seg divergerende regler og praksis blant stater. Noen stater har regler hvor BAPA-ordningen og prosessen er angitt i lov eller forskrift. Andre stater har publisert mer uformelle veiledere hvor hovedformålet er å klargjøre skattyters plikter og rettigheter i BAPA-prosessen. Andre stater, herunder Norge, har kun publisert at man tilbyr APA og at slike i «noen tilfeller kan omfatte tidligere inntektsår («roll back»).^{*Jf. Norsk MAP-veileder punkt 11.2. Den gledelige nyheten er imidlertid at norsk kompetent myndighet jobber med en APA-veileder som vil beskrive prosessen.}

Manglende enhetlig regelverk omkring BAPA-prosessen har gjort at skattytere i mange tilfeller opplever prosessen som uklar. I tillegg medfører ulike regelsett at det oppstår rene prosessuelle spørsmål som medfører at BAPA-prosessen tar lenger tid enn hva tilfellet ville vært om prosessreglene var likere.

BAPA-manualen fra 2022.

Det var derfor etterlengtet da OECDs Committe on Fiscal Affairs 13. september 2022 vedtok en ny manual til bruk av statene for gjennomføring av BAPA-prosesser. Denne supplerer BAPA-veilederen fra 1999. Formålet med manualen er å gi statene et grunnlag for å etablere en mer enhetlig praksis for gjennomføring av BAPA-prosessen, samt gi skattyter økt forutberegnelighet og sikre effektiv saksbehandling. Manualen inneholder punkter angitt som «beste praksiser», som er klare anbefalinger for å sikre en best mulig BAPA-prosess. Gjennomgående for alle «beste praksiser» er at de fremmer transparens, samhandling og fremdrift. Transparens i denne sammenheng er at relevant informasjon blir delt mellom myndighetene under saksbehandlingen. I samhandling ligger det at myndighetene i fellesskap søker løsninger på problemstillinger og spørsmål som måtte dukke opp under saken. I fremdrift ligger det at myndighetene forplikter seg overfor hverandre til å drive saken effektivt frem. Veilederen er også klar på at god fremdrift forutsetter at skattyter gir myndighetene etterspurt informasjon innen rimelig tid.^{*Jf. BAPA Manual punkt 21.}

Stort rom for nasjonal tilpasning

BAPA-manualen gir stort rom for nasjonal tilpasning, men likevel slik at statene innenfor rammene av nasjonal tilpasningsmulighet i størst mulig grad skal sikre skattyterne effektiv tilgang til BAPA og effektiv saksbehandling. Manualen er ikke bindende for statene, men den gir uttrykk for en felles forståelse blant OECD-statene. Det forventes at Norges BAPA-veileder i all hovedsak vil fremme målsetningene som ligger i manualen.

Norsk «kompetent myndighet»

I skatteavtalens Artikkel 25 (3) blir begrepet «kompetent myndighet» benyttet om den som kan binde staten ved gjensidig avtale med den andre skatteavtalestaten. «Kompetent myndighet» i Norge er Finansdepartementet. I saker som gjelder skatteavtalens Artikkel 7 (allokering til fast driftssted) og Artikkel 9 (internprising) har Finansdepartementet delegert den kompetente myndighetsrollen til MAP/APA-enheten i avdeling Storbedrift i Skatteetaten, likevel slik at myndigheten i saker hvor skattyter er underlagt særskatt etter petroleumsskatteloven ikke er delegert.

Dersom en anmodning om BAPA i tillegg til spørsmål om prising og allokering reiser andre spørsmål^{* For eksempel om en aktivitet etablerer fast driftssted etter Artikkel 5 og spørsmål om hvor et foretak er skattemessig hjemmehørende etter Artikkel 4.} som må løses under skatteavtalen, vil slike bli henvist av MAP/APA-enheten til Finansdepartementet for nærmere vurdering.

Før anmodning

Før norsk kompetent myndighet kan behandle en BAPA-anmodning, vil det vanligvis bli holdt et formøte med skattyter. Formålet er å avklare om saksforholdet egner seg for en BAPA. Typisk vil skattyter presentere virksomheten, transaksjonene som ønskes regulert og tidsperioden BAPA-avtalen skal omfatte. Kompetent myndighet skal i, eller kort tid etter formøtet, gi skattyter en tilbakemelding på om det er sannsynlig at en BAPA-anmodning basert på forutsetningene som ble presentert i møtet, vil bli tatt til behandling. I tillegg vil kompetent myndighet gi skattyter oversikt over hvilken informasjon søknaden som minimum må inneholde.

Fast praksis hos norsk kompetent myndighet er at skattyters identitet skal være tilkjennegitt før gjennomføring av formøtet. Bakgrunnen for dette er at anonymitet vil begrense tilfang av opplysninger i en innledende del av saksbehandlingen som igjen kan lede til at det gis aksept for anmodninger som senere vil bli avvist.

Anmodningen

En anmodning om BAPA skal være skriftlig. For at anmodningen skal bli godkjent av norsk kompetent myndighet, må denne dekke blant annet^{*BAPA-Manualen punkt 93 oppstiller en detaljert oversikt over hva søknaden bør inneholde. Norsk kompetent myndighet krever i all hovedsak samme informasjon.} en beskrivelse av transaksjonene som omfattes av anmodningen, foretakene som er parter i transaksjonene, prisingsmetode, sammenligningsgrunnlag samt eventuelt kritiske forutsetninger som må være oppfylt i BAPA-perioden. I tillegg, dersom det er relevant, skal det tas inn en kort forklaring på hvorfor ikke alle transaksjoner, produkter, virksomheter eller forretningsmessige forhold hos skattyter(ne) er omfattet av søknaden. Anmodningens omfang må tilpasses den enkelte sak hvor det avgjørende er om kompetent myndighet på selvstendig grunnlag kan vurdere armlengdes pris.

Anmodningen må videre angi hvilken periode fremover og eventuelt bakover BAPA-avtalen skal omfatte. Praksis i Norge er at det inngås BAPA-avtaler vanligvis med virkning for fem år fremover i tid og (hvis aktuelt) to år bakover.^{*Skattyter kan anmode om fornyelse av BAPA før utløpet av BAPA-perioden. Normalt vil fornyelse være en vesentlig enklere og raskere prosess sammenlignet med behandling av søknad der transaksjonene ikke tidligere har vært vurdert av kompetent myndighet.} Ved anmodning om fornyelse av en BAPA-avtale, skal anmodningen omfatte fem år fremover i tid.

For at anmodningen skal tas under behandling krever norsk kompetent myndighet at anmodninger med lik informasjon er levert til begge staters kompetente myndigheter.^{*Jf. BAPA-Manualen punkt 95.} I «lik informasjon» ligger det at anmodningenes materielle innhold må være likt, men det er ikke krav om at de er skrevet på samme språk. Av hensyn til ressursbruk og for å unngå tolkningstvil, bør begge anmodninger være utarbeidet på samme språk. Norsk kompetent myndighet aksepterer anmodninger på skandinaviske språk samt engelsk.

Skattyter står fritt til å trekke anmodning om BAPA frem til de kompetente myndigheter har inngått BAPA-avtale.

Vurdering og aksept av anmodningen

Etter at kompetent myndighet har mottatt anmodning, blir det vurdert om den skal tas til behandling. I vurderingen vil det bli lagt vekt på om anmodningen gir tilstrekkelig grunnlag til å vurdere prisingen av de kontrollerte transaksjonene og om transaksjonene er egnet for BAPA. Ved egnethetsvurderingen vil det bli lagt vekt på blant annet hvor stor usikkerhet det knytter seg til kritiske forutsetninger og i hvilken grad bortfall eller endring av de kritiske forutsetningene vil påvirke armlengdes pris. I de tilfellene hvor anmodningen ikke gir kompetent myndighet et tilstrekkelig grunnlag til å fastsette armlengdes pris fremover i tid, vil skattyter få tilbakemelding på hva som mangler og oppfordring om å supplere søknaden. I tilfeller der anmodningen blir vurdert som uegnet for videre behandling, underrettes skattyter i form av beslutning om avvisning av anmodningen. Beslutning om avvisning kan ikke påklages.

I saker hvor anmodningen blir vurdert som egnet for videre behandling, gis det melding om dette til den andre avtalestatens kompetente myndighet. Meldingen vil normalt også gi en kort redegjørelse for umiddelbare problemstillinger saken reiser og om det allerede på dette stadiet er behov for ytterligere informasjon fra skattyter. I tillegg vil meldingen også opplyse om det er forhold i internretten som kan ha betydning for videre behandling av saken. Den andre stats kompetente myndighet vil gi tilbakemelding på tilsvarende punkter. Det er ingen frist for når meldingene skal være utvekslet, men kompetente myndigheter tilstreber melding innen 30 dager etter at BAPA-anmodning ble mottatt.^{* Jf. BAPA Manual best practice nr. 16.} Anser begge kompetente myndigheter anmodningen egnet for videre behandling, blir det avtalt å gi en felles melding til skattyter.

Behandlingen av anmodningen

Kort tid etter at skattyter er underrettet om at anmodningen tas til behandling, vil de kompetente myndighetene i fellesskap sette opp foreløpig plan for videre behandling av anmodningen.^{* Jf. også BAPA Manual best practice nr. 17.} Planen bør angi sentrale faser under saksbehandlingen. Slike faser er typisk informasjonsinnhenting, herunder møter med skattyter og befaring i den grad dette anses hensiktsmessig. Videre bør planen inneholde tidspunkter for gjennomføring av drøftelser mellom de kompetente myndighetene.

Et sentralt bidrag til at en BAPA-prosess skal bli vellykket, er at det etableres tillit mellom de kompetente myndighetene. Tillit etableres blant annet ved at begge kompetente myndigheter får tilgang til samme informasjon på samme tidspunkt. Forsepørsler til skattyter bør derfor være utformet i fellesskap. Dette hindrer også duplisering av spørsmål. ^{*Jf. BAPA Manual best practice nr. 18. Se også best practice 20 hvor det fremgår at forespørslene bør begrenses til forhold som er nødvendige og relevante for å belyse saken.} Videre bør begge kompetente myndigheter delta i møter med skattyter og på befaringer på like vilkår. Dersom skattyter av en eller annen grunn kun gir informasjon til den ene kompetente myndighet, bør denne umiddelbart dele denne informasjonen med den andre.

Allerede på informasjonsinnhentingsstadiet bør kompetent myndighet, dersom man er uenig med skattyters beskrivelse av transaksjonen eller anvendt prisingsmetodikk, gi uttrykk for dette overfor den andre kompetente myndighet, slik at videre saksbehandling tar høyde for dette. ^{*Jf. BAPA Manual best practice nr. 21.}

Etter at de kompetente myndighetene har mottatt etterspurt informasjon fra skattyter, går saken inn i drøftelsesstadiet.^{*BAPA Manual benytter begrepet «discussion» som i denne sammenhengen best oversettes til «drøftelser».} I denne fasen søker de å komme til enighet om vilkårene i BAPA-avtalen.

I god tid forut for første drøftelsesmøte bør de kompetente myndighetene avtale dato for utveksling av posisjonsnotater. Datoen bør settes slik at de får god tid til å vurdere hverandres posisjoner.^{*Jf. BAPA Manual best practice 22.} Det er ingen omforent mal for posisjonsnotater og heller ingen krav til innhold og omfang. Norsk kompetent myndighet har et nokså fast oppsett i sine posisjonsnotater slik at disse beskriver sentrale deler av faktum, vurderinger («delineation») av relevante transaksjoner og vurdering av armlengdes pris. Posisjonsnotater blir ikke delt med skattyter.^{*I overenstemmelse med BAPA Manual best practice nr. 23.}

I mange saker kan det være hensktsmessig å dele opp drøftelsen i flere møter. For eksempel kan de kompetente myndighetene i første møte ha som mål om å bli enige om sakens relevante faktum, mens selve prisingsmetodikken kan være tema i påfølgende møte(r). Det kan også være behov for ytterligere informasjonsinnhenting mellom møtene og det bør tas høyde for at tidsplanen endres under behandlingen. I den grad det er behov for enklere avklaringer, deling av analyser og lignende mellom drøftelsesmøtene, kan dette gjøres pr. e-post, eventuelt pr. telefon.

Drøftelsene mellom de kompetente myndighetene er muntlige og gjennomføres fysisk eller pr. videokonferanse.

Inngåelse av BAPA-avtale og implementering

Dersom drøftelsene mellom de kompetente myndighetene leder frem til enighet, blir det avtalt hvem som skal sette opp utkast til BAPA-avtale. Hovedregelen er at kompetent myndighet i den staten hvor de vesentligste funksjonene knyttet til transaksjonen ligger, utarbeider utkast til avtale. Når utkast til BAPA-avtale er ferdigstilt, blir den gjennomgått av den andre kompetente myndighet som gis anledning til å supplere avtalen med f.eks. bestemmelser som sikrer implementering etter internretten.

Når de kompetente myndighetene er enige om endelig avtaletekst, blir BAPA-avtalen signert av de kompetente myndigheter og oversendt skattyter. Skattyter gis anledning til å få muntlig gjennomgang av avtalen med kompetent myndighet(er), men har ikke krav på å få vite de kompetente myndigheters vurderinger og diskusjoner som ligger til grunn for avtalen. Deretter gis skattyter en frist på normalt 30 dager på å akseptere avtalen.^{*Normalt innvilges det fristutsettelse etter anmodning fra skattyter.}

Dersom skattyter aksepterer avtalen, vil norsk kompetent myndighet registrere at det er inngått en BAPA-avtale med skattyter i Skatteetatens saksbehandlingssystem. Kopi av signert BAPA-avtale blir lagt på skattyters elektroniske saksmappe. MAP/APA-seksjonen beholder BAPA-avtalen i sitt system.

For å gjennomføre implementering, kan det være behov for å endre skattemeldingene for tidligere år (som er omfattet av BAPA-perioden), eventuelt gjennom egenretting dersom dette er mulig.

Etter at BAPA er inngått

Dersom det skjer endringer i kritiske forutsetninger eller annet som kan påvirke armlengdes pris i løpet av BAPA-perioden, skal skattyter underrette kompetent myndighet. Kompetent myndighet bør deretter ta kontakt med kompetent myndighet i den andre staten og informere om forholdet. De kompetente myndighetene bør deretter vurdere i fellesskap om avtalen kan bestå eller om det er nødvendig å revidere eller i ytterste fall terminere BAPA-avtalen.

Manglende opplysninger fra skattyter om at vilkårene i BAPA-avtalen ikke er oppfylt, kan dersom dette har medført uriktig skattefastsettelse, utgjøre avgivelse av ufullstendige og eller uriktige opplysninger til skattemyndighetene.