Ulik begrepsbruk i særlovgivningen

Bostedsbegrepet i skatteloven § 2-1 og i annen særlovgivning, for eksempel folkeregisterloven, er ikke sammenfallende. Dette kan i seg selv være forvirrende å forholde seg til for personer som skal orientere seg i regelverket for flytting til utlandet. Ved utflytting vil det også kunne være bosattvurderinger som må gjøres etter folketrygdloven, noe denne artikkelen ikke tar for seg. At begrepsbruken ikke er sammenfallende i særlovgivningen, har sin årsak i at det er ulike formål som skal oppfylles. Artikkelens primære mål er å klarlegge den skattemessige behandlingen spesifikt for kildeskatt på pensjon og uføreytelser ved emigrasjon.

Imidlertid er nyansen mellom det å være folkeregistrert bosatt og skattemessig bosatt avgjørende for om mottaker av pensjoner og uføreytelser som utbetales fra Norge i skatterettslig sjargong skal defineres som global- eller begrenset skattepliktig, med tilhørende skattemessige konsekvenser.

Det er derfor helt sentralt å klarlegge når en person er emigrert, altså skattemessig utflyttet fra Norge og ikke kun registrert utflyttet i Folkeregisteret.

Når er en person skattemessig utflyttet fra Norge?

Å være globalskattepliktig, er tilfellet for en person som er skattemessig bosatt i Norge. Vedkommende er da skattepliktig til Norge av all formue og inntekt, uavhengig av om denne befinner seg eller er opptjent i Norge eller utlandet. Dette følger av skatteloven § 2-1 niende ledd.

Globalskatteplikten til Norge etter skatteloven faller bort dersom en person emigrerer fra Norge. Skatteplikten kan da endres fra å være global til å bli begrenset. For at skattemessig bosted i Norge skal opphøre ved utflytting til utlandet, ved emigrasjon, må vedkommende person selv godtgjøre flere forhold. Skatteetaten har på sine nettsider oppsummert dette slik:

«For at ditt skattemessige bosted i Norge skal opphøre ved utflytting, må du godtgjøre: at du har tatt fast opphold i utlandet, at du ikke har oppholdt deg i Norge i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret, at du eller dine nærstående (ektefeller, samboer, barn) ikke disponerer fast bolig i Norge.»²

Det bemerkes at vilkårene knyttet til oppholdstid og disponering av bolig gjelder for hvert enkelt inntektsår. Å disponere bolig innebærer både eier- og leieforhold, samt på annen måte ha rett til å bruke bolig i Norge, samt utleie. Den enkelte skattyter må selv søke seg emigrert fra Norge.

Ved botid i mindre enn ti år i Norge før det tas fast opphold i utlandet, vil det skattemessige bostedet i Norge opphøre i det inntektsåret samtlige av de nevnte vilkårene er oppfylt.

Dersom vedkommende har vært bosatt i Norge i minst ti år før emigrasjonstidspunktet, opphører globalskatteplikten først etter utløpet av det tredje inntektsåret etter utflyttingen. Som et eksempel på når en skattyter i dette tilfellet kan anses for å være skattemessig utflyttet fra Norge, vil en person som den 1.1.2022 tok fast opphold i utlandet, og som fremover oppholder seg mindre enn 61 dager i Norge pr. år og ikke disponerer bolig i Norge, anses for å være skattemessig emigrert fra Norge fra og med tidligst 1.1.2026.

Hvordan unngå dobbeltbeskatning?

Dersom pensjonen eller uføreytelsen er skattepliktig både i Norge og i aktuelle utland, er det landet der vedkommende person bor som skal sørge for at denne ytelsen ikke blir beskattet i begge land. Skatteoppgjøret fra Norge vil vise hvor mye skatt som er betalt til Norge, og dette kan tjene som dokumentasjon overfor skattemyndighetene i utlandet (bostedslandet) over betalt skatt.

Fra tid til annen, typisk før vilkårene for emigrasjon er oppfylt, kan det oppstå tilfeller der en skattyter kan bli ansett for å være bosatt i begge landene, og det vil da være en konkret helhetsvurdering av hvor vedkommende har «de sterkeste personlige ogøkonomiske forbindelser (sentrum for livsinteresser)», som avgjør den nærmere beskatningsretten. Om dette ikke gir noe klart svar, er det landet som vedkommende har vanlig opphold i som skal anses for å være skatteavtalemessig bostedsland. Ved eventuelt vanlig opphold i begge landene, er det skattyter sitt statsborgerskap som normalt sett trumfer i bostedsvurderingen.³

Det er den skattepliktige som må gjøre skattemyndighetene oppmerksomme på at det foreligger dobbelt bosted etter skatteavtalen, og eventuelt kreve at bosted etter skatteavtalen flyttes fra Norge til et annet land. En bekreftelse som er utstedt fra skattemyndighetene i oppholdslandet, Certificate of Residence, vil kunne dokumentere skattemessig bosted der i henhold til skatteavtalen. Dersom et tilfelle med dobbeltbeskatning ikke blir løst på denne måten, kan skattemyndighetene i de to landene bli enige gjennom en gjensidig avtaleprosedyre, som på engelsk forkortes til MAP, Mutual Agreement Procedure.

Skatteavtaler

Norge har inngått skatteavtaler med en rekke land, p.t. gjelder dette for over 90 ulike land.⁴

Selv om pensjon og uføreytelser fra Norge er skattepliktige til Norge, kan det i skatteavtale mellom Norge og aktuelle land som Norge har inngått avtaler med, være bestemmelser om at Norge likevel ikke kan beskatte inntekten. Som skattemessig bosatt i et slikt land, kan den skattemessige konsekvensen, etter emigrasjon, ved utbetaling av pensjon og uføreytelser da være å betale mindre enn 15 prosent skatt til Norge.

Det er de ulike bestemmelsene i den enkelte skatteavtalen som regulerer eventuell reduksjon av kildeskatten, altså til hvilket land (kilde -eller bostedsland) som mottaker skal betale skatt til av sin pensjon eller uføreytelse som mottas fra Norge.

Imidlertid er nesten alle de ulike skatteavtalene ulike. For å få en detaljert fremstilling henvises det konkret til de enkelte skatteavtalene. Det vil i det følgende gis en helt overordnet oversikt over elementer i enkelte skatteavtaler for enkelte tilfeldige utvalgte land.⁵ Dette for å illustrere skattemessige ulikheter mellom enkelte av de skatteavtalene som Norge har inngått med andre land:

• Som bosatt i et annet nordisk land:

  • skal alle pensjoner, uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra livrenter (IPA/IPS) skattlegges i Norge.

  • skal uføreytelser fra private og offentlige tjenestepensjonsordninger og andre private pensjonsordninger (med unntak av livrenter) ikke skattlegges i Norge.

• Som bosatt i Spania, Marokko, Litauen, Latvia, Kroatia, Irland og Estland:

  • skal pensjon og uføreytelser ikke skattlegges i Norge.

• Som bosatt i Argentina, Brasil, Bulgaria, Canada, Filippinene, Hellas, Indonesia, Kypros og Tyskland:

  • er alle pensjoner og uføreytelser som utbetales fra Norge skattepliktige i Norge.

• Som bosatt i Thailand:

  • skal uføreytelser fra offentlige og private tjenestepensjonsordninger og andre private pensjonsordninger (som ikke er livrenter) skattlegges i Norge

  • kan det søkes om skattefritak i Norge for den delen av pensjonen som skattlegges i Thailand. Det kan også søkes om skattefritak i Norge for den delen av uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra livrenter (IPA/IPS) som skattlegges i Thailand.

Sammenhengen skattekort – skattemelding – skatteoppgjør

Skattekortet er grunnlaget for hvor mye skatt utbetaler skal trekke i løpet av et inntektsår. Dersom pensjon eller uføreytelse etter en skatteavtale er helt eller delvis skattefri i Norge, bør det søkes om nytt frikort/skattekort for at skattetrekket ikke skal løpe med 15 prosent. Skattemeldingen vil det etterfølgende året danne grunnlaget for avregning av forrige års skattetrekk, som resulterer i et skatteoppgjør. Er det trukket for mye skatt, får skattyter utbetalt et tilgodebeløp. For lavt skattetrekk resulterer i restskatt.

Skattemeldingen sendes vanligvis ut i mars/april året etter inntektsåret. Fristen for å levere skattemeldingen er 30. april. Hvis skattemeldingen ikke leveres, anses den i henhold til egenfastsettingsprinsippet, som skatteforvaltningsloven legger opp til, for å være levert med de forhåndsutfylte opplysningene som Skatteetaten har informasjon om.

Ved å benytte seg av leveringsfritak, uten å sjekke skattemeldingen nærmere, kan emigrerte skattytere risikere å bli beskattet med 15 prosent skatt på pensjon/uføreytelse ved skatteoppgjøret. Som det er vist til ovenfor, kan kildeskatten nedsettes etter nærmere vurderinger og bestemmelser i ulike skatteavtaler. Den enkelte skattyter oppfordres til å kontrollere om opplysningene som er forhåndsutfylt i skattemeldingen er korrekte, slik at den også kan anses for å være ferdigutfylt. Ved behov for korrigering, kan skattytere via for eksempel Bank ID eller Min ID logge seg på skatteetaten sine nettsider for videre elektronisk samhandling. Skatteetaten oppfordrer sine brukere til å være elektroniske brukere.⁸ Alternativt må ordinær postgang benyttes. Erfaringsmessig er leveringsfritak en praktisk ordning, som forenkler både brukeropplevelse og effektuering av skatteoppgjør, forutsatt at opplysningene som legges til grunn er korrekte.

Oppsummering

Da kildeskatt på pensjon og uføreytelser ble innført i 2010, var begrunnelsen⁹ at pensjonene i stor grad blir finansiert av det offentlige gjennom statens tilskudd til folketrygden, samt ved inntektsfradrag ved pensjonssparing og pensjonsutbetalinger. Videre ble det påpekt at inntekter som er finansiert av det norske fellesskapet, også burde blir skattlagt når mottaker har flyttet ut av landet.

På grunn av tilfeller med skatteavtaler der Norge ikke benyttet seg av retten til å skattlegge pensjoner som kom fra Norge, samtidig som bostedslandet til pensjonisten heller ikke gjorde dette, oppstod det utslag som kunne gi null kroner i skatt. Dette ble oppfattet som urimelig. For å tette dette skattehullet, ble kildeskatt på pensjon og uføreytelser mv. innført. Det ble dermed en klarere likebehandling mellom mottakere som har flyttet ut av landet og norske pensjonister som betaler skatt i Norge.

I dag utgjør manntallet for de med begrenset skatteplikt, som er omfattet av reglene om kildeskatt på pensjon og uføreytelser, i overkant av 50 000 skattytere. Ut fra den internasjonaliseringen som har skjedd de siste tiårene, og som sannsynligvis vil fortsette i årene fremover, er det grunn til å tro at dette manntallet vil øke i omfang. Å være bevisst på de skattemessige konsekvensene ved emigrasjon vil dermed være sentralt å ha klart for seg for enda flere enn de emigrerte som i dag bidrar til skatteproveny på dette området.