– Mva ved innkjøp fra underleverandører i utlandet
Skatteklagenemnda har i to avgjørelser tatt stilling til hvor grensen går for forvaltningsselskapenes plikt til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning, når det kjøpes tjenester fra utenlandske underleverandører. Skatteetaten fikk ikke fullt medhold i én av sakene. Artikkelen redegjør for hovedtrekkene og sakenes begrunnelser. Vurderinger av rettstilstanden står for forfatternes egen regning.
Avgjøres av egenskapene ved den enkelte tjeneste
Er tjenester kjøpt fra en underleverandør unntatt merverdiavgift?
Forvaltningsselskap må ta stilling til om det skal beregnes merverdiavgift når de kjøper tjenester fra utenlandske underleverandører i sin virksomhet med forvaltning av verdipapirfond. Ved vurderingen må forvaltningsselskapene forholde seg både til det norske regelverket, og til den etablerte praktiseringen av unntaket i EU. Det foreligger flere uttalelser og avgjørelser på området, og resultatene av disse viser at det er de konkrete egenskapene ved den enkelte tjeneste som er avgjørende for svaret. Hvem som leverer tjenesten, er ikke avgjørende. Tjenestetyper som fremstår som nokså like, kan likevel ha ulike egenskaper som gjør at de avgiftsmessig må behandles forskjellig. I artikkelen viser vi til to avgjørelser i Skatteklagenemnda fra 2022, SKN-2022-11 og SKN-2022-50. Vi ser disse i lys av sentrale avgjørelser i EU-retten, særlig de forente sakene K (C-58/20) og DBKAG (C-59/20).
Unntaket for forvaltning av verdipapirfond
Når oppstår spørsmål om avgiftsplikt?
Forvaltning av verdipapirfond er unntatt fra merverdiavgift.*Jf. mval. § 3-6 bokstav f. Selskap som forvalter verdipapirfond, kjøper gjerne ulike tjenester både fra norske og utenlandske underleverandører til bruk i den unntatte virksomheten. Tjenester kjøpt fra underleverandører kan være unntatt fra merverdiavgift som forvaltning av verdipapirfond, dersom tjenesten oppfyller visse vilkår.
Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester kjøpt i utlandet etter reglene i mval. § 3-30 første og annet ledd med mindre selskapet kan godtgjøre at det ikke skal beregnes merverdiavgift. Det skal ikke beregnes avgift dersom tjenestene ville vært unntatt merverdiavgift ved innenlands omsetning.
Nøytralitetshensyn
Nøytralitetshensynet har en sterk posisjon i EU-retten. Dette er også gjentatt i K (C-58/20) og DBKAG (C-59/20), hvor det i avsnitt 31 fremgår:
«I medfør af princippet om afgiftsneutralitet skal de erhvervsdrivende i øvrigt kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g.»
I Norge har ikke dette hensynet blitt fremmet på samme måte. Det følger tvert imot av Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.5.5 at finansunntaket generelt kan svekke merverdiavgiftssystemets nøytralitetsegenskaper. Finansdepartementet uttalte at en underleverandør kunne omsette avgiftspliktige tjenester, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsunntatt tjeneste og at dette «kan få betydning for de tilfellene hvor en virksomhet outsourcer deler av virksomheten til et eget selskap».
Dette synes generelt å avvike noe fra nøytralitetsprinsippet slik det er beskrevet i EU-retten. Ulike nøytralitetsbetraktninger synes å være en årsak til uenighet rundt klassifisering av tjenester fra underleverandører, se mindretallets votum i klagesak SKN-2022-50 omtalt nedenfor:
«Domstolen [EU] legger imidlertid til at prinsippet om avgiftsnøytralitet og formålet med unntaket – å lette små investorers adgang til markedet – taler for at unntaket ikke må fortolkes slik at det mister sin virkning. Dette synes å danne bakteppet for at domstolen må sies å tolke unntaket forholdsvis vidt, iallfall slik at det domstolskapte vilkåret om ”særskilt helhet” får mindre betydning ved vurderingen av underleverandørers tjenester separat.»
Mindretallet setter her fingeren på et moment i klassifiseringsspørsmål som kan få stor betydning.
I norsk rettspraksis er det lagt til grunn at unntaket for finansielle tjenester skal tolkes strengt.*Se HR-2019-2335-A (Gjensidige Pensjonskasse) avsnitt 57 og 71.
EU-retten
Unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Ved innføring av regelverket i 2001 uttalte Finansdepartementet at det ved tolkningen av unntaket skulle ses hen til EUs praktisering av regelverket.*Se også Rt-2009-1632 ABG Sundal Collier hvor det fremgår at «Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge».
Flere avgjørelser i EU-retten har vært sentrale ved tolkningen av unntaket i norsk forvaltningspraksis. Av særlig interesse for klagesakene omtalt her er C-275/11 (GfBk), C-231/19 (BlackRock) og de forente sakene C-58/20 og C-59/20 (K og DBKAG).
Gfbk (C-275/11)
Selskapet drev virksomhet med formidling av børsinformasjon, rådgivning ved investering av finansielle instrumenter og markedsføring av investeringer. Retten konkluderte med at anbefalinger om kjøp og salg av verdipapirer fra en underleverandør kan være unntatt dersom tjenesten har en «tett sammenheng» med virksomhet som er «kjennetegnende» for unntatt forvaltningsvirksomhet. Det vil si at de har et innhold som er «spesifikt og vesentlig» for forvaltning av verdipapirfond (se avsnitt 21, 23 og 24). For det andre må ytelsen «sett under ett» utgjøre en «særskilt helhet» (se avsnitt 21).
Begrepsbruken fremstår ikke uten videre som klar.*Se SKDs prinsipputtalelse av 14. november 2017. Slik vi forstår uttrykket «spesifikk og vesentlig», må tjenestens innhold bestå av ytelser som normalt ytes av forvaltere av verdipapirfond, det vil si at de må være av en bestemt art, og i tillegg ha et visst omfang. Slik vi forstår uttrykkene «sett under ett» og «utgjøre en særskilt helhet» må tjenesten ut ifra en helhetsvurdering utgjøre en finansiell tjeneste. Tjenestene må avgrenses mot forvaltningsytelser av mer generell karakter, som vil være avgiftspliktige administrative tjenester.
Retten påpeker at spesifikke oppgaver for forvaltning, ut over de oppgavene som er knyttet til «investeringsforvaltning», også omfatter en rekke administrative oppgaver (avsnitt 22, jf. avsnitt 27). Bilag II til UCITS direktiv 85/611 (regulatorisk direktiv om kollektiv investering i verdipapirer) inneholder en liste over tjenester som normalt leveres av en forvalter. Slik vi leser dommen, vil det at tjenesten fremgår i Bilag II være et moment som taler for at tjenesten har en tett sammenheng med unntatt forvaltning. Dette er imidlertid bare et moment og ikke alene tilstrekkelig for at tjenesten skal kvalifisere som unntatt (avsnitt 25).
Retten legger vekt på at GfBk ikke «bare» leverte tjenester i form av rådgivning/anbefaling om kjøp og salg, men også at kjøp og salg ble iverksatt av forvaltningsselskapet ganske umiddelbart etter anbefalingen.
Videre ble anbefalingene innarbeidet i forvaltningsselskapets ordresystem til kjøp og salg, kun etter en kontroll av lovlighet. De selvstendige vurderingene og ansvaret som var «overlatt» til underleverandøren, ble tillagt noe vekt.*Dette belyses også av generaladvokatens uttalelse til domstolen (avsnitt 36-37) der det fremgår at vilkåret om at ytelsene skal være spesifikke og særskilte også dreier seg om ytelsens/leverandørens selvstendighet. At underleverandør manglet beslutningsmyndigheten om kjøp og salg, ble ikke tillagt avgjørende vekt.
K (C-58/20) og DBKAG (C-59/20)
K utførte tjenester i form av beregning av verdier med sikte på beskatning av fondsdeltakerne (avsnitt 9 og 10). Retten kom til at bistand med skattemessige oppgaver som skulle sikre riktig skatterapportering av fondsinntekter var omfattet av unntaket for finansielle tjenester forutsatt at disse sikret beskatning i tråd med særregler for beskatning av deltakere i verdipapirfond (avsnitt 45).
Forvaltningsselskapet DBKAG kjøpte tjenester i form av en bruksrett (lisens) til en programvare. Programmet utførte risiko- og resultatberegninger (avsnitt 15). Retten kom til at en bruksrett til programvare kan være omfattet av unntaket gitt at den utelukkende brukes til vesentlig risikostyring og resultatmåling.
Retten så i denne saken først på vilkåret om «særskilt helhet». Det er verdt å merke seg at retten her benytter begrepene «særskilte eller selvstendige karakter» (fra avsnitt 35). Her fremhever retten selvstendighetsmomentet på en mer direkte måte enn i Gfbk. Det konstateres videre at det ikke er nødvendig å «outsource» hele tjenestefunksjonen (avsnitt 36).
Slik vi forstår ordbruken «særskilt karakter» siktes det til spesielle egenskaper ved en ytelse. Ordbruken selvstendig karakter sikter etter vår forståelse til at ytelsen i en viss grad kan stå på egne ben. Som i GfBk fremheves videre nøytralitetshensynet, se omtale ovenfor.
Ved vurdering av underleverandørens selvstendighet innfører dommen begrepet “sekundær medvirken” (avsnitt 44).Dette fremstår etter vårt syn som en beskrivelse av funksjonsdelingen eller samspillet mellom forvalter og underleverandør. Det sentrale vurderingstemaet er da hvorvidt underleverandøren kan anses å levere den vesentlige funksjonen og at denne vil kunne være unntatt etter sin art selv om forvaltningsselskapet medvirker noe.
Domstolen viser videre til Blackrockdommen (C-231/19) hvor det understrekes at programvare fra underleverandør som skulle dekke investeringer av ulik art, talte imot at tjenesten kunne anses spesifikk for forvaltning av verdipapirfond (avsnitt 56-57). Slik vi forstår dette momentet vil en tjeneste som er tilpasset verdipapirfond kunne anses som spesifikk, i motsetning til tjenester som like gjerne kan ytes til andre investeringer.
Tjenester knyttet til skattemeldingen har vært til behandling i skatteklagenemnda med ulikt resultat, se omtale nedenfor.
Nyere klagenemndspraksis
SKN-2022-11 (publisert 26. april 2022)
Et forvaltningsselskap drev med unntatt forvaltning av verdipapirfond. Forvaltningsselskapet kjøpte ulike fjernleverbare tjenester fra utenlandske leverandører, og mente at tjenestene var omfattet av unntaket. Tjenestetypene omfattet analysetjenester, daglig indeks, trade matching, Corporate Governance Forvaltning, S.W.I.F.T. betalings- og transaksjonstrafikk og bistand knyttet til fondenes skattemelding.
Skatteklagenemndas behandling
Hovedspørsmålet i sakene var om tjenesteleveransene fra de utenlandske underleverandørene i seg selv kunne anses som unntatte finansielle tjenester.
Etter EU-domstolens praksis var det klart at underleverandørtjenester som et forvaltningsselskap anskaffer også kunne være omfattet av lovens forvaltningsbegrep, jf. EU-dommene C-169/04 (Abbey National), C-275/11 (GfBk), C-231/19 (BlackRock) og de forente sakene C-58/20 og C-59/20 (K og DBKAG). Et sitat fra sistnevnte dom oppsummerte det overordnede vurderingstema i spørsmålet:
«For at kunne kvalificeres som fritagne transaktioner som omhandlet i momdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g), skal de ydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, imidlertid, set under èt, udgøre en særskilt helhed, og de skal være specifikke og væsentlige for forvaltningen af investeringsforeninger[...]»
Sekretariatet innstilte på at den skattepliktiges klage ikke skulle tas til følge og Skatteklagenemnda kom enstemmig til at alle de aktuelle tjenestene var avgiftspliktige.
Skatteklagenemndas begrunnelse
Sekretariatet tok utgangspunkt i de funksjonene som kjennetegner unntatt forvaltning av verdipapirfond, og viste til verdipapirfondloven § 1-2 første ledd nr. 3. Her er verdipapirforvaltning definert som «kollektiv porteføljeforvaltning, administrasjon og markedsføring herunder salg, av verdipapirfond». Det ble også vist til bilag II til direktiv om investeringsinstitutter (2009/65/EF).
Analysetjenestene besto av ytelser i form av «Research» og nøkkeltall som ble benyttet som grunnlag for avgjørelser om kjøp og salg i rentefond. Etter sekretariatets vurdering ivaretok ikke analysetjenestene i seg selv noen av oppgavene i bilag II fullt ut. Sekretariatet så videre på om tjenestene, i et samvirke med forvaltningsselskapets egne leveranser, kunne anses som unntatt forvaltning.
Med utgangspunkt i de forente sakene C-58/20 og C-59/20 (K og DBKAG) mente sekretariatet at det ikke ville være diskvalifiserende at tjenesten fra underleverandør ikke fullt ut ivaretok en forvaltningsoppgave, men betingelsen om at tjenesten skal utgjøre en særskilt helhettilsa at leveransen måtte oppfylle visse krav til tjenestens selvstendige karakter for at den skulle anses unntatt som en forvaltningstjeneste.
I C-275/11 (GfBk) ga underleverandøren konkrete anbefalinger som forvaltningsselskapet innarbeidet i sitt system uten å foreta selvstendige valg av anbefalingene. Sekretariatet kom til at det samme ikke var tilfelle for leverandøren av analysetjenestene, da disse tjenestene utgjorde grunnlagsmateriale som inngikk i forvaltningsselskapets egne vurderinger ved sammensetning av porteføljer/fondene som selskapet forvaltet. Analysetjenesten hadde ikke den selvstendige karakter som tjenestene vurdert i GfBk.
Tjenesten «Daglig Indeks» ga forvaltningsselskapet tilgang til markedsdata som var bearbeidet og gjort tilgjengelig gjennom leverandørens system. Heller ikke denne tjenesten ivaretok fullt ut en funksjon som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond. EU-retten stiller en betingelse om at tjenesten skal utgjøre en «særskilt helhet», og dette mente sekretariatet måtte forstås slik at tjenesten måtte oppfylle visse krav til ytelsens selvstendige karakter. Sekretariatet mente at praksis fra EU-domstolen ikke ga grunnlag for å konkludere med at tjenesten i tilstrekkelig grad utgjorde en «særskilt helhet» og kom derfor til at ytelsen var avgiftspliktig.
Tjenesten «Trade matching» utgjør en plattform som brukes ved gjennomføring av handler for å sikre seg mot uoverensstemmelser, herunder gjennomføre kvalitetssikring av transaksjonens volum og vederlag. Sekretariatet mente at denne ytelsen like gjerne kunne leveres ved verdipapirhandel ved andre typer investeringer, og kom til at tjenesten var avgiftspliktig.
Heller ikke tjenestene «Corporate Governance Forvaltning» og S.W.I.F.T. hadde etter sekretariatets mening den nødvendige «spesifikke karakter» slik denne er nærmere presisert i EU-retten.
Tjenesten knyttet til fondenes skattemeldinger gjaldt løpende bistand med utfylling av skattemeldinger for fond i utlandet. Sekretariatet fant at tjenesten ikke oppfylte betingelsen knyttet til ytelsens «spesifikke» karakter. Det var heller ikke avgjørende at bistand med skattemelding inngikk i de administrative oppgavene som nevnes i bilag II til direktiv 85/611. Sekretariatet mente at dette var utkontraktering av en enkelttjeneste som ikke kunne anses spesifikk for forvaltningen av verdipapirfond. Vi bemerker at Skatteklagenemndas vurdering av tjenesten relatert til skatterapportering medførte en annen konklusjon i avgjørelsen i saken SKNS1-2022-50 omtalt nedenfor.
SKNS1-2022-50 (publisert 16. januar 2023)
Klagers virksomhet bestod i forvaltning av verdipapirfond og selskapet kjøpte inn en rekke tjenester fra utlandet som var til bruk i forvaltningsvirksomheten (som i saken omtalt over). Saken omfattet to leverandører hvorav den ene leverte et system med informasjon om mulige investeringer. Den andre leverte et system med moduler som behandlet fondsporteføljen, ordre, informasjon, regeletterlevelse og skatterapportering.
Skatteklagenemndas behandling
En enstemmig nemd kom til at informasjonstjenester fra den første systemleverandøren var avgiftspliktige. Flertallet på fire medlemmer sluttet seg til sekretariatets innstilling om at porteføljesystem, ordresystem, etterlevelsesprogram og informasjonssystem fra den andre leverandøren måtte anses som avgiftspliktige tjenester. En enstemmig nemnd kom også til at tjenesten i form av et skatterapporteringssystem fra denne leverandøren var omfattet av unntaket i mval. § 3-6 bokstav f. Klager fikk med dette delvis medhold.
De fleste tjenestene ble klassifisert som avgiftspliktige
Sekretariatet fokuserte i stor grad på EU-retten og spesielt de nyeste dommene i de forente sakene C-58/20 og C-59/20 (K og DBKAG).
Sentralt ved vurderingen synes å være at tjenestene ikke var konkrete analyser eller rådgivning i forhold til skattepliktiges fond. I motsetning til i nevnte EU-dommer ble ikke tjenestene karakterisert som tilstrekkelig «selvstendige». I innstillingen påpekes at programvaremodulene best kunne karakteriseres som verktøy som skattepliktige benyttet i sitt administrative arbeid. Tjenestene hadde da ikke den selvstendige karakter som er nødvendig og var ikke i tilstrekkelig grad ansett som en «særskilt helhet».
Som et tilleggsmoment fremgår av innstillingen at bruken av tjenestene like gjerne kunne nyttes generelt for ulike andre former for investeringer. Dette fremstår som et sentralt moment for at tjenesten ikke var tilstrekkelig «spesifikk» for fondsforvaltningen til at tjenesten kunne anses unntatt etter mval. § 3-6 bokstav f.
«Tax as a service» ble klassifisert som en finansiell tjeneste
Som for vurderingen av de øvrige tjenestene tas det i innstillingen til sekretariatet utgangspunkt i tjenestenes konkrete funksjoner. Det legges til grunn at tjenester som kjøpes inn av forvaltningsselskapet, kan være unntatt merverdiavgift, men at dette forutsetter et «samvirke» med avgiftspliktiges egne leveranser.
Det fremgår videre at begrepet «særskilt helhet» tilsier at underleverandørens leveranse må oppfylle visse krav til ytelsens selvstendige karakter for at denne skal anses som en avgiftsunntatt finansiell forvaltningstjeneste. Det vises til at et fellestrekk ved avgjørelsene fra EU-domstolen i de tre dommene K, DBK AG og GFBK er at leverandørene har konkrete forvaltningsfunksjoner som uten nærmere vurderinger fra forvaltningsselskapet legges til grunn ved fondsforvaltningen.
Sentralt i innstillingen er en sammenligning av «tax as a service» med skatterapporteringssystemet som ble vurdert som avgiftsunntatt i dommen C-58/20 K. Det fremstår som sentralt i den konkrete vurderingen at «tax as a service» ivaretar funksjoner som ikke er av generell karakter, men derimot er særskilt og spesifikt rettet inn mot fondsforvaltning. I den konkrete vurderingen vises til at systemet er tilpasset spesiallovgivningen for beskatning av fondsandeler. Skatteberegningene som systemet behandlet, knyttet seg til andelseiers inntekter og var basert på tallmateriale fra forvalter. Både andelshaver (skattepliktig) og forvalter (kjøper av tjenesten) la videre beregningene fra systemet til grunn uten bearbeiding ved rapporteringen til myndigheter. Den overordnede begrunnelsen til sekretariatet synes på denne bakgrunn å være at faktum i klagesaken lå svært nær opp til faktum i avgjørelsen fra EU-domstolen. Konklusjonen ble derfor at tjenesten «tax as a service» var unntatt merverdiavgift.
Man kan reise spørsmål om hvorfor skatterapporteringen i denne saken var avgiftsunntatt mens bistand til utfylling av selvangivelser var avgiftspliktig i saken ovenfor. Den førstnevnte klagesaken gjaldt bistand med utfylling av skattemeldinger for fond i utlandet. Det ble foretatt verdiberegning og beregning av det enkelte fonds aktiva. Sekretariatet kom til at tjenesten ikke oppfylte betingelsene som EU-retten har til ytelsens spesifikke karakter. Ulik konklusjon synes å skyldes faktumforskjeller. I den sistnevnte saken fremstår også begrunnelsene fra klager bedre dokumentert og de ulike relevante momentene bedre begrunnet.
Oppsummering
Forvaltningspraksis viser at skattekontoret tar utgangspunkt i en streng fortolkning av unntaket i mval. § 3-6 bokstav f. En outsourcing og oppsplitting av tjenester som normalt utføres av et forvaltningsselskap, kan derfor medføre at forvaltningsselskapet må beregne merverdiavgift ved snudd avregning som følge av at disse tjenestene isolert sett vil kunne bli vurdert som avgiftspliktige.
Vurderingene som må foretas, er kompliserte. Tjenestens konkrete bruk og funksjon for forvaltningsvirksomheten må vurderes. Det må begrunnes at vilkårene oppstilt i EU-retten er oppfylt. Det vil si at tjenesten fra underleverandøren kan anses spesifikk, vesentlig og at den samlet sett utgjør en særskilt helhet for forvaltning av verdipapirfond.
Et underliggende vurderingstema er underleverandørens selvstendighet. Det vil si rollefordelingen mellom tjenesteyter og forvaltningsselskap. Det skal på bakgrunn av EU-retten legges vekt på samhandlingen, og graden av ansvar for funksjonen. Dersom forvalter ivaretar en større del av funksjonen, kan dette tale mot at underleverandøren har en tilstrekkelig «selvstendighet».
Et annet vurderingstema er om tjenesten eksklusivt gjelder verdipapirfond, eller om tjenesten også kan leveres til kjøpere med andre former for investeringer generelt. Sistnevnte innebærer i utgangspunktet at tjenesten er avgiftspliktig.
Skatteklagenemndas vedtak synes generelt å akseptere skattekontorets strenge tilnærming. Samtidig ser det ut til at det har vært en viss dreining mot å godta enkelte tjenester som unntatt, som vist ovenfor i SKNS1-2022-50.
