Forholdet mellom norsk internrett og skatteavtalene

I norsk internrett er det to typer kreditregler i sktl. § 16-20 til § 16-29 og i § 16-30 til § 16-33. Etter innføringen av fritaksmetoden er det hovedsakelig*Kreditreglene i §§ 16-30 flg. er likevel viktige for de tilfellene hvor de kan anvendes, som typisk er når skattyter mottar utbytter fra lavskatteland utenfor EØS og har en eierandel på minst 10 % og eiertid på minst to år, og NOKUS-reglene ikke kommer til anvendelse. de førstnevnte reglene som brukes, og det er stort sett disse som omtales i det følgende. Reglene er praktisk viktige for skattytere som har inntekter fra utlandet som skattlegges både i Norge og utlandet, enten det er passive inntekter (renter, utbytte, royalty, leieinntekter), virksomhetsinntekter eller NOKUS-inntekt.

Norge har skatteavtaler med en rekke land. De fleste av disse avtalene har også kreditfradrag som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Hvis det ikke foreligger en skatteavtale med den annen stat, er det de internrettslige kreditreg­lene som fullt ut angir rammene for kreditfradrag. Hvis en skatteavtale kommer til anvendelse, vil den angi metoden for, og statenes forpliktelse til, å unngå dobbeltbeskatning, som noen ganger kan gå lenger enn internretten. Detaljreguleringene følger av de internrettslige reglene. Det er imidlertid verdt å merke seg at det fortsatt finnes en del skatteavtaler som gir anvisning på unntaksmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Unntaksmetoden innebærer at Norge er forpliktet til å unnta inntekten fra beskatning (og heller ikke gir fradrag for tilhørende kostnader) hvis skatteavtalen fordeler beskatningsretten til den andre staten. Denne metoden kommenteres ikke nærmere her.

Formålet med kreditreglene

I henhold til forarbeidene*Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 1.4 på s. 4. er det en målsetning for kreditreglene at de skal etablere skattemessig nøytralitet mellom utenlands- og innenlandsinvesteringer (kapitaleksportnøytralitet), og hind­re at det norske skattesystemet begrenser norske investorers virksomhet i utlandet som følge av dobbeltbeskatning. Samtidig skal skattyter heller ikke komme gunstigere ut enn om all inntekt var opptjent i Norge.

Hovedvilkårene for kreditfradrag

Skattyteren må være skattemessig bosatt/hjemmehørende i Norge og dermed globalskattepliktig hit for å få kreditfradrag i norsk skatt.*Etter omstendighetene kan også et norsk fast driftssted av et utenlandsk selskap få kreditfradrag i Norge hvis skatteavtalen har en ikke-diskrimineringsklausul tilsvarende den som er inntatt i OECDs mønsteravtale art. 24. Hvis skattyteren f.eks. er et utenlandsk hjemmehørende selskap som blir ilagt norsk kildeskatt på et utbytte, er det den utenlandske skattyterens hjemstat som har ansvar for å avverge en eventuell dobbeltbeskatning.

Kreditfradrag gis for skatt betalt på en utenlandsinntekt, som er en inntekt med kilde i utlandet som skattlegges både i utlandet og i Norge.*Jf. sktl. § 16-21 (3). Fradraget er begrenset til det laveste av

• faktisk betalt skatt i utlandet, og

• den delen av (betalbar) norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som faller på utenlandsinntekten (betegnet som maksimalt kreditfradrag).*Jf. sktl. § 16-21 (1).

En konsekvens av begrensningen til norsk skatt på utenlandsinntekten, er at hvis skattenivået er høyere i utlandet enn i Norge (noe det ofte er når det i utlandet ilegges kildeskatt på bruttobetalinger, mens det i Norge ilegges skatt på nettoinntekten), gis det bare kredit opp til norsk skattenivå. Eksempel 1 nedenfor viser hvordan kreditreglene fungerer i et enkelt tilfelle.

Hvis skattyter har positiv utenlandsinntekt, men negativ norsk inntekt,*Inntekten kan godt komme fra utlandet, men oppfyller ikke vilkårene for å være utenlandsinntekt som er at den både må være skattepliktig i utlandet og i Norge. vil kreditfradraget bli begrenset til den (betalbare) norske skatten som faller på utenlandsinntekten. I eksempelet ovenfor innebærer dette at hvis norsk inntekt hadde vært negativ med 500, mens utenlandsinntekten var positiv med 500, så ville netto skattepliktig inntekt i Norge vært 0. Norsk skatt ville dermed også vært 0 og det ville ikke vært noen norsk skatt å gi fradrag i. På denne måten oppstår en slags dobbeltbeskatning fordi den positive utenlandsinntekten skattlegges i Norge, men nulles ut av den negative norske inntekten (alternativt kan man se det slik at verdien av underskudd til fremføring forsvinner fordi norsk inntekt og utenlandsinntekt nøytraliserer hverandre).

Utenlandsk skatt som det ikke gis fradrag for i et år, kan fremføres i inntil fem år. For at skatten skal komme til fradrag i et senere år, må den ligge innenfor maksimal kredit det året. Først gis kreditfradrag for skatt betalt det senere året før det kommer på tale med kredit for det fremførte beløpet. I mange tilfeller vil det ikke være noe mer å gå på innenfor rammen av maksimal kredit. Dette gjør at fremføringsadgangen har et svært begrenset anvendelsesområde. Dette vises helt forenklet i tabell 1 nedenfor og nærmere gjennomgang i punktet Fremføring av kreditfradrag.

I tabell 1 er skattenivået som beskrevet i eksempel 1, som betyr at de 90 i utenlandsk skatt som overstiger norsk skatt på inntekten, blir kredit til fremføring som samles opp år for år. I år 3 er skatten i utlandet av en eller annen grunn lavere (80) enn den norske skatten (110), og skattyter får da benyttet (110-80=) 30 av kredit til fremføring. De 30 som anvendes, anses å knytte seg til år 1.

Inntektsfradrag som alternativ til kreditfradrag

Når effektiv kredit oppnås, gis det fradrag for utenlandsk skatt i norsk skatt, krone for krone. Kreditfradrag er derfor som utgangspunkt attraktivt for skattyter. I stedet for kreditfradrag kan skattyter kreve fradrag i inntekt for utenlandsk skatt etter sktl. § 6-15. Ved inntektsfradrag er verdien tilsvarende skattesatsen på alminnelig inntekt (22 %). Dersom skattyter har underskudd til fremføring, vil et inntektsfradrag øke underskuddet og dette kan til forskjell fra kredit fremføres uten tidsbegrensning, jf. sktl. § 14-6. I mange tilfeller oppnås ikke effektiv kredit, og da vil inntektsfradrag være et aktuelt alternativ fordi det gjør at dobbeltbeskatningen i det minste blir redusert et stykke på vei. Inntektsfradrag kan også være aktuelt der hvor skattenivået i utlandet er betydelig høyere enn i Norge.