Alminnelig regel om merverdiavgift ved uttak

Etter mval. § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Etter mval. § 3-21 skal det videre beregnes merverdiavgift ved uttak av varer og etter mval. § 3-22 ved uttak av tjenester.

Uttak av varer og tjenester anses som et innenlands forbruk. Dersom det ikke var regler om uttaksmerverdiavgift, ville slikt forbruk ikke bli belastet med merverdiavgift, og det ville være gunstigere å ta ut varer og tjenester fra egen avgiftspliktig virksomhet fremfor å kjøpe slike varer eller tjenester fra eksterne. Reglene om uttaksmerverdiavgift sikrer derfor konkurransenøytralitet.^{*Ot. prp. nr 59 (2006-2007) pkt. 3.}

For varer skal det bare beregnes uttaksmerverdiavgift i den utstrekning det er gitt fradrag for inngående merverdiavgift, mval. § 3-21 (2). Er ikke inngående merverdiavgift kommet til fradrag, bortfaller langt på vei begrunnelsen for uttaksmerverdiavgift.

Ved uttak av tjenester er reglene om merverdiavgift på uttak begrenset til tilfeller hvor tjenestene (i) brukes privat eller (ii) brukes utenfor den «samlede virksomheten», se mval. § 3-22 (1). Ved uttak av tjenester, er det ikke et vilkår for å beregne uttaksmerverdiavgift at inngående merverdiavgift har kommet til fradrag.^{*Ot. prp. nr 59 (2006-2007) pkt. 4.5.1.}

Særlige regler for uttak for bygg og anlegg

Omsetning og utleie av fast eiendom er etter mval. §3-11 som hovedregel unntatt merverdiavgift. Det er da ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser, mval. § 8-1.

Består virksomheten i å oppføre bygg for salg eller utleie, ville det være en avgiftsmessig fordel å foreta byggearbeidene selv eller ved egne ansatte («egenregiprosjekt»). På denne måten ville man unngå at investeringen ble belastet med en ikke-fradragsberettiget inngående merverdiavgift. For å unngå slike konkurransevridende tilpasninger, er det i mval. §3-22(2) og §3-26 inntatt særlige regler om merverdiavgift på uttak av egenproduserte byggetjenester.

For avgiftspliktige som benytter fast eiendom i egen avgiftspliktig virksomhet eller avgiftspliktig utleie, kommer de særlige reglene om uttak i mval. § 3-22(2) og 3-26 ikke til anvendelse.

Avgiftssubjektet har avgiftspliktig omsetning

Etter mval. § 3-22 (2) plikter avgiftspliktig som har avgiftspliktig omsetning og derfor er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, å beregne uttaksmerverdiavgift når byggetjenester «tas ut til formål som er unntatt fra loven».

Inngår den avgiftspliktige i en fellesregistrering, anses selskapene som inngår i fellesregistreringen som ett avgiftssubjekt, mval. § 2-2 (1), og vurderingen gjøres under ett for selskapene som inngår i fellesregistreringen.^{*Rt. 2013 s. 858 avsnitt 35.}

Avgiftssubjektet har ikke avgiftspliktig omsetning

Begrensninger

Bestemmelsen i mval. § 3-26 er begrenset til «slik virksomhet [som] bare [drives] for egen regning».

Dette innebærer blant annet at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på varer og tjenester som «byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører».^{*Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 5.4.1, SKNS1-2021-82.}En snekker som oppfører hus for salg, skal derfor beregne uttaksmerverdiavgift på tjenester og varer som er knyttet til snekkervirksomheten. Bestemmelsen omfatter også tjenester som byggherren utfører ved innleid arbeidskraft.^{*HR-2022-2253A avsnitt 40.}

En konsekvens av at deler av virksomheten anses som merverdiavgiftspliktig, er at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som brukes i denne avgiftspliktige virksomheten, er fradradragsberettiget, jf. mval. § 8-1. Dette innebærer derfor at snekkeren kan fradragsføre inngående merverdiavgift på innkjøpte snekkertjenester og varer som benyttes i snekkervirksomheten. Ettersom det skal beregnes uttaksmerverdiavgift basert på omsetningsverdi, se punktet Beregning av uttaksmerverdiavgift, under, innebærer dette at også merverdien som skapes i byggherrens omsetningsledd for så vidt gjelder innkjøpte snekkertjenester og varer til snekkervirksomheten, blir gjenstand for merverdiavgift.

Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift på byggherrens innkjøp av andre tjenester eller varer enn den virksomheten byggherren selv driver. Byggherren har heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på innkjøp av slike tjenester og varer.

Utleie – frivillig registrering

Dersom den avgiftspliktige foretar arbeid på et bygg som er frivillig registrert for utleie etter mval. § 2-3, vil arbeidet brukes i den avgiftspliktige omsetningen. I et slikt tilfelle vil ikke tjenestene være tatt «ut til formål som er unntatt fra loven» og det skal da ikke beregnes uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22.

Er ikke bygget registrert etter mval. §2-3, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift på byggearbeider som eieren selv foretar.

Et særlig spørsmål er om merverdiavgift på uttak skal kunne komme til fradrag når bygget senere frivillig registreres etter mval. § 2-3. Etter mval. § 8-6 kan avgiftspliktige kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for «inngående merverdiavgift» påløpt før registrering. Etter mval. § 1-3 (1) bokstav f er ikke merverdiavgift på uttak definert som «inngående merverdiavgift». Hensynet til sammenheng mellom reglene, her §9-2 jf. merverdiavgiftforskriften § 9-1-1 bokstav b, tilsier at tilsvarende også bør gjelde merverdiavgift som er oppstått ved uttak.

Egenregiprosjekt vs. fremmedregiprosjekt

Reglene om plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak oppstår når den som utfører de fysiske byggearbeidene er byggherre («egenregiprosjekt»). Etter ferdigstillelse overdras eiendommen eller den leies ut. Slikt salg eller utleie vil være unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-11.

Er det et «fremmedregiprosjekt», omsettes byggetjenestene til byggherren og det skal beregnes merverdiavgift på entreprenørtjenestene etter de alminnelige reglene i mval. § 3-1.

Ved vurderingen av om det er et egenregiprosjekt eller fremmedregiprosjekt, er det sentrale spørsmålet om det har funnet sted en «omsetning» av tjenester etter mval. § 3-1.

Dette må vurderes konkret på grunnlag av avtalen mellom partene.^{*Agder lagmannsretts dom, LA-2001-1352.}Ordlyden i avtalen vil være et sentralt tolkningsmoment, men også andre forhold kan tillegges vekt ved avtaletolkningen.

I avgiftspraksis har det vært lagt stor vekt på om entreprenøren eier tomten som byggearbeidene utføres på.^{*BFU-2002-85.}Hvis arbeidene blir utført på entreprenørens egen tomt, har dette ofte blitt ansett som avgjørende for å anse byggetjenestene som utført i entreprenørens egenregi.

Hvis entreprenøren derimot gjør arbeidene på kjøperens tomt, har avgiftsmyndighetene normalt lagt til grunn at entreprenøren utfører byggetjenestene i fremmedregi. Dette gjelder selv om entreprenøren har solgt tomten til byggherren på den betingelsen at entreprenøren får byggeoppdraget.^{*BFU-2002-85.}

En skatteklagenemndssak gjaldt et tilfelle hvor entreprenøren hadde inngått avtale om kjøp av tomt, men overførte kjøpekontrakten til byggherren før byggearbeidene startet, slik at eiendomsretten til tomten gikk direkte fra tredjemann til kjøper. Skatteklagenemnda^{*SKNA1-2017-42.}kom til at entreprenøren utførte byggearbeidene i fremmedregi, og la avgjørende vekt på at entreprenøren aldri hadde eid tomten.

I enkelte avgjørelser er det trukket frem om entreprenøren har grunnbokshjemmel til tomten. Etter vår vurdering kan ikke slike forhold alene være avgjørende ved vurderingen av om det er et fremmed- eller egenregiprosjekt.

Delvis uttak

Det er ikke et vilkår at eiendommen fullt ut skal benyttes privat eller utenfor avgiftsområdet.^{*Rt. 2014 s. 1281 avsnitt 55.} Reglene om uttaksmerverdiavgift kommer også til anvendelse når det på tidspunktet uttaket finner sted, er overveiende sannsynlig at eiendommen delvis skal benyttes til privat bruk eller delvis utenfor den avgiftspliktige virksomheten.

Uttaksmerverdiavgift beregnes på den delen av eiendommen som brukes privat eller på annen måte utenfor avgiftsområdet.

Terskel

Høyesterett har angitt at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift ved «bruk av mer bagatellmessig betydning, som er perifer eller sporadisk eller av liten betydning sammenlignet med den dominerende bruken». Ved vurderingen skal det «blant annet tas hensyn til omfanget og karakteren av den avgiftspliktige bruken, og hvilken betydning denne har sammenlignet med det som er den dominerende bruken etter uttaket». ^{*Rt. 2014 s. 1281 avsnitt 71.}Vi er ikke kjent med hvordan dette har vært praktisert av avgiftsmyndighetene.

Fysiske og administrative tjenester

Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift gjelder ikke bare fysiske arbeider, men også administrative tjenester som byggeledelse og byggeadministrasjon.^{*Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 5.4.1. og pkt. 5.4.5 Se også Eidsivating lagmannsretts dom, LE-2006-125072 og BFU-2009-9.}

Etter administrativ praksis^{*BFU-2009-9, SKNA2-2019-51.}skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av alle tjenestene knyttet til eiendomsutvikling i egen regi, som vurdering av marked, tomtekjøp, finansiering av tomtekjøp, reguleringsarbeid, og prosjekteringsarbeid mv. Etter praksis skal det beregnes uttaksmerverdiavgift selv om et utviklingsprosjektet ikke blir gjennomført.^{*SKNA2-2019-51.}

Tjenestene må være direkte knyttet til et konkret byggeprosjekt

Interne administrative gjøremål som ikke er direkte knytet til et konkret prosjekt, som f.eks. intern regnskapsføring, omfattes ikke av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift.^{*SKNA2-2019-51.}

Tjenester knyttet til salg eller avgiftsunntatt utleie omfattes ikke av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift.^{*Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) pkt. 5.4.1.}Det skal derfor ikke beregnes uttaksmerverdiavgift når eieren selv utfører markedsføring og administrasjon av slikt salg eller utleie.

Reparasjon og vedlikehold

Etter ordlyden i mval. § 3-22 (2) og §3-26 skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av egenproduserte tjenester ved «oppussing, modernisering mv» av bygninger som benyttes i ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Det er uklart om i hvilken utstrekning reparasjon og vedlikeholdsarbeid utløser plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Det er klart at den skatterettslige avgrensningen mellom direkte utgiftsføring og aktivering, ikke er avgjørende ved fortolkning av merverdiavgiftsloven.^{*LB-2012-185068.}

Det er antatt at grensen for plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift er knyttet til omfanget av arbeidet. Skattekontoret har lagt til grunn at det kun vil være «mindre reparasjons- og vedlikeholdsarbeid, typiske vaktmestertjenester, så som utskifting av punkterte vinduer, utskifting av ødelagte takstein, utskifting av råteskadd bordkledning etc», som ikke omfattes av uttaksplikten.^{*KMVA-2011-7068 (vedtaket ble opprettholdt i LB-2012-185068).}

Forprosjekt og utvikling av tomt

Dersom tomteutvikler foretar arbeid i forbindelse med regulering, forprosjektering og forhåndssalg av boliger, men tomteutvikler ikke foretar eller har til hensikt å utføre fysiske arbeider, skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift for slike tjenester.^{*BFU-2008-18.}

Dette gjelder også hvor tomteutvikler selger tomten til en entreprenør etter at tomten er utviklet, men før de fysiske byggearbeidene har startet.^{*MVA-kommentaren på side 325, og BFU 31/14 (forutsetningsvis) og 3/2018 (forutsetningsvis).}Et slikt tomtesalg er unntatt avgift etter mval. § 3-11 og tomteutviklingstjenestene anses ikke som en særskilt avgiftspliktig tjeneste.^{*BFU- 2014-31 og BFU-2018-03.}

Dersom tomteutvikler også skal forestå byggearbeidet, enten selv eller ved underentreprenører, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift på utviklingsarbeidet. Dette gjelder også når byggearbeidet ikke kommer i gang, f.eks. på grunn av utilstrekkelig forhåndssalg eller manglende byggetillatelse.^{*BFU-2009-09.}

Dersom tomten som utvikles, eier av et selskap (heretter betegnet «Tomt AS») som inngår i en fellesregistrering, kan andre selskap som inngår i samme fellesregistrering selge tjenester til Tomt AS uten at det beregnes merverdiavgift på tjenestene, jf. mval. § 2-2. Dersom hensikten med tomteutviklingen er å selge aksjene i Tomt AS og derved utta Tomt AS fra fellesregistreringen, har flertallet i Skatteklagenemnda i en konkret sak lagt til grunn at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på tjenestene knyttet til tomteutviklingen.^{*SKNS1-2021-82 (dissens).}

Slik vi forstår flertallet i Skatteklagenemnda skal det beregnes uttaksmerverdiavgift dersom ett av selskapene i fellesregistreringen på det tidspunktet tjenesten ble ytet, hadde til hensikt å foreta fysiske byggearbeider. Er dette tilfellet, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift selv om disse arbeidene ble realisert etter uttreden av fellesregistreringen.