Ulovfestet gjennomskjæring
I et vedtak fra 2020 ble den ulovfestede omgåelsesnormen anvendt for å endre et eiendomsselskaps disposisjoner som skattekontoret mente var avgiftsmotiverte og gjennomført i strid med avgiftsreglenes formål.
Saken gjaldt et konsern med hoved--sakelig unntatt virksomhet, som skulle rehabilitere sine leide lokaler. Det ble inngått en kontrakt mellom morselskapet i konsernet og entreprenøren. Underveis i prosjektet ble entreprisen transportert fra morselskapet til det datterselskapet (nedenfor også kalt eiendomsselskapet) i fellesregistreringen som sto for fremleie av lokalene.
Bygget skulle ha «free seating»*Ikke faste kontorplasser. Ansatte kan i teorien fritt velge arbeidsstasjon der det er ledig. , og det meste av arealet i bygget ville etter rehabiliteringen bli ansett som myldreareal.*Areal som benyttes av samme leietaker i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet og som ikke kan skilles i leietakers ulike virksomhetsområder (kombinert bruk). Samtidig som kontrakten ble transportert, ble eiendomsselskapet meldt ut av fellesregistreringen og frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Eiendomsselskapet som til nå hadde drevet utleie innenfor felles-registreringen, fortsatte utleien utenfor fellesregistrering og ble i tillegg byggherre for det resterende byggeprosjektet. Fellesregistreringen hadde begrenset fradragsrett for inngående merverdi-avgift. I ny organisering f-radragsførte eiendomsselskapet -inngående avgift fullt ut på rehabiliteringskostnader som vedrørte myldrearealet.
Viktige punkter i artikkelen
Ulovfestet omgåelsesnorm – merverdiavgift
Transport av entreprise, utmelding og -gjeninnmelding i fellesregistrering.
Utgangspunkt – omgåelsesnormen -praktisert på direkte skatt.
Fire hovedproblemstillinger: disposisjoner sett i sammenheng, grunn-vilkåret, total-vilkåret og rekarakteriseringen.
Konsernet ble avgiftsbehandlet som om ut- og gjeninnmelding i felles-registrering ikke hadde funnet sted
Da de resterende byggearbeidene var fullført, ble også denne delen av bygget tatt i bruk av konsernet. Eiendomsselskapet, som nå stod utenfor konsernets fellesregistrering, fakturerte morselskapet husleie med merverdiavgift.
Etter halvannet år ble eiendomsselskapet meldt tilbake i fellesregistreringen igjen. Innmeldingen førte til at utleien av bygget ikke lenger skulle faktureres med merverdiavgift. Ved inntreden i fellesregistreringen ble tidligere fradragsført merverdiavgift som vedrørte påkostning justert og tilbakebetalt, i tråd med justeringsreglene i mval. § 9-2 flg. Inngående merverdiavgift på kostnader til vedlikehold omfattes ikke av justeringsreglene og ble således ikke justert, men fradragsført med endelig virkning.
Skattekontoret fikk fremlagt dokumentasjon fra konsernet som tilsa at disposisjonene ble gjennomført for å oppnå en avgiftsbesparelse.
I det følgende gis en overordnet fremstilling av saken. Vedtaket er påklaget.
Kort om den ulovfestede omgåelsesnormen
Høyesterett har lagt til grunn at det eksisterer en ulovfestet omgåelsesnorm på merverdiavgiftsrettens område.*Rt. 2012 s. 840 Grasmo (avsnitt 78) med henvisning til Rt 2011 s. 213 Invex (avsnitt 31 og 32 første setning). men innholdet og anvendelsesområdet har vært omdiskutert. *Se beskrivelse av den ulovfestede normens utvikling i Prop. 98 L (2018-2019) Lovfesting av generell omgåelsesnorm (side 75-78). Den konkrete anvendelsen av regelen på merverdiavgiftsområdet er ikke direkte vurdert i rettspraksis. Skattekontoret la på bakgrunn av en samlet gjennomgang av rettskildene til grunn at det eksisterer en ulovfestet omgåelsesnorm også på merverdiavgiftslovens område og at denne bygger på de samme vilkårene som er utformet i rettspraksis for direkte skatt.*Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan, Rt. 2011 s. 213 Invex og Rt. 2012 s. 840 Grasmo.
Skattekontoret la til grunn at det er to grunnleggende vilkår som måtte være oppfylt for at den ulovfestede omgåelsesnormen kunne anvendes i saken:
Det hovedsakelige formålet med disposisjonene må være å spare merverdiavgift.*Rt. 2012 s. 1888 Dyvi (avsnitt 37).
Basert på en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, må det fremstå som stridende mot avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for avgiftsbehandlingen.*Se avsnittet «Gjeldende rett» i NOU 2016:5 Omgåelse i skatteretten – En lovfesting.
Skattekontorets vedtak
Disposisjoners sammenheng
Vedtaket omhandlet fire hovedspørsmål. Det første spørsmålet var hvilke disposisjoner som skulle ses i sammenheng. Utgangspunktet ved anvendelsen av omgåelsesnormen var at det må foretas en samlet bedømmelse av de disposisjonene som utgjør en naturlig helhet eller har en nær indre sammenheng som går inn som integrerte ledd i en samlet plan.*Utv. 2016 s. 1687 IKEA (avsnitt 90), Rt. 2012 s. 1687 Dyvi (avsnitt 38), Rt. 2008 s. 1537 Conoco Philips Skandinavia (avsnitt 43) og Rt. 2006 s. 1232 Telenor (avsnitt 49), Rt 2004 s. 1331 Aker Maritime (avsnitt 52). Skattekontoret la til grunn at disposisjonsbegrepet i omgåelsesnormen skal fortolkes i vid forstand.*Ot.prp. nr. 16 (1991-92) s. 45 og Bettina Banoun i «Omgåelse av skattereglene – en studie av Høyesteretts praksis» (2003) s. 299 flg.
Skattekontoret mente flyttingen av byggherreansvaret, utmeldingen av fellesregistreringen og innmeldingen måtte ses i sammenheng. Forutsetningen for å oppnå fradrag gjennom anvendelsen av myldrearealmodellen var å etablere et avgiftspliktig konsern-internt utleieforhold gjennom opprettelsen av et eget avgiftssubjekt utenfor fellesregistrering.
Sakens opplysninger dokumenterte etter skattekontorets mening at utmelding av fellesregistreringen og den senere gjeninnmeldingen i fellesregistrering var en nødvendig forutsetning for å oppnå avgiftsbesparelsen. Slik skattekontoret vurderte opplysningene i saken, hadde flyttingen av byggherreansvaret og utmeldingen en nær indre sammenheng. Rehabiliteringen av bygget fortsatte i en lengre byggefase etter utmeldingen av fellesregistrering. Etter ferdigstillelsen ble bygget leid ut i ett og et halvt år før eiendomsselskapet ble meldt inn i fellesregistreringen igjen. Disposisjonene, som etter skattekontorets mening hadde som mål å oppnå en avgiftsbesparelse, ble gjennomført over en lengre periode. Skattekontoret mente imidlertid at tidsaspektet måtte vurderes i lys av sakens karakter. Saken gjaldt et omfattende byggeprosjekt som pågikk over år og avgiftsbesparelsen var betinget av at eiendomsselskapet sto utenfor fellesregistreringen i byggeperioden. Leieforholdet var på den annen side svært langsiktig og hensyntatt dette var den perioden eiendomsselskapet leide ut bygget og samtidig sto utenfor fellesregistreringen, relativt kort.
Etter skattekontorets vurdering måtte både konsekvensene av justeringsreg-lene og gjeninnmeldingen ha vært tatt i betraktning av konsernet for å komme til at flytting av byggherreansvar og frivillig registrering kunne medføre en avgiftsbesparelse. Skattekontoret viste til at utgående merverdiavgift på husleie, dersom eiendomsselskapet hadde blitt stående utenfor fellesregistreringen, over tid ville overstige avgiftsbesparelsen i vesentlig grad. Skattekontoret la derfor til grunn at gjeninnmeldingen var en del av en samlet plan og at disposisjonene måtte ses i sammenheng når motivet om å spare merverdiavgift skulle vurderes. Dette var etter skattekontorets vurdering også i samsvar med dokumentasjonen i saken.
Grunnvilkåret
Det andre spørsmålet var om grunnvilkåret for gjennomskjæring var oppfylt. Vurderingstemaet var om det hovedsakelige formålet med disposisjonene var å spare merverdiavgift. Det avgjørende var den avgiftspliktiges subjektive motiv, altså hva skattyteren måtte antas å ha lagt vekt på.* Rt. 2012 s. 1888 Dyvi (avsnitt 37). Ved bevisbedømmelsen ble det lagt til grunn at det mest sannsynlige faktum skulle legges til grunn.*NOU 2016:5 punkt 7.8 Bevis og bevisbyrde i omgåelsessaker. Skattekontoret fant at det skulle legges vekt på begivenhetsnære bevis.
Slik skattekontoret vurderte saken var det helheten i disposisjonene som skulle vurderes i forhold til grunnvilkåret og ikke det enkelte ledd. I saken la konsernet frem dokumentasjon med et innhold som skattekontoret mente tilsa at det eneste motivet var å spare merverdiavgift.
Under saksbehandlingen anførte konsernet at det var forretningsmessig naturlig å overføre byggherreansvaret til utleieselskapet. Skattekontoret mente den anførte forretningsmessige begrunnelsen ikke hadde tilstrekkelig egenverdi sett i forhold til det subjektive formålet om å spare merverdiavgift. Ansvarsflyttingen kunne gjennomføres uten de avgiftsmessige endringene i fellesregistreringen og disse var således uhensiktsmessige i forhold til å oppnå det anførte forretningsmessige målet.
Transaksjonsleddene ut- og innmelding var med andre ord ikke nødvendige for å oppnå flyttingen av byggherreansvaret, men flytting av byggherreansvaret var nødvendig for å etablere et avgiftssubjekt med fradragsrett for byggekostnader utenfor fellesregistreringen. Det var ut- og innmeldingen som var gjenstand for gjennomskjæring i saken, ikke flyttingen av byggherreansvaret. At flytting av byggherreansvaret var en forutsetning for den senere avgiftsbesparelsen, endret ikke på dette.
Konsernet anførte under saksbehandlingen at disposisjonene ikke måtte ses som en isolert hendelse for å tilpasse virksomheten for å optimalisere avgiftsbehandlingen i byggeprosjektet konkret, men som ledd i en større forretningsmessig «rigging» til en mulig innføring av avgiftsplikt på finansielle tjenester.
Konsernet hadde ikke fremlagt tidsnær dokumentasjon som tilsa at disposisjonene var ledd i en tilpasning mot avgift på finansielle tjenester. Skattekontoret fant det derfor lite sannsynlig at bakgrunnen for disposisjonene var å organisere virksomheten for en mulig avgiftsplikt på finansielle tjenester.
Skattekontoret gjorde også en beregning av avgiftsbesparelsen. Beregningen viste en sterk asymmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift over tid. Beløpets størrelse var i seg selv en presumpsjon for avgiftsmotivet. Skattekontoret kom etter en samlet vurdering til at grunnvilkåret var oppfylt.
Bygget skulle ha «free seating», og det meste av arealet i bygget ville etter rehabiliteringen bli ansett som myldreareal.
Totalvurderingen
Det tredje spørsmålet var om en totalvurdering av sakens disposisjoner begrunnet gjennomskjæring. Det vil si en vurdering av om disposisjonenes virkninger, skattyters formål med disposisjonene og omstendighetene for øvrig måtte fremstå som stridende mot avgiftsreglenes formål. Også her ble alle disposisjonene som ble ansett å utgjøre en naturlig helhet, vurdert samlet.* IKEA avsnitt 97 og Dyvi avsnitt 39.
Skattekontoret understreket at det var kombinasjonen av disposisjoner som gjorde at tilpasningen måtte vurderes etter omgåelsesnormen, ikke de enkelte elementene isolert sett. Skattekontoret anså gjeninnmeldingen som en sentral hendelse for den samlede avgiftsbesparelsen, og denne disposisjonen var utløsende for at saken ble tatt opp av skattekontoret.
Etter skattekontorets vurdering var det i totalvurderingen naturlig å ta utgangspunkt i de momentene som er vektlagt ved anvendelse av normen på andre skatteområder, men også å ta hensyn til særtrekk ved avgiftsreglene.
Hva gjaldt avgiftsreglenes formål la skattekontoret til grunn at det er relevant å vurdere både formålet med den «omgåtte» regelen og formålet med de reglene som er anvendt for å omgå regelen.* NOU 2016:5 punkt 4.4.3. Det var således relevant å se disposisjonene i lys av formålet med reglene for fradrag i fellesregistrering og justeringsreglene i tillegg til generelle systembetraktninger.
Formålet med fellesregistreringer er at de samarbeidende selskapene (avgiftssubjektet) skal kunne behandles som en avgiftspliktig enhet, slik at det kan gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomheten selv om driftsmidlene eies av ett selskap og salget foretas av et annet.* Utv. 2017 s. 1691 Skårer Syd (avsnitt 42). En konsekvens av fellesregistrering er at salg/utleie mellom ulike selskaper som inngår i det fellesregistrerte avgiftssubjektet ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.
Konsernet anførte at en registering for å spare merverdiavgift ikke er et argument for gjennomskjæring og viste til at fellesregistrering er gitt for å muliggjøre avgiftsbesparelse.*Gjems Onstad Skatterett 2009 nr. 2 Omgåelse og merverdiavgift. Skattekontoret var ikke enig i at en kategorisk kan avvise gjennomskjæring av registreringsdisposisjoner. Gjennomskjæring er en universell regel for å imøtegå disposisjoner som er i strid med de grunnleggende prinsippene og formålene som regelverket bygger på, og en aksept av ut- og innmeldinger i kombinert virksomhet vil kunne medføre avgiftsbesparelser som kan være i strid med grunnleggende avgiftsrettslige hensyn.
Skattekontoret la til grunn at et formål ved fellesregistreringsinstituttet for avgiftspliktige næringsvirksomheter er å forhindre uheldige fradragsbegrensninger for samarbeidende selskap. Kumulasjon av inngående merverdiavgift unngås ved at det ikke er avgjørende hvilket selskap som foretar anskaffelsen så lenge den er til bruk i en avgiftspliktig virksomhet i fellesregistreringen. Skattekontoret påpekte at det ikke er meningen at fellesregistreringsinstituttet skal finansiere unntatt virksomhet som ikke har fradragsrett etter mval. § 8-1. Ved ut- og innmeldingen ble en utilsiktet subsidiering av konsernets unntatte finansielle virksomhet oppnådd. Slik skattekontoret vurderte saken, ble ikke det endelige forbruket i den unntatte virksomheten beskattet i tråd med merverdiavgiftslovens systematikk og fradragsrettens formål.
Formålet med justeringsreglene er at fradraget for inngående merverdiavgift i større grad skal reflekteres i avgiftspliktig virksomhet over tid.*Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) side 38 og HR-2017-2065-A Avinor (avsnitt 37). Dette er i samsvar med symmetriprinsippet i avgiftssystemet.
Selskapet anførte at definisjonen av kapitalvarebegrepet, hvor vedlikehold ikke omfattes, var et bevisst valg av Finansdepartementet og argumenterte med at konsernet hadde fulgt mer-verdi-avgiftsloven.
Etter skattekontorets vurdering var det ingenting i forarbeidene til loven som antydet at en bruk av fellesregistreringsinstituttet i kombinasjon med justeringsreglene var noe lovgiver hadde vurdert eller tatt hensyn til ved vedtakelsen av de ulike regelsettene. Det var derfor ikke naturlig å legge til grunn at lov-giver måtte ha akseptert den type disposisjoner som forelå i saken.
At justeringsreglene ikke omfatter vedlikehold, og således åpner for tilpasninger generelt sett, mente skattekontoret ikke kunne være avgjørende. Justeringsregelverket motvirker uheldig asymmetri mellom inngående og utgående merverdiavgift over tid. Skattekontoret påpekte også at Høyesterett generelt vektlegger symmetrihensyn ved vurderinger av fradragsretten.*Utv. 2017 s. 1691 Skårer Syd (avsnitt 31) og Rt-2011-213 Invex (avsnitt 45).
Selskapets disposisjoner hadde som formål å oppnå avgiftsbesparelser gjennom både redusert utgående merverdiavgift og økt fradrag for inngående merverdiavgift. Konsekvensen var å få løftet av merverdiavgift som langt oversteg -bruken av de aktuelle anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet, noe som igjen ville føre til en statlig subsidiering av konsernets avgiftsunntatte virksomhet. Selskapet utnyttet utformingen av avgiftsregelverket og dette skapte en disharmoni med merverdiavgiftssystemet og prinsippene for fradragsrett, jf. mval. § 8-1 og § 8-2, som bare gir fradragsrett for kostnader i den grad de er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.
Skattekontoret mente kombinasjonen av utmeldingen og innmeldingen (fradrag med begrenset justering) samt manglende beregning av utgående merverdiavgift resten av leieperioden tilsa at disposisjonene måtte anses å være i strid med sentrale formål i merverdiavgiftsregelverket.
Selskapet anførte at regelverket åpner for asymmetriske løsninger. Høyesterett har f.eks. akseptert at tilknytningsvilkåret i mval. § 8-1 var oppfylt i en sak, til tross for at dette i den konkrete saken skapte en asymmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift.*Rt. 2005 s. 951 Porthuset. Skattekontoret mente asymmetrien i de samlede disposisjonene, etter en konkret vurdering av saken, var et moment i totalvurderingen. At det i avgiftspraksis eksisterer asymmetriske konsekvenser isolert er ikke avgjørende. Asymmetri som moment måtte således vurderes i lys av sakens disposisjoner.
Skattekontoret mente videre at adgangen til fradragsretten for myldrearealer ikke kunne begrense omgåelsesnormens anvendelse i saken. Skattekontoret påpekte at det ikke var fradragsretten som følge av utmelding og bruk av en modell med myldreareal isolert sett som gjennomskjæres. Det var konsernets bruk av frivillig registrert utleie i myldreareal kombinert med ut- og innmelding av fellesregistrering som førte til at kontoret tok opp saken.
Skattekontoret påpekte at den disposisjonsrekken selskapet gjennomførte for å oppnå et uttalt forretningsmessig mål, kunne ses på som en uhensiktsmessig eller unødvendig komplisert omvei, og dette var etter kontorets mening et moment som kunne tale for gjennomskjæring. Skattekontoret påpekte at de disposisjonene selskapet anførte å gjennomføre for å oppnå et forretningsmessig mål, i seg selv var et moment i vurderingen som talte for gjennomskjæring dersom disse kunne kategoriseres som en uhensiktsmessig eller unødvendig komplisert omvei.*Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime, Utv. 2016 s.1678 IKEA (avsnitt 91 – 93) og omtalen av rettspraksis i NOU 2016:5 punkt 8.5.6. Skattekontoret mente at det ikke er unødvendig eller kunstig å melde et selskap inn eller ut av fellesregistrering, men at kombinasjonen i det konkrete tilfellet fremstod som uhensiktsmessig i forhold til det anførte forretningsmessige formålet. Skattekontoret påpekte også at transaksjonen var sirkulær (start og slutt i disposisjonsrekken var den samme) noe som underbygget sluttleddets og de samlede disposisjonenes avgiftsmotiv.
Etter en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig kom skattekontoret til at omgåelsesnormen kunne benyttes.
Rekarakteriseringen
Det fjerde spørsmålet var hvordan disposisjonene skulle rekarakteriseres. Virkningene av at vilkåret for å benytte omgåelsesregelen er oppfylt, er at skattleggingen skal baseres på et «rekarakterisert» rettslig forhold. Innholdet rekarakteriseres for å reflektere disposisjonens reelle økonomiske innhold bedre. Deretter anvendes avgiftsregelen på det rekarakteriserte innholdet. Virkningen skal ikke gå for langt og begrenses til å gjelde så langt det er nødvendig for at fordelen ikke oppnås.*NOU 2016:5 kapittel 9.
Skattekontoret kom i den konkrete saken til at disposisjonene måtte ses i sammenheng og rekarakteriseres slik at konsernet ble avgiftsbehandlet som om eiendomsselskapet aldri var meldt ut av fellesregistreringen. Selv om gjeninnmeldingen var den utløsende faktoren, var det helheten i disposisjonene som medførte avgiftsbesparelsen og begrunnet omgåelsesnormens anvendelse.
Det ga liten mening, og var etter skattekontorets vurdering ikke grunnlag for, å holde selskapet utenfor fellesregistreringen (kun rekarakterisere gjeninnmeldingen). For motivasjonen om å flytte byggherreansvaret var ut- og innmelding en uhensiktsmessig vei. Skattekontorets løsning rekarakteriserte den uhensiktsmessige veien. Avgiftsbesparelsene ble redusert slik at avgiftsbehandlingen ble i tråd med merverdiavgiftsregelens formål og resultatet ga bedre symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Ved etterberegningen ble det også tatt hensyn til tidligere justering (tilbakebetaling) av merverdiavgift og beregning av merverdiavgift på husleien i perioden utenfor fellesregistrering.
Avsluttende bemerkninger
Så vidt skattekontoret kjenner til er saken den eneste hvor den ulovfestede omgåelsesnormen er anvendt direkte på merverdiavgiftsområdet. I saken har det for skattekontoret vært sentralt å se disposisjonene og de avgiftsmessige konsekvensene i sammenheng over flere år. Dette understreker betydningen av at storbedriftskonsern gir gode opplysninger til skatteetaten ved rapportering av merverdiavgift.
Fra 1. januar 2021 trådte den lovfestede normen i kraft.*Mval. § 12-1 jf. sktl. § 13-2. Det er sparsomt med rettskilder der den ulovfestede omgåelsesnormen er vurdert på merverdiavgiftsområdet. Vedtaket er slik sett enestående. Lovfestingen av omgåelsesnormen på avgiftsområdet har vært omdiskutert. Saken er egnet til å illustrere behovet for normen på avgiftsområdet og vil forhåpentligvis bidra til rettsavklaring og gode diskusjoner om normens anvendelsesområde i merverdiavgiftsretten.
